Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2013 г. N 09АП-14266/13

г. Москва

5 июня 2013 г.

N А40-169603/12-20-765

Резолютивная часть постановления объявлена 29.05.2013 г.

Полный текст постановления изготовлен 05.06.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей М.С. Сафроновой, Н.В. Дегтяревой

при ведении протокола судебного заседания секретарем С.М. Семикеевой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2013

по делу N А40-169603/12-20-765, принятое судьей А.В. Бедрацкой

по иску (заявлению) ООО "ИАСЭ"

(ОГРН 1027700495778; 109044, г. Москва, ул. Воронцовская, д. 20)

к Межрайонная ИФНС России N 45 по г. Москве

(ОГРН 1047796991560; 125373, г. Москва, Походный проезд, д. 3)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Нечаев А.С. по дов. от 01.08.2012; Констандина Е.И. по дов. от 01.08.2012

от заинтересованного лица - Сокольский С.А. по дов. от 01.04.2013 N 21

УСТАНОВИЛ:

ООО "ИАСЭ" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве N 12-19-01/234 (1099) от 09.10.2012 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2013 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 45 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 09.10.2012 г. N 12-19-01/234(1099) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также - Решение от 09.10.2012 г.), вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки (Акт камеральной налоговой проверки от 31.07.2012 N 12-18/122) первой уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 г. обществу с ограниченной ответственностью "ИАСЭ" (далее - заявитель, общество) привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 174 036 руб., дополнительно начислен налог на добавленную стоимость в сумме 870 179 руб., а также пени, за несвоевременную уплату налога в размере 54 410 руб.

Из материалов дела следует, что обществом 20.01.2012 в налоговый орган представлена первоначальная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, также 17.04.2012 представлена первая уточненная налоговая декларация по указанному периоду. В представленных налоговых декларациях в разделе 7 (операции, не подлежащие налогообложению) в числе прочих льгот, отражена льгота (код операции 1010298), предусмотренная подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (освобождение от налогообложения операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них) в сумме 100 160 068 руб. за 4 квартал 2011 г.

В рамках камеральных проверок налоговым органом истребованы, а обществом представлены документы, подтверждающие правомерность использования льготы. Проверив представленные документы, инспекция пришла к выводу о том, что обществом не подтверждена льгота, предусмотренная подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении 24 из 27 проданных квартир на сумму 5 704 506 руб. в 4 квартале 2011 года.

Позиция налогового органа, изложенная в оспариваемом решении, а также в решении по апелляционной жалобе Управления ФНС России по г. Москве от 30.11.2012 N 21-19/115082 сводится к тому, что отсутствие у общества свидетельств о праве собственности на переданные покупателям квартиры свидетельствует о том, что правом собственности общество не обладало, следовательно, передать его оно не могло. При отсутствии передачи права собственности на квартиры отсутствует факт их реализации, поскольку реализацией, в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача права собственности на товары. Кроме того, инспекция указывает, что до государственной регистрации права собственности общество не могло передать покупателями квартиры как вещь (товар) в понимании Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, по мнению налогового органа, общество не реализовывало квартиры, а передавало имущественные права (совершило сделку уступки прав). То есть, налоговый орган фактически изменил юридическую квалификацию заключенных обществом сделок и указал на невозможность подтверждения льготы, предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Поскольку операции по передаче имущественных прав не освобождаются от налогообложения, инспекция пришла к выводу об обязанности общества уплатить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года в сумме 870 179 руб., исчисленной в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ с разницы между суммой передачи имущественных прав (88 611 128,41 руб.) и расходами на их приобретение (82 906 622,80 руб.) (стр. 58 абз. 12 Решения от 09.10.2012).

Суд правомерно не согласился с доводами ответчика, послужившими основанием для принятия обжалуемого решения по следующим основаниям.

Как следует из фактических обстоятельств дела, в течение 2008 - 2009 гг. общество в качестве соинвестора участвовало в финансировании строительства многоквартирных жилых домов, расположенных по следующим адресам: Московская область, г. Люберцы, просп. Победы, д. 11, корп. 2 и просп. Гагарина, д. 26, корп. 2. Правовыми основаниями для участия общества в финансировании строительства указанных объектов являлись: инвестиционный контракт от 23.08.2006, зарегистрированный в Минмособлстрое за N 89/22-06, заключенный между Министерством строительного комплекса Московской области, ООО "Региональная финансово-строительная компания", ЗАО "ПИК-Регион", ООО "Региональная управляющая компания" и Администрацией муниципального образования Люберецкий муниципальный район Московской области; инвестиционный договор, зарегистрированный в Минмособлстрое за N 89-1/22-06 от 30.08.2006, заключенный между ООО "Региональная финансово-строительная компания", ЗАО "ПИК-Регион, ООО "Региональная управляющая компания". В соответствии с указанным договором и на основании актов о его частичной реализации от 01.10.2009 и от 14.12.2009 ЗАО "ПИК-Регион" по результатам инвестиционной деятельности приобретено право собственности на спорные квартиры, переданные ему для оформления в свою собственность или привлеченных им лиц.

В соответствии с инвестиционным договором от 30.08.2006 (пункты 1.1., 4.1.З., 4.2., 5.1., 5.2.), зарегистрированным в Минмособлстрое за N 89-4/22-06, заключенным между ЗАО "ПИК-Регион" и ОАО "ДСК-1", и протоколами предварительного распределения квартир от 04.12.2007 стороны обязывались к участию в финансировании строительства указанного выше инвестиционно-строительного проекта, по результатам которого в собственность ОАО "ДСК-1" или привлеченных им лиц передаются спорные квартиры.

На основании инвестиционных договоров N Л/к-21 от 11.04.2008 и N Л/к-24 от 11.04.2008, N Л/к-21-2 от 17.04.2008, N Л/к-21-3 от 30.04.2008 (пункты 1.1., 1.2., З.1., 5.1., 5.2., приложения N 1), заключенных между ОАО "ДСК-1" и ООО "ИАСЭ", протоколов итогового распределения квартир от 16.11.2009 и 24.05.2010 по результатам инвестирования строительства ООО "ИСАЭ" получило в качестве результата инвестиционной деятельности спорные квартиры.

С целью продажи квартир, которые будут принадлежать обществу в будущем, оно в течение 2008-2009 гг. заключало с физическими лицами предварительные договоры купли-продажи и соглашения об обеспечении исполнения обязательств по ним. В соответствии с ними стороны достигли соглашения о том, что общество обязуется в будущем продать, а покупатель - купить квартиру, определенную соответствующими признаками (п. 1.1 договоров), покупатели оплатили обществу полную стоимость квартир, в виде обеспечения обязательств покупателя по заключению с продавцом договора купли-продажи. То есть предварительные договоры купли-продажи квартир и соглашения об обеспечении исполнения по ним обязательств устанавливали обязанность покупателя до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества.

После окончания строительства домов и получения разрешений на ввод их в эксплуатацию общество передало покупателям спорные квартиры.

Согласно п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем", если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате.

Условия заключенных обществом предварительных договоров купли-продажи квартир, соглашений об обеспечении исполнения обязательств, а также последующее поведение сторон, связанное с передачей квартир, в соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 455 ГК РФ, а также разъяснениями, содержащимися в п.п. 4 и 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54, свидетельствуют, что между обществом и покупателями сложились отношения по купле-продаже будущей недвижимой вещи. Указанный вывод также следует из того, что, в соответствии с указанными сделками, обязательства состояли: для покупателя в том, чтобы уплатить другой стороне денежные средства, а для общества - передать покупателю в будущем определенную договором вещь (квартиру).

В соответствии с условиями предварительных договоров купли-продажи общество должно было зарегистрировать за собой право собственности на квартиры и, в последующем, в регистрационном порядке передать его покупателям. Однако оформление права собственности общества на квартиры происходило с задержкой по причине несвоевременного согласования контрагентом общества - ОАО "ДСК-1", акта реализации заключенного им с ЗАО "ПИК-Регион" инвестиционного договора от 30.08.2006, зарегистрированного в Минмособлстрое за N 89-4/22-06, в отношении спорных квартир. Указанный акт, в соответствии с п. 2 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", является одним из документов, без которого регистрационные органы не проводят регистрационные действия в отношении квартир, построенных по инвестиционным проектам.

Воспользовавшись тем, что квартиры переданы, 24 покупателя, не дожидаясь подписания акта реализации инвестиционного договора между ЗАО "ПИК-Регион" и ОАО "ДСК-1" и регистрации обществом за собой права собственности (как это предполагалось по условиям договоров), обратились в Люберецкий городской суд с исковыми требованиями о признании за ними права собственности на квартиры. Требования покупателей были удовлетворены решениями суда, на основании которых покупатели зарегистрировали право собственности на приобретенные квартиры. При этом указанные действия покупателей лишили общество возможности зарегистрировать право собственности за собой и в регистрационном порядке передать право собственности покупателям, как это было предусмотрено договорами. Между тем, все остальные обязательства, вытекающие из договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи, надлежаще исполнены обществом и покупателями в полном объеме, что следует из текстов судебных решений и судебных определений.

На основании заключенных договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи, вступивших в законную силу решений судов общей юрисдикции общество отразило в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года, в том числе и операции по реализации 24 жилых помещений (квартир) в сумме 100 160 068 руб., как не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Инспекция утверждает, что представленные обществом в инспекцию документы, не подтверждают правомерность использования льготы по подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку в момент исполнения спорных договоров, оно не имело зарегистрированного права собственности на квартиры и не могло его передать (реализовать жилые помещения), и как следствие использовать данную льготу.

Вместе с тем, факт реализации квартир для целей применения спорной налоговой льготы следует считать подтвержденным совокупностью представленных обществом документов, а именно: договорами купли-продажи и дополнительными соглашениями к ним, платежными поручениями, подтверждающими получение оплаты по договорам, решениями судов общей юрисдикции и свидетельствами о регистрации права собственности за покупателями.

Вопреки представленным обществом документам инспекция пришла к выводу об отсутствии у общества права на льготу, предусмотренную отсутствии реализации жилых помещений на том основании, что общество, ненадлежащим образом исполнило (или не могло исполнить) спорные договоры купли-продажи, в связи с тем, что право собственности на проданные жилые помещения не было зарегистрировано за обществом.

В частности, Инспекцией сделан необоснованный вывод, что представленные обществом договоры купли-продажи не предусматривают передачу недвижимого имущества (квартир) физическим лицам (покупателям).

Указанный довод противоречит положениям п. 2 ст. 455 ГК РФ, а также Постановлению Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем".

Представленные в материалы дела договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи являются заключенными и действительными, поскольку положения пункта 2 статьи 455 ГК РФ и параграфа 7 главы 30 ГК РФ не содержат норм, запрещающих заключение договоров купли-продажи в отношении недвижимого имущества, право собственности на которое на дату заключения договора за продавцом не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП).

В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 указано, что в силу п. 2 ст. 455 ГК РФ предметом договора купли-продажи может быть как товар, имеющийся в наличии у продавца в момент заключения договора, так и товар, который будет создан или приобретен продавцом в будущем.

Кроме того, в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 разъяснено, что по смыслу п. 2 ст. 558 ГК РФ требование о государственной регистрации договора распространяется только на договор купли-продажи такого жилого помещения, которое в момент заключения договора принадлежит на праве собственности продавцу и это право зарегистрировано в ЕГРП. Если сторонами заключен договор купли-продажи будущего жилого помещения (п. 2 ст. 455 ГК РФ), то этот договор не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента его подписания сторонами.

Таким образом, доводы инспекции о том, что представленные договоры купли-продажи квартир из-за отсутствия их регистрации являются незаключенными и не имеют юридической силы, не соответствуют п. 2 ст. 455 и п. 2 ст. 558 ГК РФ, поскольку практика применения данных норм в настоящий момент определена в вышеуказанном Постановлении. Отсутствие государственной регистрации заключенных и уже исполненных договоров купли-продажи квартир также не влечет и их недействительности (ничтожности или оспоримости).

Действительность спорных договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи также подтверждается состоявшимися решениями судов общей юрисдикции в пользу физических лиц. Учитывая, что в соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительный договор не порождает прав и обязанностей, суды общей юрисдикции отказали бы покупателям в удовлетворении заявленных требований. Правильность вывода судов общей юрисдикции о законности спорных договоров подтверждается также Определением кассационной коллегии по гражданским делам Верховного Суда от 31.07.2012 N 5-КГ12-37.

На основании изложенного, довод инспекции о несоответствии законодательству и незаключенности договоров купли-продажи квартир, подлежит отклонению.

Также подлежит отклонению довод инспекции об истечении срока действия предварительных договоров заключенных с физическими лицами.

Заключая предварительные договоры, стороны обязались заключить основной договор в срок не позднее шестидесяти рабочих дней с момента получения обществом свидетельства о государственной регистрации права собственности на квартиру. По мнению инспекции, указанный срок нельзя считать установленным и к отношениям сторон подлежит применению правило п. 4 ст. 429 ГК РФ, согласно которой если срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора.

Указанное обстоятельство не имеет правового значения, поскольку, во-первых, не было указано в акте проверки, во-вторых, предварительные договоры купли-продажи квартир и соглашения об обеспечении исполнения обязательств по ним предусматривают обязательство покупателя по оплате квартиры до заключения основного договора.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 от 11.07.2011 г. указано: "если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате".

Следовательно, подписывая предварительные договоры купли-продажи квартир и соглашения об обеспечении исполнения обязательств, общество и покупатели по существу заключали договоры, квалифицируемые как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи, к которым положения ст. 429 ГК РФ не применимы.

В связи с этим общество также не может согласиться с доводом инспекции о том, что договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи могли быть исполнены обществом только при наличии свидетельства о праве собственности у общества на созданную (приобретенную) недвижимую вещь.

Данный довод инспекции подлежит отклонению, поскольку гражданское законодательство не связывает возможность исполнения договора купли-продажи с наличием права собственности у продавца.

Договор купли-продажи имеет последовательно два вида действия-обязательственное и вещное. Обязательственное действие состоит в установлении обязательств, указанных в законе, среди которых существует обязанность покупателя уплатить деньги и обязанность продавца передать вещь в собственность покупателя (ст. 454 ГК РФ), что соответствует ст. 153 и 420 ГК РФ, в силу которых сделка (договор) представляет собой действие, направленное на возникновение, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей. Вещное действие договора купли-продажи состоит в возникновении права собственности на проданную вещь у покупателя. В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации этого права.

При этом не существует какого-либо обязательства передать право собственности (и вообще передать право), поскольку содержанием обязательства могут быть не юридические, а только фактические действия по передаче вещи, денег, выполнению работ, оказанию услуг и т.п. (ст. 307 ГК РФ). Ни действия по передаче права, ни обязательства по передаче права ни закон, ни наука гражданского права не знают. В силу нематериальности права оно вообще не может передаваться действиями лиц.

Возникновение же права собственности у покупателя является не результатом получения (перехода, передачи) этого права от продавца, т.к. действия по передаче права вообще не может быть, и оно законом нигде не предусмотрено, а результатом прямого и непосредственного действия соответствующих норм закона (при наличии оснований, указанных в ст.ст. 218, 223, 556 и др. ГК РФ и разработанных в соответствии с ними условиях договора). От продавца эти нормы не требуют ничего другого, кроме надлежащего исполнения законно возникшего обязательства из купли-продажи.

Положениями ст. 549 ГК РФ предусмотрено, что продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимую вещь. По мнению Общества указанное означает, что исполнение договора купли-продажи должно быть таким, чтобы у покупателя в любом случае возникло право собственности в силу действительного договора, которое не может быть оспорено третьими лицами ни при каких обстоятельствах.

Таким образом, поскольку право собственности по существу не передается и не переходит, то содержащееся в ст. 39 НК РФ понятие передачи права собственности следует понимать именно как возникновение права собственности у покупателя в результате исполнения сделки, т.е. по производным основаниям, что фактически и имело место в данной ситуации.

Таким образом, факт признания права собственности судами общей юрисдикции на основании заключенного и исполненного договора, не изменяет смысл и содержание совершенных договоров купли-продажи, заключающихся именно в реализации жилых помещений. Представленные доказательства в совокупности подтверждают, что спорные сделки исполнены, квартиры переданы, выручка Обществом получена. Для целей налогообложения не имеет значения, как были исполнены обязательства добровольно или в судебном порядке.

Налогоплательщик не может согласиться с доводом инспекции о том, что освобождение от налогообложения операций по реализации жилых помещений допустимо только в случае, если произошла передача права собственности от продавца к покупателю, оформленная в установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" порядке.

Соблюдение установленного названным законом порядка перехода права собственности в отношении спорных квартир для налогоплательщика было невозможно по причине не подписания актов реализации инвестиционного договора между ЗАО "ПИК-Регион" и ОАО "ДСК-1", а также по причине обращения покупателей в суды общей юрисдикции с требованиями о признании права собственности на переданные им квартиры.

По существу, исковые требования покупателей вытекали именно из обязательства по отношению к Заявителю и не были основаны на каких-либо вещных правах, поскольку таковых покупателям на момент обращения в суды не принадлежало.

Факт реализации квартир для целей применения спорной налоговой льготы следует считать подтвержденным совокупностью представленных Обществом документов, в том числе решениями судов общей юрисдикции, которыми за покупателями признано право собственности, возникшее вследствие исполнения договоров купли-продажи квартир.

Инспекция не учла тот факт, что Люберецкий городской суд в ряде решений по искам покупателей к обществу пришел к выводу: "Действия сторон договора свидетельствуют о заключении ими договора купли-продажи указанного жилого помещения, в связи с чем, следует считать заключенным договор купли-продажи жилого помещения между сторонами, а заключенный ранее предварительный договор, считать договором купли-продажи спорной квартиры". Таким образом, отсутствие зарегистрированного в установленном порядке за обществом права собственности на квартиры не противоречит квалификации спорных договоров как договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи.

Из судебных актов прямо следует, что, рассматривая заключенные договоры купли-продажи в качестве действительных сделок, суды считали налогоплательщика тем лицом, которое вправе обязываться по таким сделкам (действительный или будущий собственник). Кроме того, считая правомерной передачу квартиры от налогоплательщика к покупателям, суды признавали право налогоплательщика распоряжаться предметом сделки (квартирой).

Как следует из представленных решений судов общей юрисдикции, основаниями приобретения покупателями прав собственности на квартиры являлись договорные отношения. Договор создает основания только для производного приобретения права собственности, т.е. для приобретения права собственности в результате его перехода от одного лица к другому, т.е. от общества к покупателям. В значительной части судебных решений прямо указано, что поводом для подачи исков покупателями послужила невозможность регистрации перехода права собственности на квартиры от общества к покупателям.

Согласно выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 790/11 позиции ВАС РФ способ реализации, а именно, переход права собственности в обычном регистрационном порядке или на основании принятого судом решения в рассматриваемом случае не изменяет квалификацию сделки для целей применения налоговой льготы с учетом всех установленных фактических обстоятельств и представленных в дело доказательств.

Таким образом, поскольку решения судов общей юрисдикции являются решениями о регистрации перехода права собственности на спорные квартиры, то они подтверждают факт реализации квартир для целей налогообложения, в том числе и с учетом определения реализации, содержащегося в п. 1 ст. 39 НК РФ, и являются допустимым способом реализации. Законодательство о налогах и сборах не исключает наличие реализации в случае государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость не только на основании договора, но и судебного решения. При этом способ достижения указанного правового эффекта (порядок, в котором осуществляется реализация - обычный регистрационный или судебный) не имеет определяющего значения для целей применения спорной налоговой льготы. Способ реализации, а именно, передача права собственности в обычном регистрационном порядке или на основании принятого судом решения в рассматриваемом случае не изменяет квалификацию сделки для целей применения налоговой льготы с учетом всех установленных фактических обстоятельств и представленных в дело доказательств.

Кроме этого Инспекция не учитывает, что невыполнение требований иных отраслей законодательства (в т.ч. гражданского) не имеет первостепенного значения при определении налоговых последствий деятельности или сделок, если только сами нормы законодательства о налогах и сборах прямо не предусматривают такой зависимости. Правильность данного вывода подтверждается постановлением Президиума ВАС от 06.04.1999 N 7486/98, от 18.09.2007 N 5600/07.

Согласно принципу автономности законодательства о налогах и сборах даже отсутствие какого-либо договора вообще (или, например, нарушение требований гражданского законодательства к его регистрации, влекущее признание его незаключенным, т.е. отсутствующим) никак не повлияло бы на наличие у налогоплательщика возможности воспользоваться своим правом на освобождение от НДС соответствующих операций.

Автономность законодательства о налогах и сборах заключается в том, что невыполнение требований иных отраслей неналогового законодательства не влияет и не имеет значения при определении налоговых последствий деятельности или сделок, если только сами нормы законодательства о налогах и сборах прямо не предусматривают такой зависимости. Иными словами, предоставляемая налогоплательщикам положениями НК РФ налоговая выгода не может быть поставлена в зависимость от соблюдения требований иных отраслей законодательства, если только сам НК РФ не связывает получение налоговой выгоды с их соблюдением. По общему правилу налоговые последствия совершаемых налогоплательщиками хозяйственных операций не находятся в зависимости от соблюдения норм иных отраслей неналогового законодательства.

ВАС РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 г. N 7486/98 пришел к выводу о том, что налоговое законодательство "не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения".

Правильность изложенного подхода также подтверждается и Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 г. N 5600/07, в котором указано: "Установление приказом Минсвязи России от 09.09.2002 N 113 дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи в целях реализации положений Федерального закона от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи" и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов в сфере государственного надзора за связью и информатизацией не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий".

В Определении от 17.06.2008 N 498-О-О КС РФ указал что, при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от уплаты налога суды должны учитывать вытекающее из Конституции РФ требование экономической обоснованности налогообложения и равенства налогоплательщиков, которые избрали различные способы оформления гражданско-правовых отношений, имеющих тождественное экономическое содержание.

Таким образом, факт признания права собственности судом на основании заключенного и исполненного договора, при сложившихся обстоятельствах не изменяет смысл и содержание совершенных операций, заключающихся именно реализации жилых помещений, поскольку представленные доказательства подтверждают, что спорные сделки исполнены, квартиры переданы, выручка обществом получена. При этом, для целей налогообложения не имеет правового значения, добровольно или принудительно (через суд) были исполнены обязательства.

Кроме того, отказ в применении налоговой льготы в данном случае будет означать, что в этом и в аналогичных спорных случаях общество должно будет потребовать уплаты НДС сверх оговоренной цены от покупателей квартир (п. 1 ст. 168 НК РФ), либо обязано будет уплатить НДС за счет собственных средств, что противоречит природе НДС как косвенного налога и не соответствует цели предоставления налоговой льготы - обеспечение доступности жилья.

Принимая во внимание, что подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не определяет конкретный список документов, которые налогоплательщик обязан предоставить с целью подтверждения права на освобождение операций от налогообложения, следовательно, налогоплательщик вправе подтвердить факт реализации жилых помещений любыми документами, в том числе и решениями судов о переходе права собственности к покупателям.

Назначение льготы, предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, состоит в освобождении от налогообложения реализации жилых помещений с целью уменьшения стоимости жилья и обеспечения его доступности. Следовательно, применение данной льготы обусловлено, в первую очередь, функциональным назначением реализуемых помещений, а не способом, которым право собственности перешло покупателям спорных квартир. Таким образом, к обстоятельствам, которые необходимо подтвердить для применения предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ льготы, относится, прежде всего, факт передачи жилых помещений физическим лицам.

На основании заключенных договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи, вступивших в законную силу решений судов общей юрисдикции общество отразило в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года, в том числе и операции по реализации 27 жилых помещений (квартир) в сумме 100 160 068 руб., как не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В ходе камеральной налоговой проверки Заявитель представил налоговому органу достаточные доказательства для подтверждения права на применение льготы, а именно: договоры купли-продажи будущих квартир и дополнительные соглашения к ним, доказательства получения оплаты по договорам, решения судов общей юрисдикции и свидетельства о регистрации права собственности за покупателями.

Вопреки Постановлению КС РФ от 14.07.2003 N 12-П, согласно которому наличие прав, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, может быть подтверждено не только документами, прямо перечисленными в НК РФ, но и иными относящимися к делу документами, инспекция не учла, что налогоплательщик в рассматриваемой ситуации вправе представлять любые документы, подтверждающие его право на льготу, поскольку в подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ конкретный перечень таких документов не закреплен.

При этом в ходе налоговой проверки Налоговый орган не ссылался на противоречивость или недостоверность сведений, содержащихся в документах, которые Заявитель представил для подтверждения своего права на получение льготы, что могло бы свидетельствовать о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Принимая во внимание позицию Конституционного Суда Российской Федерации в постановлении от 14.07.2003 N 12-П, налоговый орган неправомерно отказал в предоставлении освобождения от налогообложения, предусмотренному подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Суд считает необоснованной квалификацию налоговым органом заключенных обществом договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи в качестве договоров уступки имущественного права (цессии) и, связи с этим, произведенное доначисление налога, пени и штрафа в 4 кв. 2011 на основании п. 3 ст. 155 НК РФ.

Вместе с тем, ни с формальной, ни с содержательной точек зрения заключенные договоры не могут быть признаны цессией, поскольку из смысла ст. 382 ГК РФ следует, что договор уступки права (требования) должен указывать на обязательство, из которого возникло уступаемое право, а также должника по уступаемому обязательству, в противном случае такой договор считается незаключенным (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120).

Из текстов представленных договоров купли-продажи нельзя установить, об уступке права из какого договора и к кому именно идет речь. Напротив, из спорных договоров следует, что стороны лично обязывались друг перед другом и лично исполнили взятые на себя обязательства.

Кроме того, отсутствие намерения совершить перемену лиц в рассматриваемом случае подтверждается также и тем обстоятельством, что физические лица предъявляли свои иски о признании прав собственности на квартиры именно заявителю, а не к иному лицу, что должно было происходить в случае наличия цессии (договора уступки прав требования).

Довод инспекции о том, что уступка права требования состоялась фактически без заключения соответствующего соглашения не может быть принят во внимание, поскольку он противоречит ст. 389 ГК РФ. Согласно указанной норме уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Несоблюдение формы договора уступки влечет признание его незаключенным.

Следовательно, позиция налогового органа о квалификации спорных договоров в качестве сделок по реализации имущественных прав, а не жилых помещений (квартир), согласно ст. 431 ГК РФ противоречит буквальному значению содержащихся в них слов и выражений, а также действительной общей воле сторон (с учетом цели заключенных договоров), подтвержденной как практикой, установившейся во взаимных отношениях сторон, так и последующим их поведением.

Ссылка инспекции на то обстоятельство, что в отношении реализации части спорных квартир общество привлекало денежные средства покупателей до введения в эксплуатацию многоквартирных домов не может быть принята во внимание, так как п. 4 Постановления N 54, предусматривающий презумпцию квалификации любых инвестиционных договоров, как договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи, применяется ко всем видам инвестиционных отношений в сфере финансирования строительства и распространяется без всяких ограничений на любые договоры по поводу будущих недвижимых вещей, на что прямо указано в абз. 2 п. 11 Постановления N 54.

Переквалифицировав заключенные обществом и покупателями сделки купли-продажи в отношения по передаче (уступке) имущественных прав и определив налоговую базу по правилам п. 3 ст. 155 НК РФ, налоговый орган не учел положения п. 8 ст. 167 НК РФ относительно момента определения налоговой базы.

В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при передаче имущественных прав в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 ст. 155 НК РФ, является день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Следовательно, налоговый орган должен был определить налоговую базу на дату заключения сделки (договора) об уступке права требования. Именно в день заключения договора об уступке требования и происходит сама уступка, что вытекает из самого понятия цессии как сделки: "Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона" (ч. 1 ст. 382 ГК РФ).

Согласно п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120: "к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения сделки уступки права (требования)". По смыслу ст. 382 ГК РФ договор уступки требования является консенсуальной сделкой, то есть переход прав от цедента к цессионарию на основании договора цессии происходит в момент его заключения (подтверждено постановлениями ФАС Московского округа от 10.08.2009 по делу N А40-35598/07-23-354, от 11.01.2009 по делу N А40-25690/07-80-101). Таким образом, даже если бы в данном случае имела место передача имущественных прав, то дата их передачи могла бы относиться только к дате заключения соответствующих договоров.

Как следует из представленных договоров, которые налоговый орган квалифицирует как сделки о передаче имущественных прав, они заключались в 2008 - 2009 году, а не в 4 квартале 2011 г., соответственно, налоговая база по сделкам передачи имущественных прав не могла быть определена в указанном проверяемом периоде. Таким образом, переквалифицировав спорные сделки в передачу имущественных прав, налоговый орган в нарушение п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 88, ст. 163, п. 8 ст. 167 НК РФ произвел доначисление налога на добавленную стоимость в размере 870 179 руб. именно в 4 квартале 2011 года.

Также общество считает необоснованным довод инспекции о применении в настоящем деле правовой позиции Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.01.2012 N 10077/11, согласно которой излишнее исчисление земельного налога не влечет ошибку при исчислении налога на прибыль, при этом последующая корректировка налоговой базы по земельному налогу является новым обстоятельством, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль в периоде данной корректировки.

В настоящем деле спор возник по объекту налогообложения: реализация товаров или передача имущественных прав. При этом по обстоятельствам дела отсутствует: какая-либо корректировка (изменение размера) расходов в связи с новыми обстоятельствами; спор по размеру налоговой базы.

Вместе с тем в настоящем деле Инспекция иначе, чем налогоплательщик, квалифицировала отношения с покупателями по договорам купли-продажи будущей вещи, придя к выводу, что имел место иной объект налогообложения - передача имущественных прав. Указанная выше правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ не может быть распространена на настоящий спор по переквалификации отношений, установления иного объекта налогообложения и определения налоговой базы по НДС.

Понятие "новое обстоятельство" в деле, рассмотренном надзорной инстанцией, применено к признанию налоговым органом факта излишней уплаты земельного налога, учитываемого в налоговой базе по налогу на прибыль. Излишне уплаченный земельный налог первоначально правомерно учитывался в прочих расходах в прошлых налоговых периодах. В случае переквалификации (иной оценки) хозяйственных операций в связи с каким-либо изменением правоотношений у Инспекции при необоснованном апеллировании к "новым обстоятельствам" открываются неограниченные возможности для преодоления давностных сроков, установленных Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 88, п. 4 ст. 89, п. 5 ст. 105.17 НК РФ и др.), что нарушает принцип определенности и стабильности при взимании налогов и может причинить неправомерный вред при проведении налогового контроля.

Понятие "новое обстоятельство" указывает на объективное отсутствие его в прошлом. Действительно в указанном деле для целей исчисления налога на прибыль оснований для уменьшения расходов в прошлых периодах не имелось, так как земельный налог в завышенном размере был исчислен. Лишь после признания налоговым органом излишней уплаты земельного налога возникло данное новое обстоятельство. В настоящем деле договоры купли-продажи будущей вещи, заключенные в 2008-2009 годах в отношении спорных квартир, являются действительными и исполненными. Переквалификация или, как утверждает Инспекция, "оценка" данных правоотношений на этапе исполнения указанных договоров, во-первых, не указывает на заключение новой сделки (уступки прав) в отношении спорных квартир; во-вторых, не свидетельствует о возникновении иных правоотношений и нового обстоятельства, прежде не существовавшего.

Кроме того момент определения налоговой базы при передаче имущественных прав в соответствии с пунктом 3 ст. 155 НК РФ обусловлен днем уступки требования (п. 8 ст. 167 НК РФ), то есть днем совершения в письменной форме сделки по уступке прав (ст. 382, п. 1 ст. 389 ГК РФ). Довод Инспекции, что таким моментом являлся "момент утраты налогоплательщиком возможности зарегистрировать право собственности на переданные квартиры" подлежит отклонению, так как сделан без учета вышеуказанных норм и данные обстоятельства не свидетельствуют о заключении в этот момент сделки в надлежащей форме.

Совершение сделки уступки прав не может рассматриваться в качестве нового обстоятельства, свидетельствующего о необходимости определения по ней налоговой базы в более позднем периоде (4 квартал 2011 года), чем её совершение (договоры купли-продажи заключены в 2008-2009 годах). Напротив, в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ в случае обнаружения ошибки или искажения в исчислении налоговой базы, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

Таким образом, учитывая различие фактических обстоятельств, правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ о квалификации в качестве нового обстоятельства неприменима к обстоятельствам настоящего спора по моменту определения налоговой базы по НДС в отношении передачи имущественных прав. Судебная практика, складывающаяся после вынесения постановления от 17.01.2012 N 10077/11, также подтверждает, что данная правовая позиция применяется только к прочим расходам по земельному и иным налогам и сборам, учитываемых в составе расходов в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ООО "ИАСЭ" к Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве.

Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика, уплате за счет средств федерального бюджета.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2013 по делу N А40-169603/12-20-765 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

М.С. Сафронова Н.В. Дегтярева