Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2010 г. N 04АП-1119/10

г. Чита

01 июля 2010 г.

Дело N А10-4687/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июля 2010 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Лешуковой Т.О., Рылова Д.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Григорьевым Д.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица делу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Бурятия на Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 08 февраля 2010 г., принятое по делу NА10-4687/2009 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Талаан" к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N2 по Республике Бурятия о признании недействительным решения N13-51 от 03.07.2009 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

(суд первой инстанции - О.Н. Дружинина),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Глушков К.Б. (паспорт 81 390558), Есаджанянц Е.В. (доверенность от 31.12.2009 г.);

от заинтересованного лица: Бадлуев Б.Э. (доверенность от 02.11.2009 г. N 157), Ананьина Н.С. (доверенность от 23.11.2009 г.), Очирова Д.А. (доверенность от 22.06.2010 г. N 172);

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Талаан" (далее - ООО "Талаан", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения N 13-51 от 03.07.2009 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 08 февраля 2010 г. Арбитражный суд Республики Бурятия признал недействительным полностью решение МРИ ФНС России N 2 по РБ N 13-51 от 03.07.2009 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Талаан". В обоснование суд указал, что применение упрощенной системы налогообложения ООО "Талаан", ООО "Талан-2" и ООО "Тала-4" осуществлялось в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Вывод налогового органа о применении ООО "Талаан" незаконной схемы ухода от налогов материалами выездной налоговой проверки не подтверждается, поэтому у налогового органа отсутствовали законные основания для объединения и суммирования доходов разных юридических лиц, доначислять налоги, пени и штрафы за несвоевременную уплату налогов и несвоевременное представление деклараций.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 08.02.2010 г. по делу N А10-4687/2009 полностью и принять по делу новый судебный акт. Полагает, что фактически деятельность осуществлялась ООО "Талаан", а агентские договоры заключены только для создания видимости существования хозяйственных связей, для создания оборотов у Принципалов, для создания условий для применения УСНО всеми тремя организациями. Отражение в первичных бухгалтерских документах операций по приобретению и реализации нефтепродуктов ООО "Талаан-2" и ООО "Талаан 4" не соответствует их действительному экономическому смыслу, носят формальный характер, поскольку эти организации не имели возможности реального осуществления оптовой и розничной торговли с учетом места нахождения имущества, отсутствия основных средств, персонала.

На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, которое просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что в действиях общества не имелось схемы незаконного получения налоговой выгоды, применение упрощенной системы налогообложения осуществлялось в соответствии с действующим законодательством. Все общества работали ритмично, если какая-то неритмичность и была, то это связано с особенностями работы с оптовыми поставщиками. Агентские договоры реально исполнялись и не носили формального характера. В проверяемый период все общества имели разные юридические адреса и разных руководителей.

В судебном заседании 27.05.2010 г. представители налогового органа дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Представители общества дали пояснения согласно отзыву. Судебное заседание было отложено на 24.06.2010 г., в судебном заседании 24.06.2010 г. объявлялся перерыв до 25.06.2010 г. до 10.00 часов.

В судебном заседании 24-25 июня 2010 г. представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней и письменных пояснений. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу удовлетворить. Представители общества не согласились с доводами апелляционной жалобы. Дали пояснения согласно представленного отзыва и письменных пояснений. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Общество с ограниченной ответственностью "Талаан" зарегистрировано в качестве юридического лица 13.11.2002 г. за ОГРН 1020300977707, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 27.08.2009 г. (т.1 л.д.152-156), свидетельством о государственной регистрации юридического лица серия 03 N 000825970 (т.1 л.д.151).

На основании решения N 13-02 от 20.01.2009 г. (т.9 л.д.87), полученного обществом в тот же день, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2007 г., по НДФЛ - с 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г.

19.03.2009 г. по результатам проверки налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке N 13-22 (т.9 л.д.88) и вручена обществу в тот же день.

15 мая 2009 г. налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 13-38 (далее - акт проверки, т.1 л.д.11-37).

03 июля 2009 г. налоговым органом при участии представителей общества вынесено решение N 13-51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение, т.1 л.д.38-81).

Решением общество привлечено к налоговой ответственности на неуплату (неполную уплату) налогов по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере: УСНО - 39 423 руб., ЕСН - 24 339 руб., НДС - 888 586 руб., налог на прибыль 217 507 руб.; общество привлечено к ответственности за непредставление налоговых деклараций по п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафа в размере: ЕСН - 210 783 руб., НДС - 10 715 192 руб., налог на прибыль - 1 772 330 руб.; а также общество привлечено к ответственности за непредставление документов по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 133 руб. Всего сумма штрафов составила 13 868 293 руб.

Решением обществу начислены пени по: УСНО - 222 556 руб., ЕСН - 87 863 руб., НДС - 3 831 993 руб., налогу на прибыль - 968 622 руб. Всего начислено пеней в сумме 5 111 034 руб.

Решением обществу предложено уплатить недоимку по налогам в размере: УСНО - 591 351 руб., ЕСН - 365 106 руб., НДС - 13 328 796 руб., налог на прибыль - 3 262 615 руб. Всего доначислено налогов в сумме 17 547 868 руб.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением N 11-19/07183 от 02.09.2009 г. Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (далее - решение управления, т.1 л.д.82-87) решение налогового органа оставило без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, письменных пояснений, заслушав пояснения сторон, пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что существенных нарушений порядка проведения проверки, рассмотрения ее материалов и вынесения решения, влекущих признание решения налогового органа недействительным, налоговым органом допущено не было. Действия совершались уполномоченными субъектами. Право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и представление возражений нарушено не было. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Из материалов дела следует, что общество в проверяемом периоде 2006 -2007 годов применяло упрощенную систему налогообложения.

Как следует из акта проверки и решения, в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что обществом неправомерно применялась упрощенная система налогообложения. Основанием для доначисления налогов, начисления пеней и привлечения общества к ответственности послужили выводы налогового органа о том, что общество с взаимозависимыми на уровне учредителей ООО "Талан-2" и ООО "Талан-4" (далее - организации) создали схему "дробления бизнеса", позволяющую всем обществам находиться на упрощенной системе налогообложения, получая необоснованную налоговую выгоду. Налоговый орган установил неритмичность хозяйственной деятельности общества, выражающуюся в том, что общество и организации, реализуя нефтепродукты, прекращали активную деятельность, когда сумма выручки приближалась к сумме, при которой следовало переходить на общую систему налогообложения. Схема состояла в том, что общество осуществляло реализацию на двух АЗС в розницу как свои собственные нефтепродукты, так и нефтепродукты организаций по агентским договорам. Налоговый орган посчитал, что, поскольку фактически деятельность по реализации нефтепродуктов осуществляло общество, то выручка организаций является выручкой самого общества. Поскольку выручка по каждому году проверенного периода превысила величину предельного размера доходов (2006 г. - 44 606 703 руб., 2007 г. - 49 952 582 руб.), налоговым органом доначислен как единый налог, уплачиваемый по УСНО, так и налоги по общей системе налогообложения, соответствующие пени и штрафы.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что схемы получения необоснованной налоговой выгоды в действиях общества и организаций нет, налоговым органом не доказана, так как налоговый орган не опроверг доводы общества. Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции не согласен по следующим мотивам.

В соответствии со статьей 346. 11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения организациями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством о налогах и сборах Российской Федерации. Причем применение упрощенной системы налогообложения организаций предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 3 статьи 346. 13 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено этой статьей.

Пунктом 4 статьи 346. 13 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, если по итогам отчетного периода доходы налогоплательщика превысили 20 миллионов рублей с учетом индексации, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенную систему налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (в редакции Федерального закона от 21.07. 2005 года N 101-ФЗ).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда от 12. 10. 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Пунктом 6 Постановления N 53 разъяснено, что судам необходимо иметь в виду, что такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции и взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако, эти обстоятельства в совокупности с обстоятельствами, указанными в пункте 5 Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации общим условием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения является обусловленная сложившимися между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации судебные органы также могут признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиком единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

В силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для таких организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

ООО "Талаан" зарегистрировано в качестве юридического лица 13.11.2002 г. (т.3 л.д.82), в проверяемом периоде находилось на упрощенной системе налогообложения, осуществляло розничную продажу нефтепродуктов, оказывало услуги по агентским договорам по продаже нефтепродуктов в розницу. Юридический адрес предприятия в проверяемом периоде: г. Улан-Удэ ул. Дзержинского, 1.

ООО "Талан-2" зарегистрировано в качестве юридического лица 14.12.2004 г. (т.3 л.д.72), занимается мелко-оптовой поставкой нефтепродуктов (т.1 л.д.122-131).

ООО "Талаан-4" зарегистрировано в качестве юридического лица 01.11.2005 г. (т.3 л.д.69), занимается мелко-оптовой поставкой нефтепродуктов (т.1 л.д.138-146).

В состав учредителей всех трех обществ входят Глушков К.В. и Оловянников Г.А., что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ, протоколами общих собраний учредителей (т.3 л.д.69-93, т.4 л.д.49-50). Таким образом, апелляционный суд считает, что общество и организации являются взаимозависимыми лицами.

Как следует из материалов дела, общество осуществляло деятельность по розничной реализации нефтепродуктов через две АЗС: по ул.Левченко,48а, находящейся в собственности общества (свидетельство о государственной регистрации N 03-03-01/086/2005-203 от 19.12.2005 г.), и арендованной по ул.Дзержинского,13, находящейся в собственности ГУ Управление федеральной почтовой связи по Республике Бурятия (договор аренды "293/03 от 07.02.2003 г.).

Налоговый орган указал на неритмичность хозяйственных операций обществ, выразившейся в осуществлении деятельности организаций в пределах величины предельного размера доходов, установленного законодательством для применения упрощенной системы налогообложения.

В решении налогового органа отражено, что все три общества применяли в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения, по данным первичных документов и отчетов контрольно-кассовой техники, отраженных в журналах кассиров - операционистов организаций выручка за каждый год проверенного периода не превышала предельного для упрощенной системы налогообложения уровня - 15 000 000 рублей за счет того, что деятельность по реализации нефтепродуктов организациями прекращалась при достижении предельного размера выручки -15 000 000 рублей, поэтому налоговый орган пришел к выводу о том, что имеет место факт согласованности действий в ведении хозяйственных операций между ООО "Талаан", ООО "Талаан-2" и ООО "Талаан-4".

Суд первой инстанции пришел к выводам, что обжалуемое решение не содержит доказательств и выводов экономической деятельности ООО "Талаан". Вместе с тем, ООО "Талаан" в проверяемом периоде работало стабильно, это обстоятельство нашло отражение в акте выездной налоговой проверки N 13-38 от 15.05.2009 года. В решение налогового органа по данному признаку дана оценка деятельности ООО "Талаан-2" и ООО "Талаан-4", указано на неритмичный характер экономической деятельности этих обществ. Однако, в актах выездных налоговых проверок N 13-09 в отношении ООО "Талаан-2" и N 13-10 в отношении ООО "Талаан-4" отсутствует вывод о неритмичном характере хозяйственных операций. Доказательств того, что деятельность обществ направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, в обжалуемом решении налогового органа не содержится. Согласно решениям по выездным налоговым проверкам в отношении 000 "Талаан-2" и 000 "Талаан-4" N 13-07 (т.) и N 13-08 от 31. 03. 2009 года обстоятельств неисполнения обществам своих налоговых обязанностей не установлено. Сам по себе факт прекращения деятельности предприятия на какое-то время не является признаком недобросовестности и не свидетельствует о желании общества получить необоснованную налоговую выгоду.

Апелляционный суд, изучив материалы дела, приходит к следующим выводам.

Между обществом (агент) и организациями (принципалы) были заключены агентские договоры N 1 от 15.10.2005 года (т.1 л.д.88-91, т.4 л.д.103-106) и N б\н от 27.06.2006года (т.1 л.д.104-107) с дополнительными соглашениями к ним.

Согласно условиям названных агентских договоров агент обязуется совершить следующие действия: принимать нефтепродукты, передаваемые принципалом; осуществлять от имени и за счет принципала реализацию нефтепродуктов третьим лицам (населению) с использованием для этих целей имущества агента, т.е. АЗС; хранить нефтепродукты в емкостях АЗС до момента их реализации третьим лицам либо до получения указаний принципала (п.1.1. договоров). В соответствии с п.1.3 договоров принципал является собственником нефтепродуктов и остается им до момента из реализации. Согласно п.1.4. договоров принципал обязуется принять услуги, оказанные агентом, и выплатить ему вознаграждение. Согласно п.2.2 договоров цена на отпускаемые нефтепродукты устанавливается принципалом.

Апелляционный суд установил, что в материалы дела представлены акты выездных налоговых проверок и решения по ним в отношении организаций (т.1 л.д.122-149), из которых следует, что поставщиками ООО "Талан-2" в 2006-2007 г. являлись ТД "Юкос-М", Байкалнефтепродукт, ООО "Бурятнефтеторг", а поставщиками ООО "Талан-4" являлись ТД "Юкос-М", ООО "АСТОР", ООО "Байкалнефтемаркет", ООО "Бурятнефтеторг", ООО "ВостСибнефтепродукт".

Как следует из акта проверки и решения, материалов дела, общество в 2006-2007 г. также работало с этими же поставщиками (договор поставки нефтепродуктов N 103 от 16.11.2006 г. - т.2 л.д.46-48, акты сверки, счета-фактуры - т.8 л.д.1-43, договоры купли-продажи N Ф-04/25 УУ и N Ф-06/114 УУ - т.7 л.д.10-20), выступая в отношениях с ними в качестве покупателя поставляемых нефтепродуктов.

Ссылки общества, поддержанные судом первой инстанции, на то, что аналогичным образом ООО "Талаан" работало и с другими поставщиками, а в свою очередь ООО "Талаан-2" и ООО "Талаан-4" поставляли (реализовывали) нефтепродукты и другим организациям, отклоняются по следующим мотивам.

В материалах дела имеется договор N 03.15-6/281 от 03.06.2004 г. на оказание услуг заправки ГСМ (с дополнительным соглашением) (т.3 л.д.8-10), заключенный между обществом и ФГУП "Почта России". Однако, отношения по данному договору не являются агентскими, поскольку общество принимает на хранение ГСМ заказчика и просто выдает его автомашинам заказчика по ведомости.

В материалах дела также имеется агентский договор от 03.08.2006 г. (т.3 л.д.11-13), заключенный между обществом и ООО "Бурятнефтеторг". Однако, условия данного договора не позволяют сказать, что его условия аналогичны условиям агентских договоров с организациями. В отличие от договоров с ООО "Талан-2" и ООО "Талан-4", по договору с ООО "Бурятнефтеторг" общество не просто производило реализацию нефтепродуктов любым лицам, а получало количество нефтепродуктов, определяемое заявками клиентов ООО "Бурятнефтеторг", и производило отпуск нефтепродуктов по поручению контрагента заранее известному кругу лиц (клиентов контрагента) по заборным ведомостям (п.п. 3.1.2. и 3.3.1 договора, т.1 л.д.28). Предмет агентского договора в отличие от иных посреднических соглашений имеет следующие отличительные особенности: а) стороны могут обязать принципала не заключать аналогичные агентские договоры с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, что не предусмотрено для договора поручения. Договором комиссии такой запрет установлен, однако, как указывалось выше, предмет договора комиссии значительно уже, чем агентского договора; б) стороны могут обязать принципала не вести самостоятельно аналогичную деятельность на этой территории, что не предусмотрено ни одним другим посредническим договором (п. 1 ст. 1007 ГК РФ); в) стороны могут обязать агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с той, что указана в договоре (п. 2 ст. 1007 ГК РФ). При этом нельзя заставить агента продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), находящимся или живущим на указанной в договоре территории. Ведь такие условия являются ничтожными (п. 3 ст. 1007 ГК РФ). Следует отметить, что подобных ограничений не предусматривает ни один другой посреднический договор.

Таким образом, оснований для вывода о том, что аналогичным образом ООО "Талаан" работало и с другими поставщиками, не имеется. При этом общество само закупало нефтепродукты у тех же поставщиков, что и организации.

Относительно аналогичной деятельности организаций, суд апелляционной инстанции полагает, что для этого оснований также нет. Как следует из актов проверок и решений налогового органа в отношении организаций, ООО "Талан-2" и ООО "Талан-4" никому, кроме общества, агентское вознаграждение не выплачивалось. Материалами дела не подтверждается наличие аналогичных отношений организаций с иными лицами, материалами дела подтверждается факт реализации организациями нефтепродуктов только обществу.

Кроме того, предметом проверки в настоящем случае являются взаимоотношения общества с ООО "Талан-2" и ООО "Талан-4", а не с иными лицами, с учетом их взаимозависимости.

Вывод о неритмичности хозяйственных операций сделан налоговым органом на основе финансовых фискальных отчетах кассовых аппаратов (таблицы N 2, N 3 и N 4 решения). Суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган сделал это обоснованно, так как в соответствии с условиями агентских договоров (и дополнительных соглашений к ним) ООО "Талан-2" и ООО "Талан-4" при реализации нефтепродуктов общество использовало кассовые аппараты указанных организаций.

Как следует из приведенных в решении налогового органа указанных таблиц и материалов дела, деятельность организаций и общества действительно носила неритмичный характер, деятельность прекращалась при достижении выручки предельного размера, дающего право находиться на УСНО. Фактически, приблизительно полгода работало ООО "Талан-4", затем приблизительно полгода работало ООО "Талан-2", а общество осуществляло реализацию самостоятельно только в конце года и в начале года. Такое взаимодействие с учетом взаимозависимости лиц, что указывает на осведомленность о результатах деятельности друг друга, свидетельствует о наличии в действиях общества и организаций схемы, направленной на необоснованное получение налоговой выгоды.

Общество и суд первой инстанции в опровержение указанного вывода налогового органа ссылаются на таблицу N 8 решения, а общество также ссылается таблицы N 9, 10, 11. Суд апелляционной инстанции, изучив данные таблицы, приходит к выводу, что они не опровергают указанного вывода налогового органа, а соответствуют ему, так как суммы дохода по иным контрагентам (вне рамок агентских договоров с обществом) по сравнению с суммами выручки по ККТ являются незначительными, как указывает налоговый орган, они составляют около 3% от общей суммы доходов. Осведомленность о деятельности друг друга подтверждается также тем, что один бухгалтер работал на три общества.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что налоговым органом обоснованно выручка ООО "Талан-2" и ООО "Талан-4" расценена как выручка самого общества.

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции считает правомерным начисление обществу за 2006-2007 г.:

единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 1 полугодие 2006 г. (в периоде, предшествовавшем утрате права на применение УСНО) в сумме 591 351 руб., пени по данному налогу в сумме 222 556 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату данного налога в размере 39 423 руб.;

налога на прибыль в сумме 3 262 615 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 968 622 руб., привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 217 507 руб.;

единого социального налога в сумме 365 106 руб., начисления пени по единому социальному налогу в сумме 87 863 руб., привлечения к ответственности за неуплату единого социального налога по п.1 ст.122 в виде штрафа в общей сумме 24 339 руб.;

с распределением общих сумм в соответствии с решением налогового органа.

В отношении доначислений по налогу на добавленную стоимость (НДС) апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Обществом приведен довод о том, что налоговым органом при расчетах доначислений по НДС не учтены суммы НДС, которые при нахождении общества на общей системе налогообложения общество заявило бы как вычеты.

Налоговый орган возразил против данных доводов, указав, что заявление вычетов является правом налогоплательщика, и налоговый орган самостоятельно применить вычеты по НДС не может.

Апелляционный суд находит указанные доводы общества обоснованными по следующим мотивам.

В соответствии с п.1,2 ст.166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п.1 ст.169 счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Следовательно, лицо, находящееся на общей системе налогообложения должно самостоятельно заявить налоговые вычеты по НДС.

В ситуации же, когда налоговый орган сам переводит налогоплательщика на общую систему налогообложения, у налогоплательщика отсутствует возможность применить вычеты по НДС, так как, во-первых, он не сам рассчитывает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, а, во-вторых, у него могут отсутствовать надлежащие счета-фактуры. При этом право на налоговый вычет у него объективно имеется.

На основании изложенного суммы начислений по НДС и сумма штрафных санкций подлежит перерасчету.

По решению налогового органа обществу доначислен НДС в сумме 13 328 796 руб., в том числе за 2006 г. - 4 316 564 руб., за 2007 г. - 9 012 232 руб., начислена пеня в сумме 3 831 993, а также общество привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 888 586 руб.

Из представленного налоговым органом расчета налога на прибыль следует, что общество имело право на вычет по НДС в 2006 г. в следующих суммах (НДС с оборота): по деятельности самого общества - 589 822,6 руб., по деятельности ООО "Талан-2" - 2 522 934 руб., по деятельности ООО "Талан-4" 1 984 104 руб. Всего в сумме 5 096 860,6 руб.

Таким образом, по итогам 2006 г. у общества отсутствует НДС к уплате в бюджет, а сумма к возмещению из бюджета составляет 780 296,6 руб. (5 096 860,6 руб. - 4 316 564 руб.), подлежащая в настоящем расчете переносу на 2007 г.

Из представленного налоговым органом расчета по налогу на прибыль следует, что общество в 2007 г. имело право на вычет по НДС в следующих суммах: по деятельности самого общества - 155 545 руб., по деятельности ООО "Талан-2" - 2 859 121 руб., по деятельности ООО "Талан-4" - 3 317 545 руб. Всего в сумме 6 332 208 руб.

Таким образом, у общества по итогам 2007 г. НДС к уплате в бюджет составляет 1 899 727,4 руб. (9 012 232 руб. - 6 332 208 руб. - 780 296,6 руб.).

В связи с изложенным решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость подлежит признанию недействительным в сумме 11 429 068,6 руб. (13 328 796 руб. - 1 899 727,4 руб.).

В соответствии с п.1 ст.75 пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Перерасчет пени по НДС с учетом признания недействительным решения налогового органа в указанной части производится апелляционным судом пропорционально, так как налогоплательщиком доводы приведены, а контррасчеты не представлены.

Пропорция начисленных сумм НДС к рассчитанным судом составляет 14,252%.

Соответственно сумма пени 3 831 993руб.х 14,252% = 546 135,6 руб. Следовательно, решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части начисления пени по НДС в сумме 3 285 857,4 руб. (3 831 993 руб. - 546 135,6 руб.).

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Сумма штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС рассчитывается с учетом снижения налоговым органом санкций в три раза: 1 899 727,4 х 20% : 3 = 126 648,49 руб. Соответственно, решение налогового органа в части привлечения общества к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ подлежит признанию недействительным в части 761 937,51 руб. (888 586 руб.-126 648,49 руб.).

Относительно привлечения общества к ответственности по п.2 ст.119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по доначисленным налогам по общей системе налогообложения суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с п.2 ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Налоговый орган с учетом смягчающих обстоятельств и отсутствия отягчающих обстоятельств посчитал возможным снизить налоговые санкции в три раза.

Конституционным судом Российской Федерации неоднократно указывалось на то, что нормы Конституции РФ обязывают законодателя и правоприменителей при привлечении субъектов к юридической ответственности соблюдать общие принципы юридической ответственности. Так, в Определении от 01.12.2009 г. N 1488-О-О Конституционный Суд РФ указал, что согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В целях исполнения налогоплательщиками данной конституционной обязанности федеральный законодатель в соответствии со статьями 57, 71 (пункты "в", "ж", "з", "о"), 72 (пункты "б", "и" части 1), 75 (часть 3) и 76 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации устанавливает общие принципы налогообложения и систему налогов, взимаемых в бюджет, а также - с учетом требований статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации - предусматривает меры государственного принуждения, призванные обеспечивать исполнение этой конституционной обязанности на основе общих принципов юридической ответственности, таких как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость, и конкретизирующих их принципов налоговой ответственности (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 27 апреля 2001 года N 7-П, от 30 июля 2001 года N 13-П, от 14 июля 2005 года N 9-П и от 11 марта 2008 года N 4-П).

С учетом указанного, суд апелляционной инстанции полагает, что суммы штрафов по п.2 ст.199 НК РФ, наложенные налоговым органом на общество, явно несоразмерны совершенному деянию. Суммы штрафов по п.2 ст.119 НК РФ превышают суммы штрафов по п.1 ст.1222 НК РФ, и превышают суммы доначисленных налогов.

Апелляционный суд полагает возможным, исходя из принципов справедливости, соразмерности и пропорциональности, с учетом того, что налоговым органом не выявлено отягчающих ответственность обстоятельств, имеется угроза финансовой несостоятельности налогоплательщика, снизить размеры штрафов по п.2 ст.199 НК РФ следующим образом: по налогу на добавленную стоимость до 100 000 руб.; по налогу на прибыль - до 100 000 руб.; по единому социальному налогу до 20 000 руб - по 5 000 руб. за непредставление в ФБ, ФСС, ФФОМС, ТФОМС.

Соответственно в части привлечения общества к ответственности по п.2 ст.119 НК РФ решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части: НДС в сумме 10 615 192 руб., налога на прибыль в сумме 1 672 330 руб., ЕСН - 190 783 руб.

По эпизоду с привлечением общества к ответственности за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 133 руб. суд апелляционной инстанции полагает, что непредставление авансовых расчетов образует состав указанного правонарушения.

Математическую правильность расчетов общество не оспаривает, контррасчетов не представлено.

На основании изложенного, доводы общества отклоняются.

Решение суда первой инстанции подлежит отмене по п.1 ч.1 ст.270, ч.2 ст.270 АПК РФ, как принятое с неполным выяснением обстоятельств дела, что повлекло неприменение закона, подлежавшего применению.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 08 февраля 2010 г. по делу N А10-4687/2009 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Решение Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Бурятия N13-51 от 03.07.2009 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным в части:

предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 11 429 068,6 рублей, начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 285 857,4 рубля, привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 761 937,51 рублей, по п.2 ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 10 615 192 рубля;

привлечения к ответственности по п.2 ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 1 672 330 рублей;

привлечения к ответственности по п.2 ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу в виде штрафа в размере 190 783 рубля.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований Обществу с ограниченной ответственностью "Талаан" отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Бурятия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью "Талаан".

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Т.О.Лешукова Д.Н.Рылов