Единый социальный налог: особенности определения налоговой базы (А.В. Серебрякова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Единый социальный налог: особенности определения налоговой базы

При заполнении раздела 2 "Расчет единого социального налога" особое внимание следует уделить расчету налоговой базы за налоговый период (код строки 0100). Остановимся на отдельных вопросах определения налоговой базы по ЕСН, к решению которых нет однозначного подхода со стороны Минфина и арбитражных судов.

Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, затем суммируется в целом по организации.

Доставка работников до места работы и обратно

Перед многими работниками стоит проблема: как добраться до работы. Некоторые предприятия для своих работников организуют их доставку, заключая договоры с транспортными организациями. Будут ли данные суммы оплаты являться налоговой базой по ЕСН? Минфин дал следующие разъяснения. Если доставка сотрудников до места работы и обратно связана с режимом работы предприятия, местоположением и иной возможности добраться до места работы и обратно нет, то затраты на такую доставку считаются обычными производственными расходами организации и не подлежат обложению ЕСН. В случае если работники имеют возможность добираться до места работы и обратно на общественном транспорте самостоятельно, то данные суммы оплаты являются налоговой базой для исчисления ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809).

В случае вахтового метода работы доставка работников (либо возмещение расходов) на место сбора и обратно признается доходом работников, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 10.01.2008 N 03-04-06-02/2).

Арбитражный суд при вынесении решения по аналогичному вопросу исходил из того, что оплата услуг транспортных организаций по перевозке работников предприятия к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц - работников при условии, если работники имели возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно и для поездок по личным нуждам. А если для личных нужд они использоваться не могут, то это производственные расходы и, следовательно, не облагаются ЕСН (Постановление ФАС УО от 15.05.2007 N Ф09-3564/07-С1).

Выплаты премий работникам

Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Данные выплаты учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и облагаются ЕСН.

Премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам не относится к выплатам стимулирующего характера, и соответствующие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя и в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ они не признаются объектом обложения ЕСН.

В Письме Минфина РФ от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786 речь идет о премиях, выдаваемых к праздникам: Дню защитника отечества, Международному женскому дню. Финансисты считают, что такие премии не относятся к выплатам стимулирующего характера и не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. А относительно премий по итогам года Минфин считает, что они учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 2 ст. 255 НК РФ как начисления стимулирующего характера (Письмо от 13.07.2007 N 03-03-06/2/126: сумма премии (бонуса), выплачиваемая работникам по итогам работы за год, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль:).

При этом надо помнить, что премии должны носить стимулирующий характер, иначе они выплачиваются за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налогов. К таким видам премий Минфин относит:

- затраты, связанные с покупкой подарков для награждения работников (Письмо от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468);

- премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам (письма от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287, от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208);

- премирование сотрудников к дням рождения (50, 55, 60-летию со дня рождения), а также к праздникам (Письмо от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157).

В Постановлении от 17.04.2007 N А13-6912/2006-27 ФАС СЗО признал позицию налоговой службы по вопросу отнесения премий за работу без больничных листов в состав затрат на оплату труда, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, правомерной. И соответственно, был доначислен ЕСН. Положением, действующим на предприятии, предусмотрено, что целью этих выплат является увеличение объема производства, улучшение качества продукции, рост производительности труда. Нарушителям производственной и трудовой дисциплины суммы материального поощрения не выплачиваются. То есть материальное поощрение, установленное Положением, направлено на обеспечение непрерывного, с соблюдением установленного режима производственной и трудовой дисциплины, выполнения работниками трудовых функций, то есть является стимулирующей надбавкой, носящей систематический (ежеквартальный) характер.

Суды поддерживают налогоплательщиков в их действиях по выплате разовых премий, вознаграждений за выслугу лет, к юбилейным датам, к праздникам, которые производятся за счет чистой прибыли и не облагаются ЕСН. Данные выплаты в пользу физических лиц не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль на основании ст. 270 НК РФ, и не могут быть отнесены к расходам на оплату труда по ст. 255 НК РФ. Налоговые органы не могут представить доказательства того, что произведенные выплаты связаны с деятельностью предприятия, направленной на получение дохода, как это установлено ст. 252 НК РФ. Соответственно, данные выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Такие решения представлены в постановлениях:

- ФАС УО от 16.10.2007 N Ф09-8446/07-С2;

- ФАС УО от 22.08.2007 N Ф09-6637/07-С2;

- ФАС МО от 08.08.2007 N КА-А40/7414-07;

- ФАС УО от 27.06.2007 N Ф09-4915/07-С2;

- ФАС ПО от 11.05.2007 N А12-15871/06;

- ФАС МО от 26.02.2007 N КА-А40/664-07.

Выплаты иностранным гражданам по трудовому договору:
за пределами территории РФ и на территории РФ

За пределами территории РФ. Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ) внесены изменения в п. 1 ст. 236 НК РФ, предусматривающие, что не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ. Закон N 216-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 года. При этом следует учесть, что согласно п. 5 ст. 4 данного закона положения п. 1 ст. 236 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Поэтому в 2008 году при представлении декларации по ЕСН за 2007 год учитываются положения п. 1 ст. 236 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ.

О порядке уплаты ЕСН с выплат, производимых в пользу граждан, осуществляющих деятельность за пределами РФ в обособленных подразделениях российских организаций, Минфин дал следующие разъяснения: в соответствии с п. 8 ст. 243 НК РФ (в редакции Закона N 216-ФЗ) при наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и деклараций по ЕСН осуществляются организацией по месту своего нахождения (Письмо от 09.01.2008 N 03-04-06-02/1).

На территории РФ. Организация для осуществления своей основной деятельности на территории РФ привлекает иностранных граждан. Подлежат ли обложению ЕСН выплаты по срочному трудовому договору?

Правовой статус иностранных граждан, а также правоотношения, возникающие в связи с пребыванием (проживанием) иностранных граждан в РФ и осуществлением ими на территории РФ трудовой, предпринимательской и иной деятельности, устанавливает и регулирует Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". Указанным законом установлены следующие категории законно находящихся в РФ иностранных граждан: временно пребывающий, временно проживающий и постоянно проживающий.

Иностранный гражданин, работающий на территории РФ, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию, и на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться страховые взносы на ОПС только в том случае, если он имеет статус постоянно или временно проживающего на территории РФ.

Выплаты, начисленные организацией по трудовым договорам в пользу своих работников, в том числе иностранных граждан, работающих на территории РФ, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке по ставкам, указанным в таблице 1 п. 1 ст. 241 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 10.12.2007 N 03-04-06-02/217).

Перечисление взносов за работников в
негосударственные пенсионные фонды

Сегодня все больше предприятий уплачивают взносы в негосударственные пенсионные фонды по договорам негосударственного пенсионного обеспечения за своих работников. Будут ли данные выплаты облагаться ЕСН?

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. В этом случае данные взносы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, а ЕСН данные выплаты не облагаются при их соответствии пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В случае если суммы взносов в негосударственный пенсионный фонд перечисляются организацией непосредственно на солидарный счет, указанные взносы не уменьшают базу по налогу на прибыль, но и не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 20.12.2007 N 03-04-06-02/224).

Компенсации государственным и муниципальным служащим

Денежная компенсация муниципальным служащим, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, не является компенсацией каких-либо затрат налогоплательщика и, соответственно, не подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Денежные компенсации физическим лицам, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, в перечень сумм, не подлежащих налогообложению, не включены и облагаются ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 03.12.2007 N 03-04-06-02/215). Аналогичные разъяснения, касающиеся государственных служащих, приведены в Письме Минфина РФ от 26.11.2007 N 03-04-06-02/214.

Выходные пособия при увольнении работников

Трудовым кодексом установлены основания увольнения работников, в соответствии с которыми им полагается выходное пособие, и размеры данного пособия. Выходное пособие при прекращении трудового договора по соглашению сторон, а также в связи с выходом на пенсию законодательством РФ не предусмотрено, но ряд предприятий в таких случаях на основании локальных актов выплачивают своим работникам выходные пособия.

По мнению Минфина, данные пособия не являются государственными пособиями, а также компенсационными выплатами, определенными законодательством РФ, и подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ, то есть если они не уменьшают налогооблагаемую прибыль, то не облагаются и ЕСН (Письмо от 20.12.2007 N 03-04-06-02/223). При этом финансисты считают, что если дополнительным соглашением к трудовому договору предусмотрена выплата выходного пособия при увольнении сотрудника по основаниям, не указанным в ст. 178 ТК РФ, то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации независимо от оснований расторжения трудового договора. А в этом случае данная выплата подлежит обложению ЕСН (Письмо Минфина РФ от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222).

Позиция арбитражных судов по данному вопросу прямо противоположная. Выплата работникам единовременных пособий при увольнении не отвечает признакам экономической оправданности, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода организации и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход). В связи с увольнением работника организация перестает получать полезный результат от ранее выполняемых им трудовых обязанностей. Такие выплаты не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата (не направлены на получение дохода). Соответственно, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Налоговый орган не привел доказательства направленности произведенных в пользу бывших работников выплат на получение дохода.

При таких обстоятельствах организация правомерно не относила и не могла относить единовременные пособия при увольнении к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включала (и не могла включать) суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН (Постановление ФАС МО от 16.04.2007 N КА-А40/2100-07).

Реорганизация юридического лица

В результате реорганизации возникает новое юридическое лицо. Каким образом в этом случае формируется налоговая база по ЕСН? Учитываются ли выплаты, произведенные до реорганизации, в данном налоговом периоде?

Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ). Возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по ЕСН с момента его государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации. В налоговой декларации за первый отчетный (налоговый) период вновь созданного юридического лица не учитываются данные, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизуемого предприятия.

Регрессивная шкала ставок по ЕСН определяется применительно к соответствующей налоговой базе. По мнению Минфина, НК РФ не предусмотрены правовые основания для учета при определении налоговой базы по ЕСН вновь созданного юридического лица выплат и вознаграждений, начисленных работникам другого юридического лица до момента реорганизации, с целью применения регрессивной шкалы ЕСН (Письмо от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492).

В данном случае мнение арбитражного суда совпадает с позицией финансистов. В Постановлении от 24.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1453 ФАС ДВО отказал удовлетворить требование организации, образованной путем слияния. При расчете налоговой базы по ЕСН в целях применения регрессивной шкалы новое юридическое лицо не может учитывать выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц реорганизованной организацией до ее реорганизации. В соответствии со ст. 50, 55, п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН формируется организацией с момента ее государственной регистрации, то есть без учета понижающих ставок, применяемых ранее реорганизованным юридическим лицом, так как условия применения регрессивных ставок должны возникнуть у вновь образованного юридического лица - плательщика ЕСН.

Таким образом, при заполнении декларации по ЕСН необходимо уделить особое внимание формированию налоговой базы, так как это является определяющим моментом для всего процесса исчисления единого социального налога.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.