На заметку бухгалтерам и родителям (А.Ю. Ильина, "Бюджетный учет", N 2, февраль 2008 г.)

На заметку бухгалтерам и родителям

Если у сотрудника заболевает чадо и он берет отпуск по уходу за ребенком, бухгалтер должен выплатить пособие по временной нетрудоспособности. Размер и порядок расчета зависят от того, каким способом происходит лечение ребенка, а также от стажа родителя.

Пособие по временной нетрудоспособности при уходе за заболевшим ребенком выплачивают в следующих размерах (п. 3 ст. 7 Закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", далее - Закон N 255-ФЗ).

1. При амбулаторном лечении:

- за первые 10 календарных дней - в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица: при стаже 8 и более лет родителю, осуществляющему уход, полагается 100 процентов среднего заработка, при стаже от 5 до 8 лет - 80 процентов, а если стаж до 5 лет - 60 процентов среднего заработка;

- за последующие дни - в размере 50 процентов среднего заработка.

2. При стационарном лечении ребенка - в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа (см. пункт 1).

Заметим, для лиц со страховым стажем менее шести месяцев пособие по временной нетрудоспособности выплачивают в размере одного МРОТ за полный календарный месяц. А в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - в размере, не превышающем минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов*(1) (п. 6 ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

В любом случае пособие по временной нетрудоспособности не может превышать 16 125 рублей. Если сотрудник работает у нескольких работодателей, сумма пособия не должна превышать данной суммы по каждому месту работы.

Обратите внимание: пособия по уходу за заболевшим ребенком с первого дня оплачивают за счет средств Фонда социального страхования (п. 3 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

Оплачиваемый период

Размер пособия зависит и от возраста заболевшего (п. 5 ст. 6 Закона N 255-ФЗ). Если малышу еще не исполнилось 7 лет, пособие выдают за весь период амбулаторного лечения (совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении), но не более чем за 60 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за ребенком, а в случае заболевания, включенного в перечень заболеваний, определяемый федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения и социального развития, не более чем за 90 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за этим ребенком в связи с указанным заболеванием.

Если ребенку от 7 до 15 лет, выплата пособия будет осуществляться за период до 15 календарных дней по каждому случаю амбулаторного лечения (совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении), но не более чем за 45 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за этим ребенком.

Пример 1

Предположим, лечение ребенка осуществляется амбулаторным способом. Болезнь продолжается более 15 дней. Пособие будет начислено следующим образом:

- за первые 10 календарных дней - исходя из среднего заработка и страхового стажа родителя;

- за последующие 5 календарных дней (с 11-го по 15-й день болезни) - в размере 50 процентов среднего заработка;

- за оставшиеся дни, начиная с 16-го дня болезни, пособие не назначают. Заметим, если родитель будет лежать с ребенком в стационаре более 15 дней, оплачивают 15 календарных дней исходя из страхового стажа.

Внимание

Сумма начисленного в соответствии с законодательством пособия по временной нетрудоспособности облагается НДФЛ, который удерживают в момент выплаты денежных средств (п. 1 ст. 217, п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Сумму пособия по временной нетрудоспособности, начисленного в соответствии с законодательством, не облагают ЕСН (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ). Также не нужно исчислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).

Существуют три исключения:

1. При уходе за больным ребенком-инвалидом в возрасте до 15 лет пособие выплачивают за весь период амбулаторного лечения (совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении), но не более чем за 120 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за ребенком.

2. В случае ухода за ребенком в возрасте до 15 лет, являющимся ВИЧ-инфицированным, - за весь период совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении.

3. При уходе за ребенком в возрасте до 15 лет при его болезни, связанной с поствакцинальным осложнением, - за весь период амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении.

В остальных случаях ухода за больным членом семьи при амбулаторном лечении работникам полагается пособие не более чем за 7 календарных дней по каждому случаю заболевания, но не более чем за 30 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за этим членом семьи. Больничный лист при уходе за больным членом семьи старше 15 лет при стационарном лечении не выдается (п. 41 приказа Минздравсоцразвития России от 1 августа 2007 г. N 514 "О порядке выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности").

Пример 2

Сотрудница учреждения Ивлева А.П. находилась на больничном по уходу за ребенком 6 лет с 10 марта 2008 г. (понедельник) по 27 марта 2008 г. (четверг) включительно. Листок нетрудоспособности она предъявила в день выхода на работу - 28 марта 2008 г.

Средний дневной заработок Ивлевой составляет 420 руб. Стаж сотрудницы - 5 лет.

Поскольку возраст ребенка 6 лет, оплате подлежит весь период ухода за ребенком (18 календарных дней).

Стационарное лечение

Если сотрудница лежала с ребенком в стационаре, пособие за все дни начисляется исходя из страхового стажа, то есть в размере 80 процентов среднего заработка - 6048 руб. (420 руб. х 80% х 18 дн.).

Амбулаторное лечение

Первые 10 календарных дней болезни будут оплачены исходя из среднего заработка с учетом страхового стажа в сумме 3360 руб. (420 руб. х 80% х 10 дн.).

За оставшиеся 8 календарных дней болезни пособие будет начислено исходя из 50 процентов среднего заработка в размере 1680 руб. (420 руб. х 50% х 8 дн.).

Общая сумма пособия по уходу за ребенком при амбулаторном лечении составит 5040 руб. (3360 + 1680).

Бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 0 303 02 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации" Кредит 0 302 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по начислениям на оплату труда"

- начислено за счет средств ФСС РФ пособие по уходу за больным ребенком;

Дебет 0 401 01 211 "Расходы по заработной плате"

Кредит 0 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

- начислена оплата труда за отработанное время;

Дебет 0 501 03 213 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет начислений на оплату труда"

Кредит 0 502 01 213 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет начислений оплату труда"

- приняты бюджетные обязательства по выплате пособия за счет средств ФСС РФ;

Дебет 0 501 03 211 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет заработной платы"

Кредит 0 502 01 211 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет заработной платы"

- приняты бюджетные обязательства по оплате труда;

Дебет 0 302 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит 0 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц"

- удержан НДФЛ с суммы оплаты труда;

Дебет 0 302 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по начислениям на оплату труда"

Кредит 0 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц"

- удержан НДФЛ с суммы пособия по уходу за ребенком;

Дебет 0 303 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц"

Кредит 0 304 05 211 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по заработной плате"

- перечислен НДФЛ с суммы оплаты труда;

Дебет 0 210 03 550 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"

Кредит 0 304 05 213 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по начислениям на оплату труда"

- списаны средства с лицевого счета получателя средств бюджета согласно чеку на выплату больничных;

Дебет 0 201 04 510 "Поступления в кассу"

Кредит 0 210 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"

- поступили в кассу денежные средства для выплаты пособия по временной нетрудоспособности;

Дебет 0 210 03 560 (0 201 04 510) "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" ("Поступления в кассу")

Кредит 0 304 05 211 (0 210 03 660) "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по заработной плате" ("Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств")

- получены в кассу денежные средства для выплаты заработной платы (если средства сняты с лицевого счета);

Дебет 0 302 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит 0 201 04 610 "Выбытия из кассы"

- выплачена заработная плата;

Дебет 0 302 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по начислениям на оплату труда"

Кредит 0 201 04 610 "Выбытия из кассы"

- выплачено пособие за счет средств ФСС

Нюанс по внебюджетке

Зачастую при выплате пособий (по беременности и родам, нетрудоспособности и т.д.) работодатели производят доплату до среднего фактического заработка. При этом средняя фактическая заработная плата может превышать установленный размер пособий, выплачиваемых из средств ФСС России. Возникает вопрос: вправе ли организация на основании подпункта 15 статьи 255 Налогового кодекса*(2) учесть в целях налогообложения прибыли расходы в виде указанной доплаты? Вопрос возникает, вот только разрешить его не так просто: у чиновников Минфина и налоговиков одно мнение, у служителей Фемиды - другое.

Мнение первое - учесть можно. Согласно позиции финансистов и налогового ведомства разница между размером пособия, выплачиваемого из средств Фонда социального страхования, и фактическим заработком признается расходом. Но возможность доплаты должна быть предусмотрена трудовым, коллективным договором (положением по оплате труда работников учреждения, являющимся приложением к коллективному договору), федеральным законодательством (одного приказа руководителя недостаточно). Данная точка зрения выражена в письмах Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/336, от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/242, от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/142, от 29 января 2007 г. N 03-03-06/2/12, от 26 сентября 2006 г. N 03-03-04/2/212, УФНС России по г. Москве от 24 мая 2007 г. N 20-12/049601, от 21 июня 2007 г. N 28-11/058415, от 9 марта 2006 г. N 21-18/196, постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 1 ноября 2006 г., 25 октября 2006 г. N Ф03-А59/06-2/3557 по делу N А59-165/06-С19, Московского округа от 15 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1087-07, Северо-Западного округа от 17 сентября 2007 г. по делу N А56-3278/2007, от 4 июня 2007 г. по делу N А56-14309/2006.

На заметку

Пособие по временной нетрудоспособности в период ежегодного отпуска родителя, осуществляющего уход за больным ребенком, не назначают (письмо ФСС РФ от 9 августа 2007 г. N 02-13/07-7422). Дело в том, что на основании пункта 41 Приказа Минздравсоцразвития России от 1 августа 2007 г. N 514 "О порядке выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности" листок нетрудоспособности по уходу за больным членом семьи (в том числе и за больным ребенком) не выдается в период очередного отпуска и отпуска без сохранения заработной платы, в период отпуска по беременности и родам; в период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Имейте в виду, что ежегодный оплачиваемый отпуск продлевается или переносится только в случае временной нетрудоспособности самого работника (ст. 124 ТК РФ).

Чиновники оперируют понятиями статьи 255 Налогового кодекса, в соответствии с которыми в расходы на оплату труда включают любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Обратите внимание: в коллективном, трудовом договорах не стоит прописывать, что доплата до фактического заработка выплачивается в виде материальной помощи из средств учреждения, оставшихся после уплаты установленных законодательством налогов и сборов. Ведь пунктом 23 статьи 270 Налогового кодекса предусмотрено: в целях налогообложения не учитывают суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). А расходы в виде сумм прибыли после налогообложения не учитывают при определении базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Мнение второе - никак нельзя. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 3 июля 2007 г. N 1441/07 выразил свою точку зрения по рассматриваемому вопросу. А именно: норма подпункта 15 статьи 255 Налогового кодекса могла применяться до 1 января 2005 года к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности к лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям. Исходя из статьи 24 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1) в редакции, действовавшей до указанного срока, было предусмотрено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивают пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. В районах и местностях, где в установленном порядке применялись районные коэффициенты к заработной плате, максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам определялись с учетом этих коэффициентов. Разница между фактическим заработком и суммой, установленной законом о бюджете ФСС, увеличенной на районный коэффициент, и была доплатой, которая в соответствии с пунктом 15 статьи 255 Налогового кодекса могла быть отнесена к расходам на оплату труда, поскольку эта разница за счет средств ФСС не компенсировалась.

С января 2005 года в Закон N 4520-1 были внесены изменения, запрещающие работодателю выплачивать сотрудникам суммы, превышающие максимальный размер пособия, установленный федеральным законом. Таким образом, существовавшая ранее обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки была исключена. Поэтому с 1 января 2005 года организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы.

Как видите, чиновники не могут прийти к общему мнению. Единственный выход из данной ситуации - проанализировать судебную и законодательную практику по вашему округу и исходя из нее делать выводы.

ЕСН

Обложение суммы доплаты до фактического заработка напрямую зависит от того, учтена ли она в расходах. Пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса установлено, что выплаты, производимые в пользу сотрудника, не признают объектом налогообложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (письма Минфина России от 8 августа 2007 г. N 03-04-05-01/287, от 29 июня 2007 г. N 03-04-06-02/125, от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/242, постановление ФАС Московского округа от 15 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1087-07).

На заметку

Оплата дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12 декабря 2007 г. N 03-04-05-01/407), и вот почему НДФЛ не облагают доходы в виде государственных пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, а также иные выплаты и компенсации в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 217 НК РФ). Оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном статьей 3 Закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ. Статья 217 Налогового кодекса не содержит среди освобождаемых доходов выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми - инвалидами детства до достижения ими возраста 18 лет.

НДФЛ

Не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (п. 1 ст. 217 НК РФ). При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относят пособия по безработице, беременности и родам.

Доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный Фондом социального страхования Российской Федерации максимальный размер пособия, в соответствии с трудовым договором работника также не может рассматриваться в качестве государственного пособия и, следовательно, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.

А.Ю. Ильина,

редактор-эксперт журнала "Бюджетный учет"

"Бюджетный учет", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Более подробно о гарантиях и компенсациях в районах Крайнего Севера и приравненных к ним территориях, читайте в статье "Крайние" на Крайнем Севере" на стр. 53.

*(2) Данный подпункт гласит: расходами на оплату труда в том числе и расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.