Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2013 г. N 11АП-4394/13

г. Самара

29 апреля 2013 г.

Дело N А55-11549/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2013 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 апреля 2013 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рогалевой Е.М.,

судей Засыпкиной Т.С., Холодной С.Т.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Елькиным А.В.,

с участием:

от Индивидуального предпринимателя Монаховой Елены Евгеньевны - Чехунова Е.И., доверенность от 14.03.2012 года N 2Д-404,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области - Погоржальский Д.В., доверенность от 03.02.2012 года N 04-23/3,

от УФНС России по Самарской области - Тюпова С.В., доверенность от 14.03.2013 года N 12-22/0013,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда дело по апелляционной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 26 февраля 2013 года по делу N А55-11549/2012 (судья Кулешова Л.В.),

по заявлению Индивидуального предпринимателя Монаховой Елены Евгеньевны, Самарская область, г. Сызрань,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области, Самарская область, г. Сызрань,

с участием третьего лица: УФНС России по Самарской области, г. Самара,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ИП Монахова Е.Е. обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения N 17-15/22 от 01.12.2011 г. Межрайонной ИФНС России N 3 по Самарской области в части привлечения заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ за не представление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 21 335 руб. 00 коп., налоговых деклараций по НДФЛ в виде штрафа в размере 19 783 руб. 00 коп., налоговых деклараций по ЕСН в виде штрафа в размере 5 241 руб. 00 коп., к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 12 681 руб. 40 коп., неуплату ЕНВД в размере 2 983 руб.0 коп., за неуплату НДФЛ в размере 13 189 руб. 00 коп., за неуплату ЕСН в федеральный бюджет в размере 2 550 руб. 00 коп., за неуплату ЕСН в ФФОМС в размере 280 руб.00 коп., за неуплату ЕСН в ТФОМС в размере 664 руб. 00 коп., а всего 78 706 руб. 40 коп., предложения уплатить недоимку по ЕНВД в размере 30 675 руб. 00 коп., по НДС (н/а) в размере 10 284 руб. 00 коп., по НДС в размере 63 405 руб. 00 коп., по НДФЛ в размере 65 943 руб. 00 коп., по ЕСН в размере 17 471 руб. 00 коп., а всего 187 778 руб. 00 коп., начисления пени в размере 27 674 руб. 61 коп., ссылаясь на нарушение процедуры принятия решения, отсутствия в ее действиях составов вменяемых правонарушений и отсутствие недоимки по НДВ (н/а).

Решением арбитражного суда Самарской области от 19.06.12 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Постановлением 11 ААС от 20.08.12 г. решение оставлено без изменения.

Постановлением ФАС Поволжского округа 18.12.12 г. состоявшиеся судебные акты были отменены и дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом кассационная инстанция, направляя дело на новое рассмотрение, в постановлении указала на необходимость оценки судом довода налоговых органов о том, что деятельность по реализации товаров, в т.ч. бюджетным и некоммерческим организациям на основе договоров поставки, не является розничной торговлей, а относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ. Также в постановлении указано на необходимость оценки доводов налогового органа о том, что поскольку в главе 26.3 НК РФ нет нормы о том, что в площадь торгового места не включаются площади, предназначенные для приемки, хранения товара, подготовки его к продаже и иные аналогичные площади, а данная норма установлена только в отношении торговли через магазины и павильоны, то площадь места, где складируется товар или осуществляется его предпродажная подготовка, учитывается при расчете ЕНВД.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 26.02.2013 г. заявленные требования удовлетворены частично, а именно: решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Самарской области признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ за не представление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 21335 руб., налоговых деклараций по НДФЛ в виде штрафа в размере 19783 руб., налоговых деклараций по ЕСН в виде штрафа в размере 5241 руб., к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 12681, 40 руб., за неуплату НДФЛ в размере 13189 руб., за неуплату ЕСН, в федеральный бюджет в размере 2550 руб., за неуплату ЕСН в ФФОМС в размере 280 руб., за неуплату ЕСН в ТФОМС в размере 664 руб., предложения уплатить недоимку по НДС (н/а) в размере 10284 руб., по НДС в размере 63405 руб., по НДФЛ в размере 65943 руб., по ЕСН в размере 17471 руб., начисления пени по налогам в соответствующей части, в остальной части отказано.

Не согласившись с выводами суда в части удовлетворения требований, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворенных требований; в удовлетворении заявленных требований ИП Монаховой Е.Е. отказать.

В апелляционной жалобе указывает, что решение суда от 26.02.2013 г. по делу N А55-11549/2012 является необоснованным и подлежащим отмене по причине неполного выяснения обстоятельств дела, а также в связи с нарушением судом норм материального права.

В судебном заседании представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области и УФНС России по Самарской области доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представитель ИП Монаховой Е.Е. считает решение суда законным и обоснованным по доводам, изложенным в отзыве.

При отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, арбитражным апелляционным судом в соответствии со ст. 268 АПК РФ проверена законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Проверив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Межрайонной ИФНС России N 3 по Самарской области была проведена выездная налоговая проверка соблюдения заявителем требований налогового законодательства в части правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе ЕНВД за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2010 г., НДС за период с 10.01.2008 г. по 31.12.2010 г., налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г., ЕСН за периоды с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г.

Решением N 17-15/22 от 01.12.2011 г. Межрайонная ИФНС России N 3 по Самарской области привлекла заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ за не представление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 21 335 руб. 00 коп., налоговых деклараций по НДФЛ в виде штрафа в размере 19 783 руб. 00 коп., налоговых деклараций по ЕСН в виде штрафа в размере 5 241 руб. 00 коп., к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 12 681 руб. 40 коп., неуплату ЕНВД в размере 2 983 руб.0 коп., за неуплату НДФЛ в размере 13 189 руб. 00 коп., за не уплату ЕСН в федеральный бюджет в размере 2 550 руб. 00 коп., за неуплату ЕСН в ФФОМС в размере 280 руб.00 коп., за неуплату ЕСН в ТФОМС в размере 664 руб. 00 коп., а всего 78 706 руб. 40 коп., также ему предложено уплатить недоимку по ЕНВД в размере 30 675 руб. 00 коп., по НДС (н/а) в размере 10 284 руб. 00 коп., по НДС в размере 63 405 руб. 00 коп., по НДФЛ в размере 65 943 руб. 00 коп., по ЕСН в размере 17 471 руб. 00 коп., а всего 187 778 руб. 00 коп. и начислены пени в размере 27 674 руб. 61 коп. (указаны оспариваемые суммы).

Решение N 17-15/22 налогоплательщиком было обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением N 03-15/01455 от 24.01.2012 г. УФНС России по Самарской области апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Самарской области утверждено.

При принятии решения о частичном удовлетворении заявленных предпринимателем требований о признании указанного решения налогового органа недействительным суд первой инстанции правомерно исходил из следующих обстоятельств.

Оспариваемым решением заявитель привлечен к налоговой ответственности за не представление налоговых деклараций по общей системе налогообложения, за неуплату налогов по общей системе налогообложения, ему начислены налоги по общей системе налогообложения и пени в связи с неправомерным применением системы ЕНВД по операциям по реализации лекарственных средств по адресу: Сызранский район с. Усинское, ул. Гагарина, 19. При этом налоговые органы, ссылаясь на письмо Министерства финансов РФ от 30.12.2011 N ЕД-4-3/22628@,, отмечают особый статус покупателей по договорам - бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно ст. 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствуют об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Также налоговые органы указывают, что с 01.01.2006 вступил в силу Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее -Федеральный закон N 94-ФЗ), который применяется в случаях размещения заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд.

Инспекция ссылается на то, что деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям на основе договоров поставки, а также муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 Кодекса.

Судом верно отмечено в решении, что данные доводы налоговых органов не основаны на фактических обстоятельствах дела.

Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемый период исчисляла и уплачивала налоги по системе ЕНВД с деятельности по реализации лекарственных средств по адресу: Сызранский район, с. Усинское, ул. Гагарина, 19.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в действовавшей в проверяемом периоде редакции) система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов в отношении, в частности, розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Понятия "розничная торговля", "развозная торговля" в целях главы 26.3 НК РФ содержатся в статье 346.27 НК РФ. Согласно указанному положению розничная торговля -предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Развозная торговля - это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством.

Поскольку налоговое законодательство не раскрывает понятие договора розничной купли-продажи, то в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо руководствоваться положениями, содержащимися в гражданском законодательстве.

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 454 ГК РФ розничная купля-продажа является одной из разновидностей договора купли-продажи. В случае, когда договор розничной купли-продажи заключен с условием о доставке товара покупателю, продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем. Если место доставки товара покупателем не указано, то в место жительства гражданина или место нахождения юридического лица, являющихся покупателями (пункт 1 статьи 499 ГК РФ).

Форма договора розничной купли-продажи определена статьей 493 ГК РФ. Согласно этой статье, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (статья 428 ГК РФ), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Следовательно, признаком такой предпринимательской деятельности, как розничная торговля, является торговля товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи.

Существенным условием заключения договора розничной купли-продажи является то, что налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. То есть в рамках договора розничной купли-продажи товар приобретается для личного, семейного, домашнего или иного использования, но не для использования в других целях, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

При соблюдении указанного условия предпринимательская деятельность, связанная с розничной куплей-продажей, подлежит налогообложению ЕНВД.

В пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" указано, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

В пункте 124 Государственного стандарта России ГОСТ 51303-99 "Торговля. Термины и определения" указано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого товара.

Между тем Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров. Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса.

Указанная позиция изложена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1066/11.

Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 3 Закона N 94-ФЗ под муниципальными нуждами понимаются обеспечиваемые за счет средств местных бюджетов и внебюджетных источников финансирования потребности муниципальных образований, муниципальных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для решения вопросов местного значения и осуществления отдельных государственных полномочий, переданных органам местного самоуправления федеральными законами и (или) законами субъектов Российской Федерации, функций и полномочий муниципальных заказчиков.

Следовательно, необходимость заключения муниципальных контрактов и соблюдения процедуры обусловлена правовым статусом покупателей товаров -муниципальных учреждений, а не деятельностью Предпринимателя.

Таким образом, квалификация характера правоотношений продавца со своими контрагентами осуществляется исходя не только из содержания самих сделок, но и из реального их исполнения. Причем сам по себе статус покупателя как некоммерческой организации никоим образом не может свидетельствовать о характере сделки как поставки. Данный вывод сделан на основании системного анализа норм гражданского и налогового законодательства в их взаимосвязи и сделан с учетом принципа единообразия судебной практики, нашедшего свое выражение, в частности, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 октября 2011 г. N 5566/11, постановлении ФАС Поволжского округа от 26 января 2012 г. по делу N А65-8366/2011.

В качестве доказательства наличия у предпринимателя обязанности по исчислению налогов по общей системе налогообложения налоговый орган ссылается на договоры поставки N 1 от 23.06.09 г. и от 11.01.09 г. между заявителем как поставщиком и МУ ЦРБ Сызранского района как покупателем ( т. 1 л.д. 135-138). Согласно условиям данных соглашений предприниматель обязался поставлять товар партиями со своего склада по заявке покупателя с выставлением счетов-фактур.

Между тем, как установлено в ходе рассмотрения дела фактически реализация лекарственных средств осуществлялась предпринимателем на основании лицензии федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения серия ФС-2 N 0114117, разрешающей ей розничную торговлю по адресу: Сызранский район с. Усинское ул.Гагарина, 19. ( т. 1 л.д. 43,44).

По указанному адресу находится аптечный пункт площадью 21,7кв.м., арендованный предпринимателей у Комитета по управлению муниципальным имуществом Сызранского района по договорам аренды от 25.04.07 г, от 25.03.08 г. ( т. 1 л.д. 144-149, т. 2 л.д. 1-13).

Ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела налоговый орган не представил доказательств наличия у предпринимателя иных нежилых помещений, используемым ею под склады, с которых осуществлялась бы поставка лекарственных средств.

В оспариваемом решении и в отзывах на заявление налоговые органы ограничились исключительно анализом содержания заключенных договоров, настаивая на том, что они имеют все признаки поставки, фактические же отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем, в том числе, реальное исполнение условий этого договора применительно к месту осуществления продажи лекарственных средств через стационарное торговое место, отсутствие у заявителя складских помещений, а также цель приобретения товаров покупателями налоговый орган не исследовал.

В судебном заседании суда первой инстанции на вопрос суда о том, чем подтвержден факт доставки товара предпринимателем своим покупателям, представитель инспекции заявил, что это доказывается счетами-фактурами и товарно-транспортными накладными.

Однако счет-фактура не содержит сведений об условиях доставки товара и в силу ст. 169 НК РФ является лишь документом, подтверждающим право налогоплательщика на налоговый вычет.

Товарно-транспортные накладные ТОРГ-12 также не содержат таких сведений. Согласно указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащимся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденному Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 25.12.1998 N 132, форма ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и служит основанием для принятия этих ценностей на учет.

Из Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций также следует, что акт о приемке товаров (форма ТОРГ-1) применяется для оформления приемки товаров по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора.

Иных доказательств правомерности квалификации правоотношений предпринимателя с муниципальными учреждениями как сделок поставки налоговый орган ни при первом, ни при втором рассмотрении в материалы дела не представил.

При этом, при рассмотрении настоящего дела установлено, что отпуск лекарственных средств осуществлялся предпринимателем через аптечный пункт по адресу: Сызранский район с. Усинское ул.Гагарина, 19 как МУ ЦРБ Сызранского района, так и пациентам больницы и иным физическим лицам. Доказательств использования этими лицами приобретенных у заявителя лекарственных средств в предпринимательской деятельности налоговым органом не представлено.

Реализация товара производилась исключительно через аптечный пункт, в небольших количества и на небольшие суммы, в выставляемых учреждению счетах-фактурах НДС отдельной строкой не выделялся. Данные обстоятельства подтверждаются справками МУ ЦРБ Сызранского района ( т. 2 л.д. 12,13), показаниями свидетеля Рябовой М.В., работницы учреждения, опрошенной в судебном заседании 07.06.12 г..

На основе исследованных доказательств, судом сделан правильный вывод о том, что изложенные выше обстоятельства свидетельствуют о правомерном применении предпринимателем системы налогообложения ЕНВД с данного вида деятельности, поскольку реализация товара осуществлялась в розничной продаже. Заключение с медицинским учреждением договоров с элементами договора поставки при отсутствии доказательств поставки продукции покупателю партиями транспортом предпринимателя с его складов не может в отрыве от фактических обстоятельств осуществления предпринимательской деятельности свидетельствовать о наличии у заявителя обязанности по исчислению налогов по общей системе налогообложения.

Данный вывод суда основан на сложившейся по данному вопросу судебной практике, нашедшей свое отражение, в частности, в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 февраля 2012 г. N ВАС-400/12, Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.05.2011 N ВАС-6328/1, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 3 октября 2012 г. по делу N А12-2040/2012, от 26 января 2012 г. по делу N А65-8366/2011, постановлением ФАС Уральского округа от 30.05.2012 N Ф09-3995/12 по делу N А34-4662/2011, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2012 г. по делу N А42-8659/2011 и др.

Судом правильно не приняты ссылки налоговых органов на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 октября 2011 г. N 5566/11, поскольку они не могут быть признаны судом в качестве основания для признания решения законным. В названном судебном акте прямо указано, что выводы Президиума о применении общей системы налогообложения основаны на том, что реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применению не подлежит.

В данном же случае, реализация осуществлялась через объект стационарной торговой сети, товар приобретался покупателем непосредственно в этом киоске, какой-доставки товара продавцом не установлено, как и мест для хранения этого товара.

Кроме того, судом правильно отмечен факт неисполнения налоговым органом требований закона в части правильности определения налоговой обязанности налогоплательщика.

Так, подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В силу статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В статье 252 Кодекса определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Наряду с указанными положениями Кодекса подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Инспекция расценила неправомерным применения заявителем системы ЕНВД, однако не приняла в качестве доказательств расходов представленные предпринимателем первичные документы, а также не воспользовалась своим правом на истребование подлинников данных документов в ходе налоговой проверки, в то время как на ней лежала обязанность по определению реального размера налогового обязательства предпринимателя, для реализации которого и предусмотрены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Применяя названную норму Кодекса, инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

Такое толкование подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 19.07.2011 N 1621/11.

Оспариваемым решением заявитель привлечена к налоговой ответственности и ей доначислен НДС как налоговому агенту в размере 10 284 руб. 00 коп. в связи с не исчислением и не уплатой в бюджет НДС с арендной платы по договорам аренды N 60 от 25.04.07 г. и от 25.03.08 г. с Комитетом по управлению имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Как следует из пункта 3 статьи 161 Кодекса, при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Данные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

На основании пункта 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.

Исходя из положений статей 161, 173 Кодекса налог на добавленную стоимость является частью платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) согласно положениям Кодекса и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. В этом случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент, исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы налога на добавленную стоимость, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет.

Данной обязанности налогового агента корреспондирует право на предъявление (получение) вычетов в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Таким образом, исходя из буквального смысла названных норм обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС у налогового агента возникает с момента перечисления соответствующего арендного платежа арендатору.

В решении отсутствует описание вменяемого заявителю правонарушения со ссылкой на конкретные платежные документы, которыми перечислены арендные платежи, размер этих платежей и, следовательно, размер НДС, который подлежит перечислению в бюджет с каждого из них. Размер недоимки в нарушение названных выше норм налогового законодательства определен не из размера реальных платежей, а исключительно исходя из условий договоров аренды.

При этом, как следует из представленных заявителем платежных документов, оплата арендной платы производилась им не всегда в установленный договорами срок. Так, например, арендная плата за январь-июль 2010 года перечислена 03.08.10 г., за август-декабрь 2010 г. оплата произведена 08.12.10 г. и т.д. (т. 8 л.д. 158-164). Однако пеня начислена без учета данных обстоятельств, что свидетельствует о необоснованности расчета пени.

Кроме того, с суммы перечисленной арендной платы подлежал исчислению и уплате в бюджет НДС в размере 9 745 руб.00 коп., что подтверждается указанным платежными документами.

Следует также отметить, что НДС в размере 10 284 руб.00 коп. был уплачен предпринимателем в добровольном порядке 26.11.11 г. ( т. 2 л.д. 133,134). Таким образом, на момент принятия оспариваемого решения у инспекции отсутствовали законные основания для повторного требования об уплате того же налога.

Судом правильно указано на то, что указанные нарушения являются основанием для признания оспариваемого решения недействительным в этой части.

С учетом изложенного оснований для отмены решения суда в обжалуемой части не имеется.

Руководствуясь статьями 101, 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 26 февраля 2013 года по делу N А55-11549/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.М. Рогалева

Судьи

Т.С. Засыпкина С.Т. Холодная