Расчеты с бюджетом по давальческой схеме (М.В. Семенов, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Расчеты с бюджетом по давальческой схеме

В шестом номере за 2007 год мы уже уделяли внимание правовому регулированию, оформлению и бухгалтерскому учету операций по давальческой переработке сырья*(1). Сегодня мы продолжим начатый разговор и рассмотрим особенности налогообложения давальцев и переработчиков, в роли которых могут выступать предприятия пищевой промышленности. Многие из них, наверное, уже столкнулись с тем, что налоговики уделяют повышенное внимание давальческой схеме. Объясняется это тем, что, работая по давальческим договорам, предприятия фактически переходят с налогообложения производственной деятельности на расчеты с бюджетом в части выполнения работ, оказания услуг, тем самым они снижают налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. О том, насколько ощутима налоговая экономия и как рассчитать налоговые обязательства перед бюджетом давальцу и переработчику, занятых в сфере производства и переработки пищевой продукции, читайте в статье.

Налоговые аспекты

Порядок налогообложения деятельности участников давальческой сделки определяется тем, в какой роли они выступают - давальца или переработчика. У первого по сделке есть только расходы, у второго присутствуют доходы и расходы. В зависимости от этого различается формирование налоговой базы по прибыли и НДС. Но есть и общее в налогообложении у давальца и переработчика. Независимо от своей роли предприятие пищевой промышленности не реализует материалы и сырье, переданные на переработку (продукты переработки). Это, пожалуй, та черта давальческой работы, которая выгодно отличает ее от традиционной схемы работы производственных предприятий. Ни давальцу, ни переработчику не нужно учитывать в налогооблагаемых оборотах операции по приему (передаче) сырья, стоимость которого может составлять существенные суммы. Это следует учитывать при исчислении НДС и налога на прибыль, кроме акцизов. В гл. 22 НК РФ установлены специальные правила налогообложения подакцизной продукции, произведенной из давальческого сырья. Эти и другие особенности расчетов с бюджетом по налогам мы рассмотрим отдельно для собственника и переработчика давальческого сырья.

Налоговый учет у давальца

При налогообложении операций с давальческим сырьем у предприятия пищевой промышленности, выступающего в роли давальца, возникают только расходы и право на вычет по НДС. В "прибыльной" главе операциям с давальческим сырьем практически не уделено внимание, а в гл. 21 НК РФ о начислении налоговой базы с давальческих работ говорится в одном пункте - п. 5 ст. 154, к тому же он касается больше переработчика, нежели давальца. В такой ситуации заполнить налоговый "вакуум" давальческих операций можно исходя из общих норм Налогового кодекса.

Налог на прибыль. Как и в бухгалтерском учете, при налогообложении передача давальцем сырья на переработку не признается расходом, как и получение им обратно продуктов переработки. Такой вывод можно сделать из ст. 252, 248 и 250 НК РФ. Поясним. Так, в п. 1 ст. 252 НК РФ говорится о том, что под расходами подразумеваются затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При передаче сырья на переработку у давальца затрат не возникает в силу того, что собственник сырья не меняется и нет выбытия активов, свидетельствующего об уменьшении экономических выгод организации.

То, что получение переработанных материалов обратно давальцем не признается у него налогооблагаемым доходом, можно обосновать по-другому. К налогооблагаемым в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Переработанного давальческого сырья нет ни в тех, ни в других, что исключает их из списка облагаемых налогом на прибыль доходов.

В состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов предприятие может включить расходы на оплату услуг сторонней организации по переработке сырья и материалов. В пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, рассматриваются как часть материальных расходов, уменьшающих полученные доходы. Расходы по оплате услуг переработчика материалов являются косвенными и учитываются при налогообложении в текущем периоде. Об этом было сказано в Письме Минфина РФ от 19.07.2006 N 03-03-04/1/586.

Особенностью является момент признания расходов по оплате услуг переработчика. Они включаются в расчет налога на дату выполнения работ и подписания акта, а не на дату получения результата переработки продукции (п. 2 ст. 272 НК РФ). Если предприятие применяет кассовый метод, то расходы, очевидно, признаются на дату оплаты выполненных работ. В то же время материалы, которые передаются в переработку, учитываются при налогообложении только после их ввода в эксплуатацию. При этом материальные расходы могут быть отнесены как к текущим, так и капитальным затратам. Материалы, которые передаются на строительство объекта, логично рассматривать в составе расходов по созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов. Они не учитываются при налогообложении прибыли текущего отчетного периода (п. 5 ст. 270 НК РФ). Капитальные расходы будут учтены в следующих отчетных (налоговых) периодах, после того как объект будет введен в эксплуатацию и по нему начислят амортизационные отчисления (п. 1 ст. 256 НК РФ).

НДС. С точки зрения Налогового кодекса, передача материалов на переработку не признается реализацией, поскольку не происходит перехода права собственности (ст. 39 НК РФ). Значит, такая операция не облагается налогом (ст. 146 НК РФ), ведь обязанность по уплате НДС возникает в случае перехода права собственности на имущество от отчуждающего его лица к приобретателю. Давалец при передаче сырья (материалов) не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется. В то же время переработка сырья и материалов является налогооблагаемой операцией. Налог начисляет переработчик по п. 5 ст. 154 НК РФ, а предъявляет его к вычету давалец сырья.

Давалец предъявляет к возмещению НДС по приобретенным от поставщика материалам и выполненным переработчиком работам. Право на первый указанный вычет у организации возникает с момента оприходования полученных от поставщика материалов, при условии если у организации есть счет-фактура с выделенной суммой налога от поставщика, а также соблюдены остальные требования ст. 171, 172 НК РФ. Право на вычет налога по выполненным работам по переработке давальческого сырья появляется после их выполнения и передачи давальцу. При этом не исключено, что переработчик находится на спецрежиме, тогда у давальца будет только право на вычет НДС с материалов. Но если поставщик тоже применяет спецрежим, то предприятие останется без налоговых вычетов по НДС. В таком случае ему следует уделить внимание только налогу на прибыль, о порядке расчета которого в части давальческих операций мы уже говорили.

Акцизы. Немногие предприятия пищевой промышленности занимаются производством подакцизной продукции, в основном это производители алкогольной продукции. У них объектом налогообложения признается не только реализация, но и передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (пп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ). Таким образом, при передаче произведенной продукции на переработку давалец обязан начислить акциз к уплате в бюджет независимо от того, что реализация продукции отсутствует. В дальнейшем, после того как произведена переработка давальческого сырья и продукты переработки переданы обратно давальцу, он может принять к вычету сумму акциза, который предъявляет к оплате уже переработчик (п. 1 ст. 198 НК РФ). Если объем переданного на переработку давальческого сырья соответствует объему полученных продуктов его переработки, то сумма акциза к начислению будет компенсирована суммой акциза к возмещению. Как правило, объемы переданного на переработку сырья и количество полученных обратно продуктов переработки отличаются не намного, поэтому налоговые обязательства у давальца перед бюджетом по данной операции минимальны, если сравнивать, например, с суммой акциза, исчисленного при реализации подакцизной продукции.

В целом порядок исчисления акцизов по давальческим операциям не вызывает трудностей как у давальца, так и у переработчика, главное - не забывать, что в целях налогообложения акцизами прием (передача) давальческого сырья фактически приравнивается к реализации, что обязывает стороны начислить налог по правилам гл. 22 НК РФ. При исчислении НДС и налога на прибыль давальческие операции не рассматриваются в качестве налогооблагаемой реализации материальных ценностей, однако переработка полученных материалов считается выполнением работ, а это и отличает налоговые обязательства давальца и переработчика.

Налоговый учет у переработчика

У предприятия пищевой промышленности, выступающего в роли переработчика сырья и материалов на условиях давальческого договора, возникают налогооблагаемые доходы и уменьшающие их расходы, а также обязанность по начислению НДС со стоимости выполненных работ.

Налог на прибыль. Доходом переработчика является стоимость выполненных работ, согласованная сторонами давальческого договора. Выручка от реализации признается доходом на дату выполнения работ по переработке сырья (п. 1 ст. 271 НК РФ) (при методе начисления) или на дату поступления денежных средств или иного имущества в оплату выполненных работ (п. 2 ст. 273 НК РФ) (при кассовом методе признания доходов и расходов). Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При кассовом методе к ним относятся расчетно-платежные и иные документы, подтверждающие получение имущества в оплату выполненных работ. При методе начисления - акт приемки-сдачи работ, после подписания которого переработчик признает в доходах положенное ему вознаграждение.

Очевидно, что полученные от давальца сырье и материалы не включаются в налогооблагаемые доходы переработчика, так как они остаются в собственности давальца, и передача не является в данном случае реализацией. Нет полученного переработчиком давальческого сырья и во внереализационных доходах, поименованных в ст. 250 НК РФ. Это говорит о том, что состав доходов переработчика определяется суммой причитающегося от давальца вознаграждения за выполненные работы. Но из этого правила есть исключения.

Например, при давальческой переработке сырья и материалов не исключены отходы, которые могут быть возвращены давальцу вместе с результатами переработки или оставлены у переработчика сырья. В первом случае отходы, как и продукты переработки, не учитываются у переработчика в составе расходов. Во-втором отходы как безвозмездно полученное переработчиком имущество учитываются в составе внереализационных доходов по рыночным ценам. Стоимость отходов, конечно, нельзя сравнить с ценой давальческих материалов и продуктов их переработки, поэтому говорить о существенном увеличении налоговой базы на рыночную стоимость отходов вряд ли уместно. При значительных объемах давальческой переработки лучше отходы передать обратно давальцу, если оставить отходы у себя, то переработчику будет непросто доказать правомерность исключения их из своих налогооблагаемых доходов как "возмездно" полученного имущества. Характер такой "возмездности" можно установить в договоре, но переработчик скорее всего не согласится уменьшить свои доходы на стоимость оставляемых у себя отходов и других побочных продуктов переработки.

Рассмотрим другую ситуацию, когда по условиям договора на давальческую переработку передаются не только сырье и материалы, но и оборудование, необходимое для изготовления продукции. Какие в этом случае у предприятия-переработчика возникают налоговые риски? Передача оборудования фирме-переработчику может быть квалифицирована как безвозмездно оказанная услуга. Не все согласны с этим утверждением, считая, что говорить о такой услуге можно тогда, когда получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать что-то передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ). В нашем случае передача давальцем оборудования переработчику не является безвозмездной, так как по договору на выполнение давальческой переработки (подряда) переработчик обязан передать взамен готовую продукцию. Но такая "возмездность" мнимая - давальческие материалы, как и продукты их переработки, являются собственностью давальца, и передача их законному владельцу не говорит о совершении переработчиком возмездных действий. Он производит их, перерабатывая давальческие сырье и материалы, за что и получает отдельную плату. Раз так, использование переработчиком оборудования давальца не без оснований может быть признано безвозмездным пользованием, которое "включается" в налогооблагаемые доходы переработчика. Противники такого подхода могут указать на Письмо Минфина РФ от 23.09.2004 N 03-03-01-04/1/57, в котором сказано, что для целей налогообложения прибыли передача подрядчику оборудования, не предусмотренная договором подряда, считается безвозмездно оказанной услугой. Если в договоре предусмотреть иное, то есть выполнение работы по договору подряда материалами и средствами заказчика, то у подрядчика есть шанс доказать проверяющим, что оборудованием он пользуется не безвозмездно, тем не менее налоговые риски остаются. Кто не хочет рисковать, может пойти другим путем и согласовать в договоре размер арендной платы (пусть даже минимальный) за использование переработчиком оборудования давальца. Тогда у налоговиков не будет оснований считать такую операцию безвозмездным пользованием предоставленным переработчику имуществом.

От доходов перейдем к расходам переработчика давальческого сырья. В составе расходов переработчик учитывает собственные затраты, связанные с выполнением работ, оплату труда рабочих и социальные отчисления, амортизацию оборудования (собственного) и свои материальные и иные затраты. Сырье и материалы, полученные переработчиком от давальца, не включаются в состав расходов, так как являются расходами собственника - давальца, а не переработчика. Свои расходы, связанные с обработкой давальческих материалов, переработчик делит согласно ст. 318 НК РФ на прямые и косвенные. Цель - выделить прямые расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Все остальные расходы являются косвенными и учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если переработка сырья не выходит за рамки отчетного периода, то для предприятия не принципиально деление расходов на прямые и косвенные, так как и те и другие учитываются в текущем отчетном периоде по завершении работ. В то же время, если организация-переработчик, кроме переработки сырья (материалов), изготавливает собственную продукцию, ей нужно разделить расходы между этими видами деятельности, а также на прямые и косвенные в отношении производства и реализации собственной продукции. В противном случае будет нарушен порядок расчета налоговой базы, заложенной в ст. 315, 318 НК РФ.

Переработка сырья, как и любая производственная операция, может сопровождаться перерасходом давальческого сырья по сравнению с заложенными нормами. Поэтому нередко стороны предусматривают в договоре условие о том, что в случае выявления перерасхода исполнителем (переработчиком) сырья, тароупаковочных и вспомогательных материалов заказчик (давалец) вправе принять решение о предъявлении исполнителю акта-претензии и выставлении ему счета на оплату перерасхода сырья. На основании акта сверки фактических остатков сырья, тароупаковочных и вспомогательных материалов и остатков по утвержденным сторонами плановым рецептурам устанавливается перерасход давальческого сырья и материалов. Для переработчика - это убыток, который можно причислить к внереализационным расходам. Но уменьшают ли они налогооблагаемую прибыль? По мнению инспекторов, нет, так как затраты на перерасход сырья, товароупаковочных и вспомогательных материалов, полученных в качестве давальческого сырья, являются технологическими потерями при производстве продукции, которые относятся к материальным расходам заказчика (давальца). Такую позицию проверяющих есть шансы оспорить в суде. Пример - Постановление ФАС СЗО от 11.12.2006 N А52-1185/2006/2. Арбитры встали на сторону налогоплательщика, указав, что расходы исполнителя (переработчика) на оплату перерасхода сырья направлены на возмещение ему ущерба, причиненного ненадлежащим исполнением обязательств по договору, что отвечает требованиям пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которым в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Это дает основание переработчику учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму причиненного и возмещенного давальцу убытка, связанного с перерасходом давальческих сырья и материалов.

Заметим, убыток может быть получен не только в результате перерасхода давальческого сырья, но и в силу простого превышения расходов над доходами, связанными с переработкой сырья. Убыток может возникнуть в отдельные отчетные периоды, если вознаграждение переработчику ниже себестоимости переработки давальческого сырья. В таком случае не исключены претензии налоговиков, считающих, что все затраты переработчика должны быть компенсированы давальцем и поэтому у переработчика не должно возникнуть убытка, уменьшающего налоговую базу. Позиция проверяющих может быть оспорена переработчиком в судебном порядке, у которого больше шансов отстоять соответствие применяемых цен рыночным, чем у налоговиков доказать обратное (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 22.10.2007 N Ф04-7472/2007(39550-А46-26)).

НДС. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации (без учета налога), то есть аналогично традиционному порядку расчета налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленному в п. 1 ст. 154 НК РФ. При этом налог на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются данным налогом перерабатываемое сырье и произведенная продукция, ведь объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.

НДС со стоимости сырья (материалов) на переработку, как было сказано выше, давальцем не начисляется, поэтому у переработчика не возникает право на вычет НДС со стоимости давальческого сырья и материалов.

Акцизы. У предприятия пищевой промышленности, выступающего в роли переработчика давальческого сырья, в силу пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ возникает обязанность исчисления и уплаты акциза с объема переданных давальцу подакцизной продукции, произведенной из давальческого сырья*(2). Начисленную сумму акциза переработчик имеет право уменьшить на сумму налогового вычета в размере суммы акциза, которую начислил и предъявил к оплате давалец при передаче сырья и материалов в переработку.

М.В. Семенов,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) М.В. Семенов "Ты - мне, я - тебе".

*(2) Заметим, переработчик давальческого сырья, являющийся плательщиком акцизов, по выполненным работам начисляет НДС на стоимость переработки, увеличенную на сумму акциза (п. 5 ст. 154 НК РФ).