НДС. Правомерность возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

НДС. Правомерность возмещения налога на добавленную стоимость,
уплаченного при приобретении услуг по транспортировке
экспортируемого товара

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При оформлении счетов-фактур налогоплательщики должны учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами ст. 164 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура не соответствует требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 2006 г. N 14227/05

Выводы суда

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ, обложение НДС производится по ставке 0%.

Позиция налоговой инспекции

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0%. Данное положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ. Таким образом, перевозчик не вправе был включать в цену своих услуг налог на добавленную стоимость по ставке 20 (18)%, а экспортер - заявлять налог по такой ставке к вычету.

Суть дела

При проведении камеральной налоговой проверки представленных закрытым акционерным обществом "Дако-Леспром" (далее - общество, налогоплательщик) деклараций по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за май 2004 г. и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному округу города Иркутска (далее - инспекция, налоговый орган) установлено необоснованное, в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ, применение обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 173 764 руб., уплаченной им филиалу открытого акционерного общества "Российские железные дороги" - Восточно-Сибирской железной дороге (далее - перевозчик) в Технологический центр по обработке перевозочных документов филиала (далее - ТехПД) за оказание услуг по транспортировке грузов, помещенных под таможенный режим экспорта.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 20.09.2004 г. N 03-27/515, согласно п. 3 которого обществу отказано в возмещении из федерального бюджета указанной суммы налога на основании следующего.

Согласно нормам ст. 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и заявления к возмещению сумм вычетов по налогу на добавленную стоимость обществом в инспекцию представлены, в числе прочих документов, копии выставленных перевозчиком счетов-фактур по расчетам за железнодорожные перевозки, оказание услуг по транспортировке грузов, помещенных под таможенный режим экспорта, в которых стоимость оказываемых услуг определена с учетом налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 20 (18)%. Расчеты за перевозки грузов производились обществом на основании экспортно-импортной справки, представленной в ТехПД. Отправление по экспортно-импортным справкам осуществлялось без освобождения от налога на добавленную стоимость экспортных грузов, следующих через российские порты. Общество оплатило услуги по перевозке, в том числе налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным перевозчиком.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров обложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0%. По мнению инспекции, в данном случае перевозчик должен был предъявить грузоотправителю (обществу) тариф за услуги с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 0%, а также не вправе был предъявлять сумму налога на добавленную стоимость сверх сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг по транспортировке.

Таким образом, инспекция сделала вывод об отсутствии у перевозчика права включать в цену своих услуг налог на добавленную стоимость по ставке 20 (18)%, а у экспортера - права заявлять сумму такого налога к вычету.

Не согласившись с этим выводом, общество обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке, установленном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании незаконным п. 3 решения инспекции от 20.09.2004 г. N 03-27/515 о подтверждении правомерности применения налоговой ставки 0% и об отказе в возмещении (зачете) из федерального бюджета 173 764 руб. налога на добавленную стоимость.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 14.12.2004 г. заявленное требование удовлетворено.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.03.2005 г. решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 26.07.2005 г. названные судебные акты оставил без изменения.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Принимая судебные акты, суды отклонили довод налоговой инспекции о неправомерности заявления обществом к вычету налога на добавленную стоимость ввиду необоснованного предъявления перевозчиком при приеме товара, помещенного под таможенный режим экспорта, тарифа за услуги по транспортировке грузов с учетом налога по налоговой ставке 20 (18)%, а не 0%. В данном случае суды пришли к выводу, что нарушение норм законодательства РФ грузоперевозчиком не может служить основанием для отказа в возмещении налога, уплаченного налогоплательщиком с соблюдением требований ст.ст. 165, 169, 171, 172 НК РФ.

Однако арбитражными судами не учтено следующее.

Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Положение подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ о порядке обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг по транспортировке экспортируемых грузов предусматривает обложение таких операций налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Поэтому при реализации услуг по транспортировке экспортируемых грузов перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг должен предъявить к оплате экспортеру соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0% (ст. 168, 169 НК РФ).

При этом налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по перевозке груза, экспортируемого обществом, ставки 20 (18)% и списание сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного на основании указанной ставки, с лицевого счета общества в ТехПД не соответствует налоговому законодательству.

Вывод судов о правомерности применения перевозчиком и предъявления к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по ставке 20 (18)% дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 Кодекса противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность различного применения положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ к плательщикам налога на добавленную стоимость.

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории РФ в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ.

Таким образом, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Следовательно, вывод судов об обоснованности заявления обществом к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 20 (18)% и уплаченной в составе цены услуг по транспортировке груза, не соответствует нормам налогового законодательства.

Таким образом, оспариваемые судебные акты подлежат отмене в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 июня 2006 г. N 14555/05

Выводы суда

Налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога. Уплата обществом "Западно-Малобалыкское" перевозчику налога на добавленную стоимость по ставке 18% при расчетах за приобретенные услуги по транспортировке нефти на экспорт не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Позиция налоговой инспекции

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0%. Данное положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ. Таким образом, перевозчик не вправе был включать в цену своих услуг налог на добавленную стоимость по ставке 18%, а экспортер - заявлять налог по такой ставке к вычету.

Суть дела

Общество "Западно-Малобалыкское" 22.11.2004 г. представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за октябрь 2004 г. и документы в обоснование возмещения из федерального бюджета 20 498 710 руб. 56 коп. данного налога по экспортным операциям.

По результатам камеральной проверки инспекция решением от 21.02.2005 г. N 10/50 отказала обществу в возмещении указанной суммы со ссылкой на неправомерное включение в состав налоговых вычетов налога по ставке 18%.

Налогоплательщик не согласился с решением инспекции и обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции в части отказа в возмещении обществу из федерального бюджета 20 498 710 руб. 56 коп. налога на добавленную стоимость по экспортным операциям за октябрь 2004 г. и об обязании инспекции возместить эту сумму путем зачета в счет предстоящих платежей в бюджет по данному налогу.

Решением суда первой инстанции от 25.05.2005 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.08.2005 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с решениями судов, инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление инспекции подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Обращаясь в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции, общество "Западно-Малобалыкское" указало, что налог на добавленную стоимость по ставке 18% был уплачен им перевозчику на основании договора от 22.12.2003 г. N 0004211, заключенного с открытым акционерным обществом "Акционерная компания по транспорту нефти "Транснефть" (далее - общество "АК "Транснефть"). Согласно п. 2.1.24 этого договора при транспортировке нефти на экспорт общество "Западно-Малобалыкское" обязывалось представлять обществу "АК "Транснефть" пакет подтверждающих факт экспорта документов в соответствии с требованиями Кодекса не позднее 3-го числа месяца, следующего за месяцем транспортировки. Стороны также согласились, что в отношении всех услуг по договору, для которых экспортером в сроки, установленные п. 2.1.24 договора, не будут представлены документы, подтверждающие факт экспорта товара, общество "Западно-Малобалыкское" дополнительно к цене услуг будет уплачивать перевозчику налог на добавленную стоимость по ставке 18%.

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из следующего.

Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций и порядок реализации данного права установлены п. 4 ст. 176 НК РФ, в соответствии с которым этот налог подлежит возмещению на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса. Все условия, определенные ст. 165 НК РФ, обществом выполнены. Факты оказания перевозчиком услуг по транспортировке нефти в таможенном режиме экспорта, их оплаты экспортером на основании выставленных перевозчиком счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость по ставке 18% материалами дела подтверждены и инспекцией не оспариваются. Поскольку перевозчик, указавший в счете-фактуре и получивший от экспортера сумму налога на добавленную стоимость, обязан был уплатить ее в бюджет, то с учетом баланса частных и публичных интересов это позволяет экспортеру заявить эту сумму налога к возмещению.

При этом суды сослались на положение п. 5 ст. 173 НК РФ, согласно которому сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками или являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Однако суды не учли следующее.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, устанавливающим порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, предусмотрено налогообложение таких операций по ставке 0%. Поэтому при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара перевозчик согласно ст. 168, 169 НК РФ выставляет покупателю услуг (экспортеру) счет-фактуру с указанием надлежащей ставки налога на добавленную стоимость - 0%.

Таким образом, налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога. Поэтому уплата обществом "Западно-Малобалыкское" перевозчику налога на добавленную стоимость по ставке 18% при расчетах за приобретенные услуги по транспортировке нефти на экспорт не соответствует законодательству о налогах и сборах.

К тому же вывод судов о правомерности предъявления перевозчиком экспортеру нефти к оплате дополнительно к цене оказываемых услуг налога на добавленную стоимость по ставке 18% противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность различного применения налогоплательщиками подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".

Исходя из п. 9 ст. 165 НК РФ операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18% только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил указанные в пп. 1-5 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта товара.

Следовательно, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного обществом "Западно-Малобалыкское" в нарушение положений главы 21 НК РФ. Выводы судов в этой части не соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты препятствуют формированию единообразной практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием их отмены.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 декабря 2005 г. N 9252/05

Выводы суда

Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Позиция налоговой инспекции

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подп. 1 п. 1 названной статьи). Данное положение распространяется также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров.

Следовательно, перевозчик не вправе был предъявлять к оплате налог на добавленную стоимость по ставке 18%, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету.

Суть дела

Общество "Ваньеганнефть" 17.08.2004 г. представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г., в которой заявлено к возмещению 24 279 150 руб. налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, и документы в обоснование получения из федерального бюджета этой суммы.

Решением от 17.09.2004 г. N 10/11729 инспекция отказала обществу в возмещении из федерального бюджета 8 307 880 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного по ставке 18% открытому акционерному обществу "Акционерная компания по транспорту нефти "Транснефть" (далее - общество "Транснефть", перевозчик) в связи с транспортировкой нефти, указав на неправомерное включение данной суммы в налоговые вычеты.

Налогоплательщик не согласился с решением налоговой инспекции и обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре; далее - инспекция) от 17.09.2004 г. N 10/11729 в части отказа в возмещении из федерального бюджета 8 307 880 руб. налога на добавленную стоимость и об обязании инспекции устранить нарушение прав общества: осуществить возмещение указанной суммы налога путем зачета в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемому по ставке 18%.

Решением суда первой инстанции от 24.12.2004 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 03.05.2005 г. решение суда отменил, заявленные требования удовлетворил.

В заявлении о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, инспекция просит отменить этот судебный акт, ссылаясь на существенное нарушение публичных интересов в результате неправильного применения судом норм материального права, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Позиция Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры

Отказывая в удовлетворении заявленных требований общества, суд первой инстанции указал, что п. 2.1.24 и 9.12 договора от 22.12.2003 г. N 0004071 не соответствуют нормам налогового права, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18% только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил перечисленные в пп. 1-5 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта товара (п. 9 ст. 165 НК РФ). Суд отметил, что в рассматриваемом случае налогообложение по ставке 18% не применяется, выставленные обществом "Транснефть" счета-фактуры не соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ и не могут являться основанием для принятия заявленной суммы налога к вычету.

Позиция ФАС Западно-Сибирского округа

Отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции исходил из того, что право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций и порядок реализации этого права установлены п. 4 ст. 176 НК РФ, исходя из которого суммы налога подлежат возмещению на основании отдельной налоговой декларации (по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%) и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Все условия, определенные ст. 165, обществом "Ваньеганнефть" выполнены. Факты оказания обществом "Транснефть" услуг по транспортировке нефти в таможенном режиме экспорта, их оплаты обществом "Ваньеганнефть" с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 18% на основании выставленных перевозчиком счетов-фактур материалами дела подтверждены и инспекцией не оспариваются.

Суд кассационной инстанции также отметил, что перевозчик, указавший в счете-фактуре и получивший от экспортера сумму налога на добавленную стоимость, обязан уплатить ее в бюджет, что с учетом баланса частных и публичных интересов позволяет экспортеру заявить эту сумму налога к возмещению. В обоснование такого вывода суд сослался на положение п. 5 ст. 173 НК РФ.

Опровергая вывод суда первой инстанции о несоответствии счетов-фактур положениям ст. 169 НК РФ, суд кассационной инстанции указал, что в счете-фактуре отражается применяемая налогоплательщиком ставка налога (подп. 10 п. 5 ст. 169).

Позиция Президиума ВАС РФ

Президиум считает, что постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.

Предъявляя в арбитражный суд требование о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении 8 307 880 руб. налога на добавленную стоимость, общество "Ваньеганнефть" указало, что эта сумма уплачена им обществу "Транснефть" при приобретении услуг по транспортировке нефти на основании заключенного между ними договора от 22.12.2003 г. N 0004071.

Согласно п. 2.1.24 названного договора при транспортировке нефти на экспорт общество "Ваньеганнефть" в соответствии с требованиями Кодекса обязывалось представлять обществу "Транснефть" пакет документов, подтверждающих факт экспорта товара, не позднее третьего числа месяца, следующего за месяцем транспортировки. Стороны также условились: если после транспортировки такие документы экспортером не будут представлены в сроки, определенные п. 2.1.24 договора, общество дополнительно к цене услуг будет уплачивать перевозчику налог на добавленную стоимость по ставке 18% (абзац второй п. 9.12 договора).

Между тем, отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции не учел следующее.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0% (ст. 168, 169 НК РФ).

Следовательно, применение обществом "Транснефть" к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18% не соответствует налоговому законодательству.

Вывод суда кассационной инстанции о правомерности применения перевозчиком и предъявления к оплате экспортеру нефти налога на добавленную стоимость по ставке 18% дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории РФ в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ.

Таким образом, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Делая вывод о том, что экспортер вправе заявить к возмещению сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную перевозчику, суд кассационной инстанции ошибочно сослался на положение п. 5 ст. 173 НК РФ, предусматривающего исчисление суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы этого налога.

Действие названного положения распространяется Налоговым кодексом РФ на лиц, не являющихся налогоплательщиками, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также на налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Исчисление суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, лицами, являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость по ставке 0%, Кодекс не предусматривает.

Общество "Транснефть" является плательщиком налога на добавленную стоимость по ставке 0%, поэтому действие п. 5 ст. 173 НК РФ на него не распространяется.

Следовательно, вывод суда кассационной инстанции об обоснованности заявления обществом "Ваньеганнефть" к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 18% и уплаченной обществу "Транснефть", не соответствует нормам налогового законодательства.

При таких обстоятельствах постановление суда кассационной инстанции препятствует формированию единообразной практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием к его отмене.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 июня 2006 г. N 14588/05

Выводы суда

Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Позиция налоговой инспекции

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0%. Данное положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ. Таким образом, перевозчик не вправе был включать в цену своих услуг налог на добавленную стоимость по ставке 18%, а экспортер - заявлять налог по такой ставке к вычету.

Суть дела

Общество с ограниченной ответственностью "Западно-Малобалыкское" обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - инспекция) от 17.03.2005 г. N 10/81 в части отказа в возмещении обществу из федерального бюджета 2 792 222 руб. налога на добавленную стоимость по экспортным операциям за ноябрь 2004 г. и об обязании инспекции возместить эту сумму путем зачета в счет предстоящих платежей в бюджет по данному налогу.

До принятия судом решения заявитель в порядке, предусмотренном частью 1 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, уточнил заявленные требования: просил признать решение инспекции недействительным и обязать ее возместить из федерального бюджета 5 572 009 руб. налога на добавленную стоимость путем зачета в счет предстоящих налоговых платежей.

Решением суда первой инстанции от 27.05.2005 г. заявленные требования удовлетворены.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции инспекция просит отменить эти судебные акты, ссылаясь на существенное нарушение судами публичных интересов, а также на нарушение единообразия в толковании и применении норм материального права, и принять новый судебный акт, не передавая дело на новое рассмотрение.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Общество "Западно-Малобалыкское" 20.12.2004 г. представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за ноябрь 2004 г. и документы в обоснование возмещения из федерального бюджета 5 572 009 руб. налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

По результатам камеральной проверки инспекцией вынесено решение от 17.03.2005 г. N 10/81 о частичном возмещении налога на добавленную стоимость путем зачета и об отказе в возмещении 5 575 583 руб. этого налога, в том числе 5 572 009 руб. в связи с необоснованным включением в состав налоговых вычетов налога по ставке 18%, уплаченного перевозчику в составе цены услуг по транспортировке нефти на экспорт.

Суды удовлетворили заявленные требования, так как пришли к следующим выводам.

Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций и порядок реализации данного права установлены п. 4 ст. 176 НК РФ, в соответствии с которым этот налог подлежит возмещению на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165. Все условия, определенные ст. 165, обществом выполнены. Факты оказания перевозчиком услуг по транспортировке нефти в таможенном режиме экспорта, их оплаты экспортером на основании выставленных перевозчиком счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость по ставке 18% материалами дела подтверждены и инспекцией не оспариваются. Поскольку перевозчик, указавший в счете-фактуре и получивший от экспортера сумму налога на добавленную стоимость, обязан был уплатить ее в бюджет, то с учетом баланса частных и публичных интересов это позволяет экспортеру заявить эту сумму налога к возмещению.

Однако суды не учли следующее.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, устанавливающим порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, предусмотрено налогообложение таких операций по ставке 0%. Поэтому при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара перевозчик согласно ст.ст. 168, 169 НК РФ выставляет покупателю услуг (экспортеру) счет-фактуру с указанием надлежащей ставки налога на добавленную стоимость - 0%.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса "Налог на добавленную стоимость".

Следовательно, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного обществом "Западно-Малобалыкское" в нарушение положений главы 21 Кодекса. Выводы судов в этой части не соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 декабря 2005 г. N 9841/05

Выводы суда

Представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения налога на добавленную стоимость.

Суть дела

Общество с ограниченной ответственностью "Энерготехгрупп" (далее - общество "Энерготехгрупп") обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Ямало-Ненецкому автономному округу (в настоящее время - Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, далее - налоговый орган) от 16.04.2004 г. N 10 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 г. в сумме 6 079 360 руб.

Решением суда первой инстанции от 15.11.2004 г. решение налогового органа признано недействительным.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.01.2005 г. решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 27.04.2005 г. решение от 15.11.2004 г. и постановление от 21.01.2005 г. оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов налоговый орган просит их отменить, ссылаясь на необоснованность судебных актов, а также на неправильное применение судами норм материального и процессуального права.

Налоговый орган приводит ряд обстоятельств, которые, по его мнению, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, фиктивности производства товара, поставляемого на экспорт, экспортных операций и документального оформления взаимоотношений между предприятием-экспортером и его поставщиками. Кроме того, заявитель считает, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171, 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при осуществлении сделок с реальными и конкретными товарами при условии уплаты налога в бюджет.

В отзыве на заявление указывается, что судами дана оценка всем обстоятельствам дела и принятые судебные акты являются законными и обоснованными.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно уставу общества "Энерготехгрупп" основной вид его деятельности - разведка и добыча, переработка и реализация полезных ископаемых. В судебных актах, принятых по делу, содержатся сведения об утверждении 02.04.2003 г. изменений в устав общества, в соответствии с которыми к числу видов его деятельности отнесены также экспортно-импортные операции и иная внешнеэкономическая деятельность.

Как установлено судами, общество "Энерготехгрупп" (пос. Тарко-Сале, Ямало-Ненецкий автономный округ) заключило в Санкт-Петербурге с фирмой "Longford Commercial LLC" (зарегистрирована в штате Орегон, США, далее - фирма) контракт от 08.04.2003 г. N 7 на поставку 1200 кг иттербия трехфтористого (далее - товар), по условиям которого общество "Энерготехгрупп" (продавец) поставляет фирме (покупателю) указанный товар отдельными партиями в период с 08.04.2003 г. до 30.12.2003 г. Со стороны фирмы контракт подписан ее директором В. Мальтовым.

Поставщиком товара, приобретаемого обществом "Энерготехгрупп", выступало ООО "Петроимпорт" (Санкт-Петербург) в соответствии с договором поставки от 02.04.2003 г. N 030402. Судами установлено, что товар не доставлялся в Ямало-Ненецкий автономный округ для дальнейшего экспортирования, экспорт производился из Санкт-Петербурга.

Производитель товара, впоследствии реализованного на экспорт, - ООО "Петроимпорт" - заключил договор аренды производственного помещения и договоры поставки сырья за один день до заключения договора поставки от 02.04.2003 г. экспортеру (01.04.2003 г.), все счета-фактуры, накладные и акты приема-передачи по этим договорам датируются также 01.04.2003 г.

Поставщиками оборудования и химического сырья в адрес общества "Петроимпорт" для производства товара выступали общества с ограниченной ответственностью "Инфоприн", "ЛАДА СТРОЙ" и "ИнтерТрест".

Две из этих организаций зарегистрированы по несуществующим адресам, одна организация не находится по указанному ею адресу, одно и то же лицо - Виногоров А.Н. - является и генеральным директором, и главным бухгалтером в двух организациях, и учредителем четвертой организации (т.е. действует за пять лиц одновременно). Физические лица, в соответствии с учредительными документами числящиеся учредителями трех из названных организаций, в ходе проверки, проведенной налоговыми органами, отрицали свое отношение к соответствующим организациям и какую-либо связь с ними.

По данным налоговых органов, до начала работы по названным договорам, связанным с производством и поставкой товара, указанными организациями в налоговые органы представлялись "нулевые" декларации. После начала работы ни одна из них в налоговой отчетности не показывала реальной экономической выгоды и налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивала.

Экспортная выручка была перечислена на счет общества "Энерготехгрупп" в ЗАО "Сити Инвест Банк" (Санкт-Петербург) с корреспондентского счета в PAREX BANK (Рига, Латвия). Все средства, полученные за экспортную продукцию, обществом "Энерготехгрупп" (экспортером) в полном объеме перечислены обществу "Петроимпорт" (поставщику-производителю товара), а им, в свою очередь, - обществам "ЛАДА СТРОЙ" и "ИнтерТрест" (своим поставщикам). Все расчеты производились через указанный банк, на полученные средства общества "ЛАДА СТРОЙ" и "ИнтерТрест" приобретали простые векселя этого же банка и передавали их организациям-контрагентам. Согласно представленной ЗАО "Сити Инвест Банк" информации о предъявлении векселей к оплате в большинстве случаев векселя погашались на следующий день после выдачи.

Признавая недействительным отказ налогового органа в возмещении обществу "Энерготехгрупп" налога на добавленную стоимость, суды исходили из факта представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность права на возмещение этого налога в соответствии с требованиями ст.ст. 165 и 172 НК РФ. При этом суды отметили, что перечень документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является исчерпывающим и носит обязательный характер, иных требований к налогоплательщику для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% налоговым законодательством не предусмотрено.

Между тем судами не было учтено, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения налога на добавленную стоимость. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость, в связи с чем при решении вопроса о применении налоговой ставки 0% и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Кроме того, необходимо иметь в виду следующее. Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет. Право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки, в том числе в указанных выше целях, предоставлено налоговым органам ст. 88, 93 НК РФ. Данная правовая позиция была высказана в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.03.2004 г. N 12073/03 и от 03.08.2004 г. N 2870/04.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В данном случае судами не дана оценка совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе о непрофильности экспортной операции для российского экспортера, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности, использовании системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость, об отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок, вовлечении в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения.

Таким образом, суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ и другие положения Кодекса, поэтому вывод судов о том, что вышеуказанные действия осуществлялись третьими лицами и не могут служить доказательством недобросовестности экспортера, ошибочен. Поскольку реализация контракта поставки товара на экспорт осуществлялась продолжительный период, в течение которого налоговым органом проводились проверки организаций - поставщиков товара, реализованного на экспорт, обществу были известны результаты этих проверок, так как на них основывались отказы в возмещении налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального и процессуального права.

В Письме ФНС России от 13.01.2006 г. N ММ-6-03/18@ "О возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара" разъясняется:

"В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" - налоговую ставку в размере 0%, и в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0% в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету".

Эту позицию попыталось оспорить Закрытое акционерное общество "Байкал-ресурс" (далее - общество, заявитель), которое обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим абзаца тринадцатого письма ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ как не соответствующего Налоговому кодексу РФ.

Но ВАС РФ не нашел оснований для удовлетворения требования общества и поддержал Федеральную налоговую службу России.

Решение Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 июня 2006 г. N 4364/06

Выводы суда

Налоговый кодекс РФ не дает возможности предъявлять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ.

Суть дела

Закрытое акционерное общество "Байкал-ресурс" (далее - общество, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим абзаца тринадцатого письма ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ как не соответствующего Налоговому кодексу РФ.

ФНС России заявлено ходатайство о прекращении производства по делу на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ, так как названное письмо не является нормативным правовым актом, поскольку носит разъяснительный характер, не содержит обязательных для налогоплательщика предписаний, издано в форме письма, в официальном порядке не зарегистрировано и не опубликовано.

Общество возражает против ходатайства и считает, что указанное письмо является нормативным правовым актом (издано федеральным органом исполнительной власти, адресовано неопределенному кругу лиц, устанавливает правила поведения и рассчитано на неоднократное применение) и может быть оспорено в арбитражном суде в силу ст. 4, 29, 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Рассмотрев ходатайство ФНС России о прекращении производства по делу, суд считает, что оно подлежит отклонению, заявление общества - рассмотрению по существу по следующим основаниям.

Арбитражным процессуальным кодексом РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение дел по экономическим спорам и иных дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в том числе дел об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 20.10.2005 N 442-О при рассмотрении подобной категории дел "...арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены); они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ".

Обществом оспаривается положение абзаца тринадцатого письма ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, в котором указывается, что при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

По мнению заявителя, из содержания оспариваемого абзаца письма следует, что независимо от фактических обстоятельств при оказании услуг по транспортировке товаров на экспорт единственно допустимая налоговая ставка, которая может применяться и указываться в счетах-фактурах при выставлении налога покупателю услуг, - это ставка 0%; в случае указания в счете-фактуре, выставленном налогоплательщику исполнителем услуг, иной налоговой ставки налогоплательщик лишается права применить налоговый вычет на сумму налога на добавленную стоимость, предъявленного в этом счете-фактуре. Как считает общество, это противоречит нормам НК РФ.

Позиция ФНС РФ

Возражая против заявленного требования, ФНС России указывает, что нулевая ставка налога на добавленную стоимость не является льготой. Данная налоговая ставка касается конкретной операции, а не налогоплательщика или потребителя. Дополнительным подтверждением этого вывода является положение п. 1 ст. 56 НК РФ, согласно которому льготой по налогам и сборам признается предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков преимущество. Применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость не связано с категориями налогоплательщиков. Отказ от нулевой ставки налога, как и от любой другой ставки, предусмотренной Кодексом, невозможен. В соответствии с подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре указывается налоговая ставка и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ при нарушении порядка составления и выставления счетов-фактур, установленного пп. 5 и 6 указанной статьи, такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Представитель Минфина России поддержал позицию ФНС России.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои требования.

Позиция Президиума ВАС РФ

Выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц и оценив имеющиеся доказательства, суд не находит оснований для удовлетворения требования общества.

Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Исходя из ст. 168, 169 НК РФ при реализации услуг по такого рода транспортировке перевозчик дополнительно к цене услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0%.

Налогоплательщик, оказывающий услуги по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Следовательно, с учетом положений подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применение экспортером к операциям по реализации услуг по перевозке экспортированных товаров ставки 18% не соответствует налоговому законодательству.

Применение перевозчиком и предъявление к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по ставке 18% дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ плательщиком налога на добавленную стоимость.

Следовательно, утверждение общества об обоснованности заявления экспортером к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 18% и уплаченной перевозчику, противоречит установленному Кодексом порядку применения налоговых вычетов, а содержащиеся в оспариваемом абзаце письма ФНС России выводы не изменяют правового положения участников налоговых правоотношений и соответствуют п. 1 ст. 23 НК РФ, в силу которого налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Позиция ФНС России, изложенная в оспариваемом обществом абзаце письма, не противоречит нормам Кодекса.

Таким образом, проанализировав оспариваемое заявителем положение письма ФНС России, суд приходит к выводу о том, что абзац тринадцатый письма разъясняет позицию налогового органа по вопросу возможности возмещения экспортерам из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ими перевозчикам за транспортировку экспортируемых товаров, соответствует актам законодательства о налогах и сборах, не предусматривает для налогоплательщиков дополнительных обязанностей и поэтому не затрагивает их прав и законных интересов.

При названных обстоятельствах суд не находит оснований для признания недействующим письма Федеральной налоговой службы в оспариваемой части.

Споры о применении налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, установленной налоговым законодательством, не прекращаются.

Открытое акционерное общество "АК "Транснефтепродукт" обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующими положений абзаца девятнадцатого и второго предложения абзаца двадцатого письма Федеральной налоговой службы от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@.

Решение Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 2006 г. N 3894/06

Выводы суда

Суть дела

Открытое акционерное общество "АК "Транснефтепродукт" (далее - общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующими положений абзаца девятнадцатого и второго предложения абзаца двадцатого письма Федеральной налоговой службы от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ (далее - письмо).

Федеральной налоговой службой заявлено ходатайство о прекращении производства по делу применительно к п. 1 части 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ, так как указанный акт не является нормативным, поскольку носит разъяснительный характер, не содержит обязательных предписаний, издан в форме письма, в официальном порядке не зарегистрирован и не опубликован.

Общество возражало против удовлетворения ходатайства: названное письмо издано федеральным органом исполнительной власти, адресовано неопределенному кругу лиц, устанавливает правила поведения и рассчитано на неоднократное применение, следовательно, является нормативным правовым актом и может быть оспорено в арбитражном суде в силу ст. 4, 29, 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Позиция общества

Использование налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость должно квалифицироваться в качестве налоговой льготы, от которой он вправе отказаться, поэтому экспортер вправе заявить к возмещению сумму этого налога, уплаченную перевозчику в составе стоимости услуг.

По мнению общества, оспариваемое положение названного письма, определяющее, что применение налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при оплате услуг по перевозке экспортируемых товаров является не только правом налогоплательщика, но и обязанностью, противоречит ст.ст. 56, 164 НК РФ и нарушает права и законные интересы общества.

Позиция ФНС РФ

Оспариваемые положения письма не устанавливают дополнительных обязанностей участников налоговых правоотношений, развивают положения норм НК РФ и разъясняют ее позицию по рассматриваемому вопросу.

Позиция Президиума ВАС РФ

Изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, исследовав представленные доказательства, суд не находит требование общества подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%.

Исходя из ст. 168, 169 НК РФ при реализации услуг по транспортировке перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0%.

Согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ, неоднократно выраженным им в соответствующих постановлениях и определениях, установление налога означает определение в законе всех существенных элементов налогообложения, включая налоговую ставку.

Аналогичный принцип закреплен ст. 17 НК РФ.

Следовательно, с учетом положений подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применение экспортером к операциям по реализации услуг по перевозке экспортированных товаров налоговой ставки 18% не соответствует налоговому законодательству.

Исходя из ст. 168 НК РФ применение перевозчиком и предъявление к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18% дополнительно к цене оказываемых услуг противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения плательщиками данного налога положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории РФ, в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ.

Таким образом, названное положение НК РФ исключает возможность возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного налогоплательщиком по налоговой ставке 18%, без учета положений главы 21 НК РФ.

Следовательно, утверждение общества об обоснованности заявления экспортером к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по налоговой ставке 18% и уплаченной перевозчику, противоречит установленному Налоговым кодексом РФ порядку применения налоговых вычетов; содержащиеся в оспариваемой части письма положения не изменяют правового положения участников налоговых правоотношений и соответствуют п. 1 ст. 23 НК РФ, в силу которого налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Позиция Федеральной налоговой службы, изложенная в оспариваемом обществом письме, не противоречит нормам НК РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что оспариваемые положения письма Федеральной налоговой службы разъясняют позицию налогового органа по вопросу возмещения экспортерам из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ими перевозчикам за транспортировку экспортируемых товаров, соответствуют Налоговому кодексу РФ и не нарушают прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.