Уступаем денежное требование: или Договор цессии в действии (Н.Н. Луговая, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Уступаем денежное требование: или Договор цессии в действии

Покупатель длительное время не расплачивается за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, и денежные средства "волею судьбы" извлечены из оборота, а их наличие необходимо именно сейчас. Знакомая ситуация? К сожалению, да. Причем "сценарий" может развиваться таким образом, что продавцу легче "скинуть" неоплаченный долг, чем пытаться получить его. Тогда и прибегают к так называемой цессии - кредитор (цедент) избавляется от задолженности путем уступки права требования третьему лицу (цессионарию).

Данная, казалось бы, нехитрая операция и в прежние годы вызывала многочисленные вопросы, связанные с исчислением налогов по ней. Не изменилась ситуация и по сей день. Итак:

О понятиях, документах и...

Гражданский кодекс (§ 1 гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве") предоставляет право кредитору-цеденту передать долг третьему лицу - цессионарию. Согласие самого должника в этом случае не требуется. Однако во избежание неблагоприятных последствий, связанных, например, с переводом денежных средств за продукцию не новому кредитору, а продавцу (первоначальному кредитору)*(1), должника необходимо уведомить о том, что был осуществлен переход прав кредитора к другому лицу (ст. 382 ГК РФ). Так, в Постановлении ФАС МО от 20.04.2007 N КГ-А40/2650-07 отмечено: покупателю было сообщено, что произошла уступка права требования, тем не менее он продолжал на свой страх и риск оплачивать долг и начисленные пени прежнему кредитору. В деле имеются доказательства своевременного извещения истцом ответчика о состоявшейся уступке права требования, в связи с чем утверждения заявителя в жалобе о том, что у него имелась неопределенность в плане того, кто является надлежащим кредитором, а поэтому он на законных, якобы, основаниях погасил часть долга первоначальному кредитору, являются, по мнению коллегии, несостоятельными. В результате с покупателя в пользу нового кредитора была взыскана сумма основного долга, пени, а также процентов за пользование чужими денежными средствами.

Формальные особенности. Гражданский кодекс (ст. 389) устанавливает определенные требования к форме цессии. Так, уступка требования:

- по сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть оформлена таким же образом;

- по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если другое не оговорено законом (ст. 164 ГК РФ).

О документах. Должник может не выполнить обязательство перед новым кредитором (п. 1 ст. 385 ГК РФ), если не получит письменных доказательств перехода права требования. Каких? Конкретный перечень документов, подлежащих передаче, законодательством не закреплен. Как правило, к ним относятся копии договора цессии (в случае если право требования уступалось не единожды - копии всех предшествующих договоров уступки требования), договора поставки, счетов-фактур, накладных на отгруженную продукцию, актов сверки расчетов с должником.

Следует отметить, что Гражданский кодекс не предусматривает составления акта к договору цессии. Дело в том, что право (требование) по денежному обязательству относится к имущественному праву (то есть не имеет материально-вещественной структуры). Оно может быть передано кредитором другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Сделки (договоры) между юридическими лицами, в силу п. 1 ст. 161 ГК РФ, заключаются в письменной форме, и оформлять (дополнительно к договору) акт уступки права требования не надо. Следовательно, дата получения (передачи) права требования определяется как дата подписания договора, в соответствии с которым производится уступка права денежного требования.

Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина (Письмо от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48) относительно требования п. 5 ст. 271 НК РФ о подписании сторонами акта уступки права требования на предмет соответствия нормам Гражданского кодекса: под актом уступки права требования следует понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров (работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.

Бывает, что контролирующие органы излишне придирчивы и к цене сделки. В частности, при уступке долга с большими потерями возникает угроза зачисления ее в разряд экономически необоснованных*(2). А ведь если речь идет о просроченной задолженности, то уступить право требования такого долга, очевидно, возможно только по сниженной цене. Тем не менее, чтобы уберечь себя от лишних вопросов, рекомендуем кредитору, продающему задолженность, перед заключением договора цессии составить служебную записку, в которой будет обоснована цена договора, а также указаны причины необходимости совершения данной операции (например, невозможность получения дебиторской задолженности с должника, возникновение дополнительных расходов при взыскании задолженности и т.п.).

Еще на один момент, касающийся оформления документов, хотелось бы обратить внимание. Налоговики порой отказывают в вычете НДС по причине отсутствия у налогоплательщика счета-фактуры, выставленного новым кредитором. Между тем действующим законодательством не предусмотрено необходимости переоформления ранее выставленных первоначальным кредитором счетов-фактур на нового кредитора. К тому же, если платежные поручения, которыми были перечислены денежные средства новому кредитору, содержат ссылки на договор уступки требования, а также на счета-фактуры, ранее выставленные первоначальным кредитором, оснований для выставления новых счетов-фактур в данном случае нет (Постановление ФАС МО от 28.05.2007 N КА-А40/4372-07).

Налог на добавленную стоимость

Прежде всего обратимся к п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. II НК РФ с учетом положений настоящей статьи. В частности, к объектам налогообложения относятся: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Под имуществом, в силу п. 2 указанной статьи, следует понимать виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных).

Как видим, общего определения имущественных прав (к ним относится право (требование) по денежному обязательству) как объекта налогообложения Налоговый кодекс не содержит. В то же время их передача, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, является объектом обложения НДС (остается предположить, что на основании п. 1 ст. 38 НК РФ как иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики).

Итак, при передаче имущественных прав налоговая база, в силу п. 1 ст. 153 НК РФ, определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

Первоначальная уступка денежного требования

Пунктом 1 ст. 155 НК РФ определено: при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса. (Обратите внимание: в данной норме ничего не говорится о необходимости исчисления НДС с операции по передаче имущественного права).

Статья 154 НК РФ, на которую дана ссылка в п. 1 ст. 1551 НК РФ, устанавливает общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), а не имущественных прав. Пункты 2 и 4 ст. 155 НК РФ относятся к случаям дальнейшей переуступки денежных требований либо получения исполнения от должника.

Таким образом, приходим к выводу: ст. 155 НК РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, когда оно переуступается новым кредитором следующему кредитору (в этом случае цессионарий становится цедентом). То есть при первичной уступке денежного требования база по НДС повторно не возникает*(3) (п. 1 ст. 155 НК РФ) - при реализации товара цедент уже начислил налог с договорной цены товара (услуги) и перечислил его в бюджет на дату отгрузки товаров покупателю (см., например, Постановление ФАС ЦО от 18.10.2006 N А14-29046/20051245/24).

Однако фискальные органы думают иначе, о чем свидетельствуют их выступления на конференциях и семинарах. Они считают, что при первичной уступке денежного требования необходимо исчислить НДС, причем при определении налоговой базы применяются общие правила ее формирования, установленные п. 2 ст. 153 НК РФ. Так, выручка от передачи имущественных прав рассчитывается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по ее оплате. Другими словами, по мнению чиновников, организация должна исчислить НДС как при отгрузке товаров (работ, услуг), так и при уступке денежного требования, вытекающего из реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Пример 1.

Торгово-промышленная компания "Симплекс" в декабре 2007 г. реализовала собственную продукцию на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.) ООО "Караван". Себестоимость продукции - 200 000 руб. В январе 2008 г. ТПК "Симплекс" уступила право требования дебиторской задолженности другой фирме за 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.), которая перечислила деньги на расчетный счет компании в феврале 2008 г.

В бухгалтерском учете ТПК "Симплекс" (с учетом требований контролеров) будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2007 г.
Реализована продукция	62	90-1	354 000
Начислен НДС	90-3	68	54 000
Списана себестоимость продукции	90-2	43	200 000
Отражена прибыль от реализации продукции	90-9	99	100 000
В январе 2008 г.
Отражена уступка права требования	76	91-1	295 000
Начислен НДС по операции уступки права требования	91-2	68	45 000
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	354 000
Отражен убыток от реализации дебиторской задолженности (354 000 - (295 000 - 45 000)) руб.	99	91-9	14 000
В феврале 2008 г.
Поступили денежные средства	51	76	295 000

По мнению автора, данные требования контролеров не правомерны. Дело в том, что для уплаты налога должны быть определены все элементы налогообложения (п. 1, п. 6 ст. 3, ст. 17 НК РФ). При первичной уступке денежного требования такого не наблюдается - налоговая база имеет место, а порядок ее определения не установлен. Поэтому в подобных случаях организация не должна начислять НДС. (Как нельзя лучше вспомнить о п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

Если же цедент и решит уплатить налог, то налоговую базу, на наш взгляд, следует определять как разницу между суммой доходов, полученных при уступке права, и суммой расходов, понесенных при приобретении права требования. В ситуации, когда право требования долга уступается по цене меньшей, чем сам долг либо равной ему, налоговая база по НДС не возникает.

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В рассматриваемом случае налоговой базы для исчисления НДС нет, поэтому не будет и суммы начисленного налога.

Если бы ТПК "Симплекс" передала право требования долга за сумму большую, чем 354 000 руб. (например, за 400 000 руб.), то налоговая база составила бы 46 000 руб. (400 000 - 354 000), а исчисленный налог - 7 017 руб. (46 000 / 118 х 18).

Вновь обратимся к п. 1 ст. 155 НК РФ: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона: То есть налоговая база по НДС возникает только в том случае, если уступается требование, вытекающее из договора реализации продукции, облагаемой данным налогом. При уступке требования, возникающего из договора реализации не облагаемой НДС продукции (или освобожденной от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговая база по НДС отсутствует. (Хотя, как уже было отмечено, в отношении первичной уступки имущественного права порядок определения налоговой базы вообще не установлен!).

Пример 3.

Организация "Атом" предоставила заем ООО "Победа" на шесть месяцев в размере 150 000 руб. под 20% годовых. В соответствии с договором займа проценты уплачиваются одновременно с возвратом денежных средств. По истечении трех месяцев организация "Атом" с целью увеличения оборотных средств уступила требование долга по договору займа третьему лицу - компании "Восток" за 160 000 руб.

В соответствии с пп. 26 п. 3 ст. 149 *(4) НК РФ операции по уступке прав (требований) кредитора (организации "Атом") по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме, а также по исполнению заемщиком (в рассматриваемом случае компании "Восток") обязательств перед новым кредитором (ООО "Победа") по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки требования долга, возникшего в результате предоставления займа, не облагаются НДС.

Последующая уступка денежных требований

Особенности определения налоговой базы при переуступке денежных требований установлены п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ

(см. также Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-11/111). В частности, новый кредитор при переуступке права требования денежного долга за реализованные товары, работы, услуги должен начислять НДС либо в момент прекращения обязательства, то есть в момент получения денег от должника, либо на дату последующей передачи данного права требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется как разница между суммами, полученными от должника, либо (если полученное право передается третьему лицу) между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора. Налог в данном случае исчисляется расчетным методом по налоговой ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ (18 / 118).

                              /------------------\

                              |   Уступка долга  |

/-----------\           /-----------\      /----------\      /-----------\

|           | Продукция |           |      |           |      |           |

|           -----------|  Кредитор |      |   Новый   |      |  Третий   |

|  Должник  |           |  (первый) |      |  кредитор |      |  кредитор |

|           |-----------           |      |  (второй) |      |           |

|           |    Долг   |           |      |           |      |           |

\-----------/           \-----------/      \-----------/      \----------/

                                                 | Переуступка долга |

                                                 \-------------------/

Обратимся к п. 4 ст. 155 НК РФ, в котором сказано: при приобретении денежного требования: При буквальном прочтении получается, что купивший право требования налогоплательщик должен уплатить НДС и в тех случаях, когда данное право им не передается - налицо противоречие рассматриваемой нормы НК РФ статьям 17, 38 и 146 НК РФ, в которых возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения. Последним является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения. (Что имел в виду законодатель? Понять очень трудно, особенно при отсутствии официальных разъяснений и арбитражной практики, пока, к сожалению, не сложившейся).

Далее -...у третьих лиц... Кто к таковым относится? Должно быть, это лица, не участвующие в исходном обязательстве первого кредитора и должника. (Если это так, то п. 4 ст. 155 НК РФ, между прочим, применим и к последующей уступке требований, возникающих из облагаемой НДС реализации, и, казалось бы, учитывать п. 2 данной статьи необязательно).

Вновь акцентируем внимание: налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Вроде бы та же налоговая база (см. п. 2 ст. 155 НК РФ), а между тем здесь не говорится о том, что уступка денежного требования вытекает из операций реализации, не подлежащих обложению НДС. Другими словами, при переуступке следует исчислить НДС независимо от того, облагаемая или необлагаемая операция лежит в ее основе (см. также Письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58).

Пример 4.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. ООО "Кварц" приобрело право требования долга в соответствии с договором займа у компании "Восток". При его передаче другой организации ООО "Кварц" исчислит налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ: независимо от того, что операции по предоставлению займа не облагаются НДС, при последующей передаче права требования по денежному "заемному" требованию необходимо исчислить НДС.

Если должник выплачивает долг частями

Определенные проблемы могут возникнуть у налогоплательщика, "купившего" денежное требование, которое в дальнейшем погашается первоначальным должником частями в течение нескольких налоговых периодов.

Пример 5.

ООО "Промторг" приобрело у фирмы "День" задолженность покупателя "А" в сумме 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.) за 250 000 руб. По договоренности сторон покупатель погашает задолженность двумя частями: вначале оплачивает сумму 247 800 руб. (в том числе НДС - 37 800 руб.), через три месяца оставшуюся сумму - 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.).

К сожалению, в гл. 21 НК РФ не сказано, как исчислять НДС в случае неравномерного получения доходов. На наш взгляд, в данной ситуации расходы по денежному требованию следует учитывать аналогично порядку, прописанному в гл. 25 НК РФ. В частности, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Итак, ООО "Промторг" приняло решение учитывать расходы в целях исчисления НДС пропорционально сумме полученных доходов (данное правило прописано в учетной политике организации). Тогда при получении долга от покупателя "А" в сумме 247 800 руб., что составляет 70% оплаты, оно может учесть расходы в целях исчисления НДС в сумме 175 000 руб. (250 000 руб. х 70%). Налоговая база, следовательно, будет равна 72 800 руб. (247 800 - 175 000), а исчисленный налог - 11 105 руб. (72 800 руб. х 18 / 118).

Через три месяца, получив доход в сумме 106 200 руб., организация исчислит НДС следующим образом:

- налоговая база - 31 200 руб. (106 200 руб. - 250 000 руб. х 30%);

- налог - 4 759 руб. (31 200 руб. х 18 / 118).

Оформляем счет-фактуру

Как уже было отмечено, последующая уступка денежного требования облагается НДС у цедента. Значит, он должен составить счет-фактуру, а цессионарий (при соблюдении требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) может заявить налоговые вычеты. Но вот в чем проблема: порядок оформления счетов-фактур (ст. 168 НК РФ) не согласуется с порядком исчисления налога в соответствии с цессией. В частности, в п. 1 ст. 168 НК РФ отмечено: при передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене передаваемых прав обязан предъявить к оплате покупателю этих имущественных прав соответствующую сумму налога. Последняя, в силу п. 2 названной статьи, исчисляется по каждому виду имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 статьи 168 НК РФ цен (тарифов). Другими словами, при выставлении счета-фактуры цедент должен исчислить налог по расчетной налоговой ставке с цены договора цессии (напомним, что на основании п. 4 ст. 155 НК РФ НДС определяется иначе - с разницы между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора). Как быть?

На наш взгляд, в данном случае (в отсутствие официальных разъяснений по заполнению счета-фактуры при переуступке денежного требования) можно воспользоваться рекомендациями налоговиков по оформлению документа при реализации имущества, учтенного с НДС (письма УФНС по г. Москве от 11.05.2004 N 24-11/31157, от 12.10.2004 N 24-11/65554, МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@):

- в графе 1 счета-фактуры делается пометка "с межценовой разницы";

- в графе 5 - отражается "межценовая разница" с учетом НДС;

- в графе 7 - ставка налога в размере 18 / 118;

- в графе 8 - сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке;

- в графе 9 - стоимость реализованного имущественного права.

В книге продаж по данному счету-фактуре в графе 4 указывается "межценовая разница", включая налог, в графе 5а - "межценовая разница", а в графе 5б - сумма НДС, предъявленная продавцом к оплате покупателю "с межценовой разницы".

Налог на прибыль

У цедента

В большинстве случаев операция по уступке права требования долга убыточна (как правило, избавляются от просроченной задолженности, поэтому говорить о прибыльности сделки не приходится). Поэтому и возникает вопрос: можно ли учесть в целях налогообложения полученный убыток? В какой момент это сделать?

Особенности определения налоговой базы при уступке права требования долга для организаций - продавцов товаров (работ, услуг), исчисляющих доходы и расходы методом начисления, установлены п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ. Положения данных пунктов применяются и к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству (см. также Постановление ФАС УО от 16.05.2007 N Ф09-3646/07-С3).

О моменте признания убытка. Убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования (Письмо Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187 с учетом Письма Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48, о котором мы говорили в начале статьи).

О налоге на добавленную стоимость. Как учитывать стоимость реализованного права требования: с НДС или без него? В статье 279 НК РФ отмечено: отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. По всей видимости, речь идет о продажной стоимости товаров (работ, услуг), включающей налог. (Здесь, следуя аналогии, уместно вспомнить о безнадежной дебиторской задолженности, которую, как известно (письма Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@), списывают в налоговые расходы вместе с НДС). Тогда (казалось бы) убыток от уступки права требования нужно рассчитать исходя из доходов и расходов, принимаемых без учета НДС.

Однако контролирующие органы думают иначе (свою точку зрения они высказывали на конференциях и семинарах): образовавшийся в результате уступки права требования убыток следует учитывать в целях налогообложения без НДС*(5).

Об особенностях убытка в целях налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ если цедент уступает право требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то полученный убыток снижает базу по налогу на прибыль, при этом необходимо учитывать требования ст. 269 НК РФ. В частности, его размер не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Если право требования уступается после наступления срока платежа, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) также признается убытком (п. 2 ст. 279 НК РФ). Причем на дату уступки права налогоплательщик должен учесть в составе внереализационных расходов половину суммы убытка, а оставшиеся 50% от суммы убытка - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример 6.

10 января 2008 г. ООО "Победа" реализовало продукцию на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.), себестоимость которой - 1 500 000 руб. В соответствии с договором купли-продажи оплата должна быть произведена до 10 марта 2008 г. Однако в месяц отгрузки продукции организации срочно понадобились денежные средства, в связи с чем она была вынуждена 18 января уступить право требования долга фирме "Колос" за 1 900 000 руб. (организация придерживается мнения о том, что при первичной уступке денежного требования НДС не начисляется). Денежные средства от цессионария поступили на расчетный счет организации в этот же день (18.01.2008).

В бухгалтерском учете ООО "Победа" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.01.2008
Реализована продукция	62	90-1	2 360 000
Начислен НДС	90-3	68	360 000
Списана себестоимость продукции	90-2	43	1 500 000
18.01.2008
Отражена уступка права требования	76	91-1	1 900 000
Поступили денежные средства	51	76	1 900 000
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	2 360 000
31.01.2008
Отражена прибыль от реализации продукции (2 360 000 - 360 000 - 1 500 000) руб.	90-9	99	500 000
Отражен убыток от реализации дебиторской задолженности*(1) (1 900 000 - 2 360 000) руб.	99	91-9	460 000
Отражено ПНО*(2)	99	68	6 873
*(1) Убытки от уступки прав требования при формировании финансового результата в бухгалтерском учете отражаются в полном объеме - с учетом НДС. *(2) Рассчитаем величину убытка для целей налогообложения - она не должна превышать сумму процентов, если бы организация использовала заемные средства (в сумме дебиторской задолженности по договору цессии) за 52 календарных дня (с 18.01.2008 по 10.03.2008): 1 900 000 руб. х 10% х 1,1 / 366 дн. х 52 дн. = 29 694 руб., где: 10% - ставка рефинансирования ЦБР, действующая на 18.01.2008.

При условии если сумма убытка для целей налогообложения рассчитывается без учета НДС, в бухгалтерском учете (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль") образуется постоянная разница в размере 70 306 руб. ((2 360 000 - 360 000) - 1 900 000 - 29 694)), следовательно, сумма ПНО составляет 6 873 руб. (70 306 руб. х 24%).

Предположим, что цена договора цессии - 2 100 000 руб. Тогда в бухгалтерском учете сумма убытка от уступки права требования долга составит 260 000 руб. (2 360 000 - 2 100 000). А в налоговом учете, как ни странно, получится прибыль - 100 000 руб. ((2 360 000 - 360 000) - 2 100 000). Логично ли это?

По мнению автора, убыток от уступки права требования (с учетом того, что первичная уступка денежного требования не относится к облагаемым НДС операциям) следует рассчитывать с учетом продажной стоимости продукции, которая, как известно, включает НДС.

Пример 7.

Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что требование уступается после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации продукции (например, 15 марта).

Налоговый учет. В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ на дату уступки права требования (15.03.2008) организация учтет в составе внереализационных расходов 50% убытка, что составляет 230 000 руб. ((2 360 000 - 1 900 000) / 2).

Такая же сумма будет принята в налоговые расходы по истечении 45 дней с даты уступки права требования долга.

Бухгалтерский учет. У организаций, обязанных соблюдать требования ПБУ 18/02, возникнет необходимость в его применении, так как в бухгалтерском учете вся сумма убытка включается в расходы за I квартал 2008 года. Следовательно, у организации появится временная разница (п. 11 ПБУ 18/02), относящаяся по итогам отчетного периода к вычитаемой (ВВР), - 230 000 руб. (460 000 руб. / 2). Отложенный налоговый актив (ОНА), рассчитанный от ВВР, равен 55 200 руб. (230 000 руб. x 24%) и будет отражен проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 200 руб. - начислен налог на прибыль со стоимости ОНА.

По истечении 45 дней на конец соответствующего отчетного периода отложенный налоговый актив будет погашен (Дебет 68 Кредит 09) (п. 17 ПБУ 18/02).

У цессионария

Бухгалтерский учет. Для цессионария приобретение дебиторской задолженности на основе уступки права требования является одним из видов финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"), которые принимают к учету по первоначальной стоимости, включающей все расходы, связанные с их приобретением.

Налоговый учет. Особенности определения налоговой базы при переуступке права требования установлены п. 3 ст. 279 НК РФ: при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Пример 8.

Воспользуемся условиями примера 6, рассмотрев ситуацию в отношении цессионария (фирмы "Колос"), который приобрел требование долга (18.01.2007) в сумме 1 900 000 руб. Предположим, что должник произвел оплату в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.) в обозначенный срок - 10.03.2008.

В бухгалтерском учете ООО "Колос" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
18.01.2008
Приобретена дебиторская задолженность	58	76	1 900 000
Произведена оплата первоначальному кредитору	76	51	1 900 000
10.03.2008
Погашена дебиторская задолженность должником	51	91-1	2 360 000
Начислен НДС с разницы между доходом и расходом по приобретению дебиторской задолженности ((2 360 000 - 1 900 000) руб. х 18 / 118)	91-2	68	70 169
Списана первоначальная стоимость дебиторской задолженности	91-2	58	1 900 000
31.03.2008
Отражена прибыль*(1) (2 360 000 - 1 900 000 - 70 169) руб.	91-9	99	389 831
*(1) Как указано в ст. 248 НК РФ, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, на сумму НДС, предъявленную покупателю при уступке требования, уменьшается доход (выручка) продавца, учитываемый для целей налогообложения прибыли.

Убыток от реализации финансовых услуг

Убыток, полученный от реализации приобретенного ранее права требования или его погашения, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. Такое мнение, в частности, высказано столичными налоговиками в письмах от 21.11.2006 N 19-11/101852, от 04.08.2004 N 24-11/51137, финансовым ведомством в Письме от 10.03.2006 N 03-03-04/1/205. Представленный вывод сделан на основании п. 3 ст. 279 НК РФ: налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации денежного требования, на сумму расходов по приобретению указанного требования. Значит, расходы по данной операции принимаются лишь в пределах суммы полученных доходов (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 10.07.2003 N 26-12/38483). Другими словами, в целях налогообложения можно учесть только положительную разницу.

Чиновники, доказывая свою точку зрения, апеллируют также к п. 2 ст. 268 НК РФ, согласно которому, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Но действие указанных подпунктов распространяется только на имущество, в то время как пп. 2.1, посвященный имущественным правам, в п. 2 ст. 268 НК РФ не указан. Это дает основание налоговикам заявлять, что по имущественным правам убыток налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

По нашему мнению, представленная точка зрения не бесспорна. К тому же есть примеры судебных решений, из которых следует, что убыток, образующийся при дальнейшей реализации права требования, можно учесть при налогообложении прибыли. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 26.09.2007 N Ф04-6707/2007 (38640-А67-15) отмечено: п. 3 ст. 279 НК РФ предусмотрено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Анализируя содержание этого пункта, суд обоснованно указал, что данной нормой не предусмотрено получение убытка при реализации финансовых услуг, в то же время статья 270 НК РФ, предусматривающая перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержит указаний на то, что расход в части, превышающей доход от реализации финансовых услуг, не должен учитываться в целях налогообложения. Учитывая, что перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, является открытым, суд пришел к правильному, по мнению кассационной инстанции, выводу, что отнесение убытка, полученного обществом от реализации финансовой услуги, не противоречит требованиям Налогового кодекса, поэтому ссылку налогового органа о неправильном применении вышеуказанных норм права кассационная инстанция отклоняет.

Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС УО от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7: расход в части, превышающей доход от реализации финансовых услуг, не включен в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ, поэтому налогоплательщик имеет право полностью учесть его при исчислении налоговой базы.

В Постановлении от 21.04.2004 N А56-23172/03 ФАС СЗО указал, что налогоплательщику согласно п. 3 ст. 279 НК РФ следовало определить доход, полученный от должника, уменьшив его на расходы, понесенные при приобретении права требования долга. В случае превышения расходов над доходами общество могло отнести к внереализационным расходам образовавшуюся разницу как убыток по сделке уступки права требования.

Таким образом, если организация вопреки требованиям контролирующих органов учтет убыток, полученный от реализации права требования как реализации финансовой услуги при исчислении налога на прибыль, у нее (как показала арбитражная практика) есть возможность выиграть налоговые споры в суде.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим также, что в соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. К новому кредитору переходят и права, обеспечивающие исполнение обязательства, и другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

*(2) Справедливости ради отметим, что, как правило, споры относятся к ситуациям, когда налоговые органы сомневаются в добросовестности налогоплательщика.

*(3) К сожалению, изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, не разрешили данную спорную ситуацию.

*(4) Введен Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ.

*(5) Следует отметить, что автору статьи не удалось найти примеры из арбитражной практики в подтверждение той или иной точки зрения. Ссылку (некоторых специалистов) на единственное (по данному вопросу) постановление - ФАС ЗСО от 01.08.2005 N Ф04-4944/2005 (13510-А27-33) - считаем некорректной (из постановления не совсем понятно, на каких условиях совершена уступка требования).