Расходы на создание нормальных условий труда: состав и нюансы налогообложения (Т.К. Юлина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Расходы на создание нормальных условий труда:
состав и нюансы налогообложения

В предлагаемой вниманию читателей статье автор анализирует правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли и предъявления к вычету из бюджета НДС при осуществлении промышленным предприятием расходов на приобретение бытовой техники, кухонной мебели, кондиционеров, чистящих средств и предметов личной гигиены для сотрудников. Очевидно, что заявленная тема не особенно актуальна, если перечисленные товары предназначены для передачи непосредственно в производственные цехи и подразделения (в том числе столовую организации), так как в этом случае связь расходов с деятельностью, направленной на получение доходов и облагаемой НДС, не вызывает сомнений. Проблемы обычно возникают, если эти покупки сделаны для улучшения условий административно-управленческого аппарата. Тогда перед бухгалтером неизбежно встают вопросы о том, можно ли произведенные затраты учесть для целей налогообложения прибыли и принять НДС к вычету? Надо ли уплачивать налог на имущество со стоимости дорогостоящих предметов? Как оформить покупку?

Налоговики обычно решают эти вопросы в пользу бюджета. А что думают судьи? Какие рекомендации дают специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения? Обо всем этом - в нашей статье.

Ищем аргументы

Не секрет, что в данной ситуации предприятия обращаются, прежде всего, к Трудовому кодексу РФ. Выделим положения ТК РФ, которые, по мнению автора, имеют отношение к рассматриваемой проблеме. Итак, в статье 22 ТК РФ поименованы следующие обязанности работодателя:

- соблюдать трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров;

- обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда*(1);

- обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей (см. также ст. 212 ТК РФ).

Статьей 223 ТК РФ предусмотрено, что в целях обеспечения санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда работодателем по установленным нормам оборудуются:

- санитарно-бытовые помещения;

- помещения для приема пищи;

- комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки и т.д.

Данные нормы трудового законодательства, как свидетельствует арбитражная практика, позволяют доказать, что целью осуществления затрат является забота работодателя о здоровье сотрудников, об улучшении условий их труда и создание предпосылок для высокого уровня работоспособности. Это - общие доводы в пользу предприятия. Вместе с тем есть и специальные нормативные документы, обязывающие работодателя осуществлять конкретные расходы.

Кондиционеры

Прежде всего это СанПиН 2.2.4.548-96 *(2). Данный документ распространяется на показатели микроклимата на рабочих местах всех видов производственных помещений и является обязательным для всех предприятий и организаций вне зависимости от форм собственности. СанПиН 2.2.4.548-96 возлагает на работодателя обязанность привести рабочие места в соответствие с установленными требованиями к микроклимату. В частности, из приведенной в разд. 5 таблицы 1 следует, что в теплое время года для офисных помещений оптимальной считается температура воздуха 23-25°C, допустимой - от 25 до 28°C*(3). При этом в течение рабочего дня перепад температур не должен превышать 4°C. Условия, не соответствующие допустимым нормативным величинам, признаются вредными и опасными (п. 6.10 СанПиН 2.2.4.548-96). В целях снижения неблагоприятного воздействия на здоровье сотрудников работодатель должен провести защитные мероприятия, например, установить системы местного кондиционирования воздуха. Таким образом, при наличии действующего нормативного документа, предписывающего обязанность работодателя произвести установку кондиционеров, считаем, что данные расходы являются экономически обоснованными и связанными с деятельностью организации, направленной на получение доходов.

Обратите внимание: в п. 7.14 СанПиН 2.2.4.548-96 сказано о необходимости создания (на основании приказа руководителя) комиссии для выполнения измерений температуры, итоги работы которой оформляются протоколом. Протокол является основным доказательным документом, поэтому составить его нужно в соответствии с установленными требованиями и как можно более подробно. В протоколе необходимо отразить следующие сведения:

- в каких помещениях измерялась температура (например, кабинет директора, бухгалтерия, комната для ведения переговоров и т.д.) и количество работающих в них сотрудников;

- какие виды техники размещены в помещении (количество компьютеров, факсов, ксероксов и т.д.);

- даты и время измерений;

- расположение мест замеров температуры.

Причем указать эти данные необходимо с учетом некоторых важных нюансов:

- для измерения температуры воздуха в помещении нельзя выбирать самые жаркие дни. В протоколе должны быть отражены результаты измерений за те дни, когда температура наружного воздуха не более чем на 5°C превышала среднюю максимальную температуру наиболее жаркого месяца (как правило, июля);

- на каждую дату нужно проставить не менее трех показаний температуры воздуха в начале, середине и конце рабочего дня;

- при площади помещения до 100 кв. м температуру необходимо измерить не менее чем в четырех точках;

- в соответствии с п. 7.6 СанПиН 2.2.4.548-96 при работах, выполняемых сидя, температуру воздуха следует измерять на высоте 0,1 и 1,0 м от пола, поэтому в протоколе необходимо отразить и этот нюанс.

В заключительной части протокола комиссия должна сделать выводы, то есть дать оценку фактическим показателям температуры воздуха по сравнению с нормативными требованиями (п. 7.15 СанПиН 2.2.4.548-96). Понятно, что для обоснования необходимости установки кондиционеров в протоколе следует указать на выявленные отклонения и несоответствие показателей микроклимата помещения установленным требованиям. Кроме того, можно подчеркнуть, что установка кондиционеров не только позволит снизить неблагоприятное влияние на работников высоких температур, но и гарантирует поддержание оптимального уровня влажности воздуха.

В подтверждение вышесказанного приведем несколько благоприятных для налогоплательщиков судебных решений, в которых арбитры признали затраты на приобретение и монтаж кондиционеров в административных помещениях экономически обоснованными расходами и подтвердили правомерность налоговых вычетов по НДС (постановления ФАС ПО от 21.08.2007 N А57-10229/06-33, от 27.09.2006 N А12-5976/06-С61 и от 26.07.2006 N А55-32558/2005, ФАС ЗСО от 22.03.2006 N Ф04-1851/2006(20801-А45-40) и от 28.02.2005 N Ф04-510/2005(8609-А27-34)).

Бытовая техника, кухонная мебель, посуда...

Для обоснования этих расходов предприятие может сослаться на СНиП 2.09.04-87*(4). В частности, п. 2.49 и 2.52 этого документа установлено, что на предприятиях должны быть предусмотрены столовые и комнаты приема пищи, оборудованные электрической плитой, холодильником, кипятильником. Понятно, что перечень оборудования помещения для приема пищи, перечисленного в СНиП, на сегодня устарел, поэтому конкретные виды бытовой техники лучше предусмотреть в приказе о выделении и оборудовании комнаты для приема пищи (заменив, например, электроплиту "микроволновкой", а кипятильник электрическим чайником).

Отметим, что наличие столовой на территории предприятия не означает, что нельзя оборудовать комнаты для приема пищи в заводоуправлении. Арбитражная практика свидетельствует о том, что этот довод налоговиков судьи не принимают во внимание (Решение арбитражного суда г. Москвы от 09.11.2006 N А40-9485/06-76-95*(5), Постановление ФАС ЦО от 31.08.2005 N А09-18 881/04-12).

А теперь, чтобы убедить читателей в том, что арбитры, в отличие от налоговых инспекторов, весьма лояльны к предприятиям в отношении списания самых разнообразных затрат в состав налоговых расходов и предъявления НДС к вычету из бюджета, приведем несколько примеров судебных актов, в каждом из которых даны ссылки на перечисленные нами выше статьи ТК РФ.

Постановление ФАС УО от 15.10.2007 N Ф09-8348/07-С2

Холодильник, микроволновая печь, электрочайник, кофеварка, контейнер для продуктов, кастрюли приобретены для оборудования помещения для приема пищи и предназначены для обеспечения нормальных условий труда. Спорные расходы непосредственно связаны с производством, следовательно, затраты обоснованно учтены предприятием при исчислении налога на прибыль. Поскольку данные товары для организации пункта питания приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, организация обоснованно предъявила к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным за приобретение данных товаров.

Аналогичное решение приняли арбитры этого округа в Постановлении от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3.

Постановление ФАС ПО от 04.09.2007 N А65-19675/2006-СА1-19

Микроволновая печь предназначена для организации нормальных условий труда (приема пищи работниками в течение рабочего дня), поэтому затраты на ее приобретение правомерно учтены при исчислении налога на прибыль в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К сведению: к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Постановление ФАС ЗСО от 02.04.2007 N Ф04-1822/2 007(32 980-А27-40)

Холодильники, чайники, микроволновые печи, морозильная камера, электроплиты, стол обеденный, телевизор, громкоговорящая связь, зеркала приобретены для обустройства комнат для обеда и отдыха. Расходы соответствуют требованиям ст. 252 и пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Постановление ФАС ЦО от 31.01.2007 N А08-13527/05-7

Приобретение мебели (столы обеденные, шкафы посудные) связано с созданием нормальных условий труда для работников, следовательно, решение ИФНС о начислении недоимки по налогу на прибыль и НДС недействительно.

Отметим, что в двух последних случаях на предприятии не было столовой, однако, как мы говорили выше, даже при ее наличии судьи признают решения инспекций недействительными. Рассмотрим подробнее ситуацию, ставшую предметом исследования в названном ранее Решении арбитражного суда г. Москвы от 09.11.2006 N А40-9485/06-76-95. Инспекторы указали на занижение налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что предприятие включило в расходы затраты на приобретение кухонной мебели и кухонного оборудования (посудомойка, стеклокерамическая плита, вытяжка). Организация, отстаивая правомерность своей позиции, привела два основных аргумента:

- генеральный директор и персонал аппарата управления используют указанный кухонный инвентарь при приеме пищи в условиях ненормированного рабочего дня и ограниченного времени работы столовой;

- кухонная мебель и кухонный инвентарь используются, в том числе, для представительских целей для организации буфетного обслуживания ведения коммерческих переговоров с деловыми партнерами.

Данные доводы убедили судей. В результате уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных отчислений по кухонной мебели и списание в состав материальных расходов стоимости малоценного имущества было признано правомерным.

Постановление ФАС ПО от 27.04.2007 N А55-11750/06-3

Предметом спора стали гарнитур столовый, холодильник, набор кухонной мебели, телевизор, видеомагнитофон, музыкальный центр, электрокотел пищеварочный и т.д. Предприятие указало, что эти товары приобретены и используются по назначению, необходимы для приема пищи работниками, хранения сухого пайка для группы управления в целях гражданской обороны, снятия психофизиологических нагрузок водителей и дежурных работников в целях повышения уровня безопасности труда, для проведения представительских мероприятий. В обоснование своих доводов организация представила копии коллективного договора, инвентарных карточек основных средств, номенклатуры и объема запасов материально-технических ресурсов, используемых в целях гражданской обороны и для ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций, перечень должностей с ненормированным рабочим днем. Данные доказательства убедили арбитров.

Судьи этого же округа в Постановлении от 28.08.2007 N А55-17548/06 поддержали предприятие авиационной и оборонной промышленности, предъявившее к вычету из бюджета НДС со стоимости приобретенных электроприборов (телевизоров, холодильников, СВЧ-печи, посудных наборов) и мягкой мебели, переданных в организованные на предприятии уголки отдыха.

К сведению: перечень судебных актов в пользу налогоплательщиков можно продолжить (см. также постановления ФАС ЦО от 12.01.2006 N А62-817/2005, ФАС СЗО от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9 и от 18.04.2005 N А56-32904/04, ФАС ЗСО от 21.12.2005 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37), Ф04-9129/2005 (18 056-А27-37), ФАС УО от 13.01.2005 N Ф09-5754/04-АК).

Полагаем, что мы смогли убедить читателей в том, что приобретая самые разнообразные товары, которые оказывают влияние на условия труда работников, предприятие вполне может снизить размер налога на прибыль и НДС, подлежащий уплате в бюджет. Причем, как свидетельствует арбитражная практика, аргументы (в дополнение к требованиям Трудового кодекса) могут быть самые разные. Успех в споре с налоговиками во многом зависит от "изобретательности" налогоплательщика. Так, если производственный процесс на предприятии непрерывный, то об этом следует "упомянуть" в приказе о выделении и оборудовании помещений для питания. Доказательством будут служить правила внутреннего трудового распорядка. Повлиять на благоприятный исход судебного разбирательства может ссылка на ненормированный рабочий день управленцев и использование спорных товаров для проведения встреч с представителями других предприятий. В последнем случае в программе мероприятия, смете и отчете о представительских расходах необходимо сделать акцент на том, что кофеварка, чайник, холодильник, микроволновка и т.д. использовались для организации буфетного обслуживания.

В ряде случаев организациям удается обосновать также покупку видеокамеры и телевизора, ведь эти предметы могут использоваться, например, с целью видеосъемки и последующей демонстрации потенциальным покупателям и заказчикам образцов готовой продукции, используемого производственного оборудования, передовых технологий и т.д. Приведенные постановления арбитражных судов говорят не только о благоприятной для налогоплательщиков позиции арбитров, но и о том, что налоговые инспекторы, как и прежде, считают такие расходы необоснованными. Многочисленная арбитражная практика по данной проблеме означает, что ни во время налоговой проверки, ни по ее окончании (на этапе рассмотрения акта разногласий) предприятиям не удается убедить специалистов и руководство инспекций. Поэтому бухгалтер должен быть готов к тому, что организации, возможно, придется искать поддержку в суде. В данном случае полностью исключить налоговые риски нельзя, поэтому особенно важно чувство меры. Неправомерно под видом оборудования комнаты для приема пищи "ежемесячно" покупать чайники или дорогостоящие сервизы. Кроме того, очевидно, что никакие аргументы не спасут предприятие, если подтверждающие документы отсутствуют или составлены с нарушениями.

Пылесосы, чистящие средства, предметы гигиены...

Поддержание чистоты в помещениях входит в обязанности работодателя по обеспечению гигиены труда. Поэтому расходы на приобретение пылесосов, чистящих и моющих средств можно считать производственными расходами. При возникновении споров с налоговыми инспекторами предприятие может обратиться в арбитражный суд. В делах "о пылесосах" инспекции также проигрывают налогоплательщикам (см., например, постановления ФАС ЗСО от 02.04.2007 N Ф04-1822/2007 (32 980-А27-40), ФАС ПО от 28.08.2007 N А55-17548/06, ФАС УО от 15.10.2007 N Ф09-8348/07-С2).

О том, как обосновать правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на приобретение для хозяйственных нужд чистящих и моющих средств, бумажных полотенец, салфеток, освежителей воздуха, пакетов для мусора и т.д. сказано, например, в Письме УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.1. Кроме ссылок на соответствующие статьи ТК РФ столичные налоговики рекомендуют также использовать положения Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения". В частности, п. 2 ст. 25 этого документа установлено, что юридические лица обязаны осуществлять профилактические мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест, коллективным и индивидуальным средствам защиты работников, режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников в целях предупреждения травм, профессиональных, инфекционных заболеваний и заболеваний (отравлений), связанных с условиями труда.

Финансисты и налоговики "северной столицы" согласны с тем, что эти расходы предприятие вправе учесть для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229 и УФНС по г. Санкт-Петербургу от 03.04.2006 N 02-05/07859@).

В случае если некоторые налоговые инспекторы на местах при проведении проверок попытаются начислить недоимку по налогу на прибыль, исключив рассматриваемы затраты из состава налоговых расходов, организации могут рассчитывать на поддержку арбитражных судов. Например, арбитры ФАС МО в Постановлении от 27.12.2006 N КА-А40/12681-06 указали, что чистящие, моющие и иные аналогичные средства приобретаются с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии, в связи с чем затраты на их приобретение в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ, подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В Постановлении ФАС МО от 26.06.2007 N КА-А40/4983-07-07 сказано, что организация правомерно учла для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение комплекта для ванной комнаты, мыльниц, душевого поддона.

Приобретение бутилированной питьевой воды и кулеров

Официальная позиция чиновников состоит в том, что эти расходы признаются при исчислении налога на прибыль (на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ) только в том случае, если водопроводная вода не соответствует требованиям ГОСТа. Причем подтвердить это необходимо заключением санитарно-эпидемиологической службы (письма Минфина РФ от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408, ФНС РФ от 10.03.2005 N 02-1-08/46@).

Однако эта позиция не находит поддержки в судах. Арбитры, принимая решения в пользу предприятий, указывают, что гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ не устанавливает обязанности представления справки о непригодности водопроводной воды для питья (см., например, Постановление ФАС МО от 16.08.2006 N КА-А40/7454-06).

Весьма показательно в данном случае Решение арбитражного суда г. Москвы от 20.02.2007 N А40-51763/06-115-305*(6): в соответствии со ст. 209 ТК РФ под условиями труда понимается совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника. Качество питьевой воды, безусловно, оказывает влияние на здоровье работников. Согласно многочисленным публикациям проблема качества водопроводной воды остается актуальной. Таким образом, обеспечение работников чистой питьевой водой является одним из элементов обеспечения нормальных условий труда, фактором трудового процесса, оказывающего влияние на здоровье работника.

Несмотря на то, что арбитры повсеместно принимают решения в пользу предприятий*(7), налоговые инспекторы вновь и вновь предъявляют организациям претензии в связи с занижением налога на прибыль и НДС (Постановление ФАС ЦО от 06.03.2007 N А68-АП-635/11-04А). Причем в некоторых случаях предприятиям приходится обращаться в суд даже при наличии документов о неудовлетворительном качестве водопроводной воды или ее отсутствии (постановления ФАС СЗО от 12.04.2007 N А13-441/2005-21, ФАС ЦО от 09.04.2007 N А62-2005/06, ФАС МО от 26.06.2007 N КА-А40/4983-07-07 и др.). На наш взгляд, чтобы избежать неблагоприятных налоговых последствий, организации необходимо включить в коллективный договор с работниками условие, обязывающее работодателя обеспечивать сотрудников питьевой водой глубокой очистки.

Вместо заключения

Итак, по мнению автора, у промышленного предприятия, которое направляет средства на создание комфортных условий труда для работников, есть все основания для уменьшения налогооблагаемой прибыли и предъявления сумм "входного" НДС к вычету. Напомним, что гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ содержит открытый перечень расходов, а в ст. 252 НК РФ прямо сказано, что расходами признаются любые затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Разъясняя применение данной нормы, Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль расходов налогоплательщика. Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении привело бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

В заключение напомним, что все приобретаемое имущество в зависимости от срока службы и стоимости необходимо распределить на объекты основных средств и материалы. Оформление документов производится в общеустановленном порядке (Акт приема-передачи объекта основных средств N ОС-1, Инвентарная карточка учета объекта основных средств N ОС-6, Приходный ордер N М-4, Требование-накладная N М-11, Карточка учета материалов N М-17, а также товарные чеки, чеки ККТ, счета-фактуры, товарные накладные N ТОРГ-12 и др.).

Если стоимость имущества превышает установленный в учетной политике лимит признания активов объектами основных средств, то она облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Т.К. Юлина,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно см. ст. 163 ТК РФ.

*(2) Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений. Санитарные правила и нормы. СанПиН 2.2.4.548-96, утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 01.10.1996 N 21.

*(3) Фактически это означает, что при температуре в помещении выше 25°C работоспособность административно-управленческого аппарата снижается (см. п. 6.4 СанПиН 2.2.4.548-96).

*(4) СНиП 2.09.04-87. Административные и бытовые здания, утв. Постановлением Госстроя СССР от 30.12.87 N 313.

*(5) В рассматриваемой нами части данное решение оставлено без изменения (см. постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2007 N 09АП-42/2007-АК и ФАС МО от 02.08.2007 N КА-А40/6769-07).

*(6) Постановлением ФАС МО от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07 данное решение оставлено без изменения.

*()7 Постановления ФАС УО от 30.05.2007 N Ф09-4088/07-С3, ФАС СЗО от 08.06.2007 N А66-10 574/2006, ФАС ПО от 03.04.2007 N А55-11076/06 и т.д.