Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 ноября 2013 г. N 20АП-5720/13

г. Тула

27 ноября 2013 г.

Дело N А68-425/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 22.11.2013.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.11.2013.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Верулидзе Н.Д., при участии от заявителя - индивидуального предпринимателя Павловой Людмилы Ивановны (Тульская область, п. Рассвет, ОГРН 304714826600049, ИНН 713002061112) - Лактионова Е.А. (доверенность от 28.11.2011), от заинтересованного лица - управления Федеральной налоговой службы по Тульской области (г. Тула, ИНН 7107086130,ОГРН 1047101138105) - Белишева А.Е. (доверенность от 20.11.2012 N 01-39/76), Авдейчевой Ю.С. (доверенность от 10.01.2013 N 01-37/4) и Трощенко Л.Г. (доверенность от 22.02.2013 N 01-37/17), в отсутствие представителя третьего лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Тульской области (Тульская область, п. Ленинский), извещенного о месте и времени судебного заседания надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу управления Федеральной налоговой службы по Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 22.07.2013 по делу N А68-425/2013 (судья Петрухина Л.И.), установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Павлова Людмила Ивановна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к управлению Федеральной налоговой службы по Тульской области (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.09.2012 N 2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечена межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 8 по Тульской области (далее - инспекция).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 22.07.2013 заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда отменить, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела.

Налогоплательщик представил письменные возражения на апелляционную жалобу, изложенные в отзыве. Просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства за 01.01.2008 по 31.12.2009, по итогам которой принято решение от 31.12.2010 N 46 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанное решение заявитель обжаловал в апелляционном порядке в управление, решением которого 04.04.2011 N 39-А ненормативный акт инспекции отменен в связи с отсутствием достаточной доказательственной базы по установленным налоговым органом нарушениям.

На основании решения заместителя руководителя управления от 31.10.2011 N 8 назначена повторная выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты единого социального налога, налога на доходы физических лиц, страховых взносов в виде фиксированного платежа на обязательное пенсионное страхование за период деятельности с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам повторной проверки вынесено решение от 12.09.2012 N 2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить недоимку по ЕСН и НДФЛ в общей сумме 376 143 рублей и пени в сумме 113 287 рублей.

Это решение заявитель также обжаловал в вышестоящий орган, решением которого от 07.11.2012 N СА-4-9/18822 апелляционная жалоба налогоплательщика была оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением управления от 12.09.2012 N 2, считая его незаконным и нарушающим его права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая дело по существу, суд первой инстанции пришел к следующим выводам: во-первых, управление фактически провело повторную выездную налоговую проверку предпринимателя не в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, а исключительно в целях доначисления заявителю налогов и пени; во-вторых, спорная проверки фактически проведена по кругу тех же обстоятельств, что и первоначальная проверка инспекции; в-третьих, управлением не собраны доказательства, достоверно свидетельствующие о получении предпринимателем дохода, полученного наличными денежными средствами от реализации товара (мяса птицы) покупателям - индивидуальным предпринимателям, осуществляющим реализацию мясных продуктов на рынках г. Тулы; в-четвертых, у управления отсутствовали правовые основания для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); в-пятых, отсутствие полного и точного расчета доначисленных налогов, фрагментарность расчетов не позволяют достоверно установить размер налоговой базы по НДФЛ и ЕСН. Данные выводы позволили суду первой инстанции удовлетворить заявленные предпринимателем требования.

Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт, правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Тульской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, апелляционная инстанция не может согласиться со всеми выводами суда первой инстанции, считая при этом решение по существу правильным по следующим основаниям.

Пунктом 10 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При этом вышестоящему налоговому органу предоставлено право проводить повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Как следует из материалов дела, вопрос о правомерности назначения повторной выездной налоговой проверки разрешался при рассмотрении дела N А68-902/12. Решением Арбитражного суда Тульской области от 13.07.2012 (вступило в законную силу) решение УФНС России по Тульской области от 31.10.2011 N 8 о проведении выездной налоговой проверки признано законным.

Принимая судебные акты в рамках дела N А68-902/12, суд первой инстанции исходил из следующего.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой ООО "Варм"" разъяснено, что повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.

Кроме того, в указанном постановлении Конституционный суд Российской Федерации признал положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 46 (часть 1), 57 и 118 (части 1 и 2), в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Вместе с тем определением от 28.01.2010 N 138-О-Р "Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства Федеральной налоговой службы о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 марта 2009 года N 5-П" Конституционный Суд Российской Федерации указал на двуединую природу повторной выездной налоговой проверки, которая выражается в осуществлении контрольных мероприятий и в отношении налогового органа, и в отношении налогоплательщика.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит запретов для вышестоящего налогового органа на осуществление контроля в отношении нижестоящего налогового органа в случае отмены им решения последнего.

Таким образом, вопрос о наличии оснований для назначения повторной налоговой проверки в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом может быть решен судом с учетом конкретных обстоятельств, предшествующих вынесению решения о проведении повторной проверки и с учетом того, что такое решение отвечает критериям необходимости, обоснованности и законности.

Как установлено судом, в данном случае управление отменило решение нижестоящего налогового органа в связи с тем, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция не провела в полном объеме мероприятия налогового контроля по сбору доказательственной базы, не использовала право, предусмотренное пунктом 7 статьи 31 НК РФ, а приведенный в решении N 46 метод исчисления налоговой базы по НДС, НДФЛ, ЕСН законодательством о налогах и сборах не предусмотрен и не соответствовал расчетному методу, установленному подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (решение от 04.04.2011 N 39-А).

Таким образом, управление установило, что инспекция провела проверку предпринимателя некачественно, неэффективно, не собрала достаточных доказательств, подтверждающих факты налоговых правонарушений, неверно провела расчеты налогов.

Кроме того, как отмечено судом первой инстанции, управление указало на проведенный анализ результатов рассмотрения жалоб в разрезе инспекций Тульской области, в частности, инспекции за 2010 год, 9 месяцев 2011 года, что также являлось основанием для осуществления контроля за нижестоящим налоговым органом.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что у управления имелись основания для назначения повторной выездной налоговой проверки.

В соответствии с постановлением Конституционного суда Российской Федерации N 5-П проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, по сути, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности.

Следовательно, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.

При этом Конституционным Судом Российской Федерации признано право вышестоящего налогового органа на проведение повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом.

Таким образом, хотя проведение такой проверки неизбежно отражается на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы, решение о проведении повторной выездной налоговой проверки возможно с целью устранения недостатков в работе нижестоящего налогового органа.

При этом суд первой инстанции отметил следующее.

В ходе первоначальной выездной налоговой проверки предприниматель сообщал о факте кражи документов бухгалтерской отчетности за проверяемый период, в связи с чем инспекцией проводилась работа по сбору таких документов. На основании полученных документов инспекцией произведен расчет доначисленных налогов.

Однако при рассмотрении апелляционной жалобы управление пришло к выводу о том, что полученных документов недостаточно для признания правонарушения совершенным.

В результате отмены решения от 31.12.2010 N 46 действительные налоговые обязательства предпринимателя управлением не установлены.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

На основании статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны, в частности, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

В силу статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставляется право проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим НК РФ.

Как установлено судом, в данном случае предприниматель не обеспечил сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, что привело к необходимости сбора налоговым органом необходимых документов, подтверждающих доходы и расходы предпринимателя с целью проверки правильности исчисления налогов.

Правом на проведение выездной налоговой проверки инспекция воспользовалась, но провела проверку некачественно, в связи с чем в рамках предоставленных ему полномочий в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа управление приняло решение от 31.10.2011 N 8 о проведении выездной налоговой проверки и назначило повторную выездную налоговую проверку предпринимателя.

При этом суд первой инстанции отклонил ссылку заявителя на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 17099/09 ввиду следующего.

По делу, которое было предметом рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, решение нижестоящей инспекции было отменено решением управления в связи с отсутствием документального подтверждения содержащихся в нем выводов, поскольку первичная документация была уничтожена в результате пожара в здании инспекции.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что в данном случае повторная проверка, хотя и оформлена управлением в порядке пункта 10 статьи 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью контроль не был.

Таким образом, выводы Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации связаны с тем, что вышестоящим налоговым органом не были установлены недостатки в работе нижестоящей инспекции, что явилось бы основанием для проведения проверки в порядке контроля, а был установлен факт утраты документов, подтверждающих налоговые правонарушения, и повторная выездная налоговая проверка проведена только с целью их сбора и с целью доначисления налогов, а не с целью контроля за нижестоящим налоговым органом.

Управление по результатам проверки всех материалов, собранных в ходе проверки, сделало вывод о том, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция не провела в полном объеме мероприятия налогового контроля по сбору доказательственной базы, не использовала право, предусмотренное пунктом 7 статьи 31 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что указанные основания являются достаточными для признания обоснованным решения о проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом.

Суд первой инстанции отклонил довод предпринимателя о том, что в постановлении N 17099/09 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рассмотрел аналогичную с настоящим делом ситуацию с той лишь разницей, что документы налогоплательщика не похищены, а уничтожены пожаром, и признал повторную выездную налоговую проверку незаконной.

Однако суд первой инстанции указал на то, что по делу, рассмотренному Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, документы были уничтожены пожаром, который произошел в здании инспекции, в связи с чем сделан вывод, что целью повторной выездной налоговой проверки не был контроль за нижестоящим налоговым органом. Следовательно, как указано выше, целью проверки было восстановление утраченных инспекцией доказательств совершения налогового правонарушения и доначисление налогов, а таких оснований для назначения повторной выездной налоговой проверки не предусмотрено, в связи с чем решение управления признано незаконным.

Довод заявителя о том, что управление предприняло попытку провести повторную выездную налоговую проверку не в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, а в целях дальнейшего преодоления судебного решения суд первой инстанции не принял во внимание, поскольку исходя решения Арбитражного суда Тульской области от 12.12.2011 по делу N А68-5581/11 признаны недействительными решения налогового органа, вынесенные по результатам камеральных проверок налоговых деклараций по НДС.

Исходя из текста оспариваемого решения, предметом повторной выездной налоговой проверки предпринимателя являлась правильность начисления и своевременность уплаты им ЕСН, НДФЛ и страховых взносов. Налог на добавленную стоимость в предмет проверки не вошел.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к выводу о том, что нет оснований полагать, что действия ответчика направлены на преодоление судебного решения.

Ссылку заявителя на отсутствие приказов, планов, касающихся проверки нижестоящей инспекции, суд первой инстанции также отклонил, указав, что предприниматель ошибочно смешивает назначение проверок, проводимых управлением с целью проверки качества работы инспекции (аудиторские проверки внутреннего аудита) с повторными проверками налогоплательщиков с целью контроля за нижестоящими налоговыми органами.

Задачами аудиторских проверок внутреннего аудита являются проверка состояния организации работы инспекции, решение проблемных вопросов, возникающих у налоговых органов при осуществлении налогового администрирования, сбор информации для совершенствования налогового администрирования (приказ ФНС России от 16.11.2005 N САЭ-3-12/588@).

Задачами повторной выездной налоговой проверки являются контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах, а также на обеспечение полноты уплаты налогоплательщиками налогов и сборов.

Таким образом, суд первой инстанции посчитал, что оснований для вывода о том, что повторная выездная налоговая проверка возможна только по результатам аудиторской проверки внутреннего аудита, не имеется.

При таких обстоятельствах назначение повторной выездной налоговой проверки не связано с принятием приказов, планов, касающихся проверки нижестоящей инспекции.

Доводы предпринимателя, основанные на толковании постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.04.2012 N 15129/11, суд первой инстанции также не принял во внимание, поскольку исходя из текста данного постановления решение нижестоящего налогового органа было отменено, так как в данном случае управление усмотрело в действиях должностных лиц инспекции нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, выразившихся во вручении акта проверки и уведомления о рассмотрении материалов проверки лицу, не уполномоченному предпринимателем на получение таких документов и на участие в процедуре рассмотрения результатов проверки.

В связи с изложенным Высший Арбитражный Суд Российской Федерации посчитал, что управление, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, имело возможность известить предпринимателя о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сделал вывод, что повторная выездная налоговая проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.

При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отметил, что предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. При рассмотрении настоящего дела управление не привело доводов о том, что первоначальная проверка предпринимателя с учетом указанных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств.

Как установлено судом на основе материалов дела, причиной отмены решения инспекции явилось то, что управление посчитало проверку, проведенную инспекцией некачественной, а выводы проверяющих - необоснованными.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что выявлены именно те факты, которые могут являться предметом контроля вышестоящим налоговым органом.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемое решение соответствует пункту 10 статьи 89 НК РФ, в связи с чем отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная инстанция согласилась с такими выводами суда первой инстанции, при этом отклонила довод подателя жалобы об отсутствии в материалах дела доказательств, свидетельствующих о цели проведения повторной налоговой проверки в виде контроля за нижестоящим налоговым органом, поскольку он не соответствует материалам делам.

Ссылку подателя жалобы на постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11, суд апелляционной инстанции тоже отклонил, посчитав, что в указанном деле рассмотрена ситуация, при которой повторная выездная проверка, хотя и оформлена в порядке пункта 10 статьи 89 НК РФ, но фактически таковой не является, так как материалы дела не содержали доказательств того, что действия управления были направлены на взыскание с предпринимателя налогов, доначисление которых предусмотрено в отмененном им решении инспекции, тогда как в деле N А68-902/12 управление представило в материалы дела доказательства того, что повторная выездная налоговая проверка проведена с целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в связи с неудовлетворительными показателями деятельности инспекции, а также в связи с некачественно проведенной налоговой проверкой предпринимателя.

Согласно части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности.

В связи со сказанным следует признать, что поскольку решение о назначении повторной выездной налоговой проверки признано законным, то у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для переоценки названного обстоятельства.

В соответствии с частью 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

С учетом этого нормативного положения, суд апелляционной инстанции полагает, что вывод суда первой инстанции в отношении того, что по первоначальной проверке имело место быть нарушение инспекцией процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а именно: рассмотрение материалов проверки начато без надлежащего уведомления налогоплательщика или его представителя, в результате чего без их участия состоялось вынесение решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля, о чем было указано в дополнениях к апелляционной жалобе, поданной в управление на решение от 31.12.2010 N 46, не имеет отношения к предмету рассматриваемого спора.

Установление обстоятельств, связанных с соблюдением или несоблюдением инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки могло входить в предмет доказывания по делу N А68-920/2012, в рамках которого предприниматель оспаривал решение управления о проведении повторной выездной налоговой проверки. Однако, как указано выше, вступившим в законную силу решением суда по этому делу установлено, что проведение управлением повторной проверки законно и обоснованно.

При этом апелляционный суд считает необходимым отметить, что в ходе рассмотрения апелляционной жалобы на решение от 31.12.2010 N 46 управление в абзаце 1 описательной части решения от 04.04.2011 N 39-А, принятого по результатам рассмотрения материалов проверки, отразило, что ею установлен факт надлежащего извещения предпринимателя, в связи с чем данное обстоятельство не явилось основанием к отмене ненормативного акта инспекции.

В связи со сказанным апелляционная коллегия не может согласиться с первым выводом суда первой инстанции.

Что касается второго вывода суда (спорная проверки фактически проведена по кругу тех же обстоятельств, что и первоначальная проверка инспекции), то апелляционная инстанция с ним также не соглашается в силу следующего.

По делу N А68-920/2012 суды двух инстанций указали, что предметом спора в данном деле является решение о проведение проверки, а не решение, принятое по результатам проверки, что исключает возможность вывода о том, что доначисления налогов произведены по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.

Признав, что собранных доказательств недостаточно, управление в рамках проведения повторной выездной налоговой проверки имеет возможность сбора дополнительных доказательств, проведения мероприятий налогового контроля, совершения иных предусмотренных НК РФ действий.

С учетом сказанного суды пришли к выводу о том, что оценку того, явились ли предметом рассмотрения в ходе повторной проверки те же материалы, что и в ходе первоначальной, можно дать только по окончании повторной выездной налоговой проверки и получения решения, в котором будут содержаться выводы проверяющих.

Апелляционный суд считает, что именно данный вопрос: по кругу тех же обстоятельств произведены управлением начисления, что и инспекцией, или же нет? - является основным для настоящего дела и входит в предмет доказывания по настоящему делу.

Соглашаясь с позицией предпринимателя в данной части, суд первой инстанции мотивировал свои выводы о незаконности проведенной управлением повторной проверки правовой позицией, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 03.04.2012 N 15129/11, согласно которой доначисление налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной выездной налоговой проверки, свидетельствует о незаконности повторной проверки вышестоящего налогового органа.

С таким мнением суда нельзя согласиться, поскольку из судебных актов по делу, рассмотренному Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, следует, что вышестоящим налоговым органом собрана та же самая доказательственная база, что и нижестоящим налоговым органом, установлены те же самые обстоятельства, свидетельствующие о совершении тех же самых налоговых правонарушений.

Таким образом, только лишь при полном совпадении как собранной в ходе проведения проверок вышестоящим и нижестоящим налоговыми органами доказательственной базы, так и фактических обстоятельств, установленных на их основе, можно говорить о доначислении налогов по кругу тех обстоятельств и доказательств.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

При сопоставлении решения управления, принятого по результатам повторной выездной налоговой проверки, с решением инспекции N 46 видны существенные различия не только в доказательственной базе, но и в установленных материалами проверок обстоятельствах вменяемого предпринимателю налогового правонарушения.

Так, согласно решению инспекции N 46 основанием для доначисления соответствующих сумм налогов изначально (в акте проверки и в решении N 46 до изложения возражений предпринимателя) были пороки в документах, представленных предпринимателем в подтверждение правомерности уменьшения своих доходов по НДФЛ и ЕСН, и применения вычетов по НДС. Указанные документы были составлены от имени несуществующих организаций ООО "Синарис" и ООО "Сигнал ПРО".

После проведенной проверки предпринимателем были представлены в инспекцию уточненные декларации по НДС за проверенный период, в которых заявлены иные вычеты (по иному контрагенту), нежели в предыдущих декларациях, данные которых исследовались инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Получив в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля документы от ЗАО "Моссельпром", подтверждающие произведенные предпринимателем затраты по НДФЛ и ЕСН и вычеты по НДС, инспекция на странице 38 в решении N 46 в нескольких абзацах поменяла свою ранее занятую позицию.

Так, инспекция указала, что у предпринимателя на начало 2009 года имелся нереализованный остаток (на 1 763 104 рубля) закупленной в 2008 году продукции, являвшейся скоропортящейся. Поскольку данных об утилизации, списании или возврате предпринимателем такой продукции у инспекции не имелось, то она сделала вывод о ее реализации предпринимателем по цене, равной закупочной (1 763 104 рубля). С указанной реализации и были исчислены соответствующие налоги.

Что же касается обжалуемого решения управления, то основанием для доначисления налогов послужило определение реальных налоговых обязательств налогоплательщика расчетным путем в связи с непредставлением им документов.

При этом управление установило занижение предпринимателем налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в результате сокрытия от налогообложения доходов, полученных наличными денежными средствами от покупателей мясопродукции.

В подтверждение вмененного предпринимателю правонарушения управлением собрана качественно иная доказательственная база (в том числе документы, оформляемые в порядке осуществления ветеринарного контроля за реализацией мясопродукции, показания свидетелей).

Таким образом, повторная проверка проведена управлением в полном соответствии с положениями абзаца 5 пункта 10 статьи 89 НК РФ, то есть в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В части позиции суда о доначислении предпринимателю НДФЛ и ЕСН при отсутствии доказательств получения налогоплательщиком дохода в размере отличном от задекларированного, а именно: при отсутствии доказательств получения заявителем дохода в виде наличных денежных средств, апелляционный суд считает необходимым отметить следующее.

Из обжалуемого ненормативного акта управления усматривается (т. 1, л. 21), что в период 2008 года на расчетный счет предпринимателя поступили денежные средства в сумме 7 278 230 рублей 58 копеек от следующих контрагентов:

- ООО "Мясная лавка-2" - 4 878 294 рублей 64 копеек;

- ООО "Торговый Дом "Тульский мясокомбинат"" - 837 595 рублей 45 копеек;

- ГОУ ТО "Донская школа-интернат для детей сирот и детей, оставшихся без попечения родителей" - 100 000 рублей;

- ГУЗ ТО "Тульская областная клиническая больница" - 1 048 653 рублей 42 копеек;

- ГОУ ТО "Тульская областная школа-интернат для детей сирот и детей, оставшихся без попечения родителей" - 100 000 рублей;

- ООО "Торговый комплекс Кругозор-1" - 32 102 рублей 87 копеек;

- ИП Комолова Николая Алексеевича - 281 584 рублей 20 копеек.

В то же время в материалах первичной проверки ИП Павловой Л.И. (истребованы в инспекции) содержатся копии документов, представленных ЗАО "Моссельпром" (далее - общество), по взаиморасчетам с предпринимателем в период 2008 - 2009 годов: книги продаж, счетов-фактур, товарных накладных, приходных кассовых ордеров, свидетельствующие о том, что в перил 2008 года предприниматель приобрел у общества мясо птицы и продукты из мяса птицы на общую сумму 9 163 052 рубля 69 копеек (в том числе НДС - 833 004 рубля 68 копеек), дата последней закупки - 12.11.2008.

Согласно копиям приходных кассовых ордеров Павловой Л.И. в 2008 году внесено в кассу общества 9 192 656 рублей.

При сравнении данных налоговой декларации предпринимателя Павловой Л.И. по форме 3-НДФЛ за 2008 год, объемов закупки мяса птицы у общества, а также сумм платежей, поступивших на расчетный счет предпринимателя, установлено, что объемы закупки мяса птицы (в том числе в стоимостном выражении) значительно превышают полученную предпринимателем выручку от реализации продукции (доходы).

По мнению управления, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика: с целью уклонения от уплаты НДФЛ Павловой Л.И. в составе доходов от предпринимательской деятельности в декларации по форме 3-НДФЛ за 2008 год не отражен доход, полученный наличными денежными средствами от реализации товара (мяса птицы) покупателям - индивидуальным предпринимателям, осуществляющим реализацию мясных продуктов (в том числе мяса птицы) на рынках г. Тулы.

Такой вывод управлением сделан исходя из следующего.

При анализе товарных накладных общества на реализацию предпринимателю Павловой Л.И. мяса птицы в период 2008 года управлением установлено, что транспортировка товара осуществлялась ею с привлечением автомобилей "Опель" номер С 600 УВ 71, "ЗИЛ" номер 327 КХ 71, "ЗИЛ" номер 327 ХХ 71, "Фотон" номер Н 994 СС 71, "Хендай" номер Н 944 ХР 71, "Фотон" номер Н 983 ОЕ 71, "Фотон" номер Е 863 ОО 71, "Газель" номер Е 301 РХ 71, "Фотон" номер Н 941 ОТ 71, а также доверенных лиц: Комолова Н.А., Горбатова А.В., Карташева М.В., Штанговича А.В., Никитина С.В., Камаева С.В., Устинова А.В., Шабанова В.Б., Харыбина Е.В., которые были опрошены управлением.

Оценивая в качестве доказательств показания этих свидетелей, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что все водители транспортных средств (за исключением Устинова А.В.) в своих показаниях указали, что товар ИП Павловой Л.И., приобретенный на Узловской птицефабрике ЗАО "Моссельпром", доставляли на ее склад, расположенный на ул. Чмутова г. Тулы.

Как установлено апелляционным судом, объяснения водителей Шабанова В.Б., Харыбина Е.В., Камаева С.В. и Карташева М.В. кроме сказанного содержат утверждения о том, что они Павловой Л.И. к доставке товара ее покупателям не привлекались. Следовательно, данные лица объективно не обладали информацией о доставке товара в адрес покупателей ИП Павловой Л.И., в связи с чем не смогли указать обстоятельства, имеющие значение для дела.

В то же время водитель Устинов А.В., напротив, показал, что доставлял товар, приобретенный на Узловской птицефабрике ЗАО "Моссельпром", на склад ИП Павловой Л.И. на ул. Чмутова г. Тулы, а также осуществлял доставку товара в магазины города Тулы, на Центральный рынок, на рынок в районе ул. 9 Мая г. Тулы. При этом указал, что "товар для ИП Павловой Л.И, в основном забирал Комолов". Кроме этого, он дал показания о том, каков был график доставки товара на рынки - 1 раз в неделю или чаще, указал, по сколько коробок мясоптицепродуктов различного ассортимента он доставлял индивидуальным предпринимателям на рынки Центральный и 9 Мая, и что именно Павлова Л.И. выдавала ему сопроводительные документы на товар и именно для Павловой Л.И. с ним предприниматели передавали наличные денежные средства за товар, указывает индивидуальные признаки предпринимателей, насколько он это помнит.

По мнению управления, его позиция также подтверждается документами ветеринарного контроля мясоптицепродуктов общества, приобретенными и реализованными ИП Павловой Л.И. в период 2008 года, полученными от ГУТО "Тульская областная ВСББЖ", ГУТО "Тульская городская ВСББЖ", ГУТО "Узловская районная ВСББЖ", а также официальными разъяснениями, представленными ГУТО "Тульская городская ВСББЖ" по данным документам, из смыслового значения которых следует, что ИП Павлова Л.И. осуществляла реализацию этих продуктов индивидуальным предпринимателям, осуществляющим розничную торговлю на рынках г. Тулы.

Анализ правовых норм, содержащихся в Законе Российской Федерации от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии", Федеральном законе Российской Федерации от 02.02.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", постановлении Правительства Российской Федерации от 19.06.1994 N 706, а также положений приказа Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 16.11.2006 N 422, приказов департамента сельского хозяйства Тульской области от 16.01.2008 N 1 и от 12.09.2005 N 86, позволил управлению прийти к выводу о том, что на основании информации, содержащейся в ветеринарных документах, сопровождающих товарооборот мясоптицепродуктов, можно установить цепочку продавцов продукции от производителя до конечного розничного продавца.

Не соглашаясь с управлением, суд первой инстанции указал на то, что документы ветеринарного контроля не являются правоустанавливающими документами.

Однако, по мнению апелляционной коллегии, судом первой инстанции не учтено, что ветеринарные сопроводительные документы составляются на основании первичных документов - накладных, запись о которых произведена в ветеринарных свидетельствах, сопровождающих товар ИП Павловой Л.И., приобретенный ею в 2008 году у общества, и именно на таких ветеринарных свидетельствах налоговый орган обосновывает свою позицию.

Из копий четырех листов учета ветеринарных штампов, имеющих заполненные графы "N п/п", "наименование хозяйствующего субъекта", "номер накладной", содержат записи, смысловое значение которых состоит в том, что ветеринарными врачами Кожевниковой А.М. и Красюковой М.А. оформлялись ветеринарные штампы на реализуемую ИП Павловой Л.И. подконтрольную ветеринарно-санитарной службе продукцию в период октябрь - ноябрь 2008 года (в том числе - 14.10.2008 по накладным N 42/1 - 42/14, 43/10, 44/12, 45/13, 46/14, 47/01, 48, 49; 21.10.2008 по накладным N 46/4 - 46/12, 47, 48, 49; 24.10.2008 по накладным 1722, 1725, 1721, 1722; 28.10.2010 по накладным N 1730, 1729, 51/1.2 - 51/12, 52, 53, 54, 55, 65, 57, 58, 59, 60, 61; 11.11.2008 по накладным N 62/1 - 62/12, 59, 60, 61, 62/9).

Указанные документы и сделанные в них записи свидетельствуют о том, что, несмотря на то, что поставка товаров покупателям, оплата от которых за поставленный предпринимателем товар в 2008 году осуществлялась путем перечисления денежных средств на расчетный счет Павловой Л.И., закончилась в сентябре 2008 года, ИП Павлова Л.И. в период с октября по ноябрь 2008 года продолжала осуществлять реализацию продуктов питания, подконтрольных ветеринарно-санитарной службе.

Вывод суда первой инстанции о том, что в четырех листах учета ветеринарных штампов за период октябрь - ноябрь 2008 года отражены номера накладных ИП Комолова Н.А. нельзя признать правильным, поскольку представленные ИП Павловой Л.И. копии накладных ИП Комолова Н.А. на отгрузку товаров в этих листах учета ветеринарных штампов отсутствуют (накладные от 05.11.2008 N 1750 на реализацию товара ИП Меркуловой Е.В., от 13.11.2008 N 1764 на реализацию товара ИП Наговицыной М.В., от 06.11.2008 N 1752 на реализацию товара ИП Наговицыной М.В., от 16.10.2008 N 1720 на реализацию товара ИП Наговицыной М.В., от 30.10.2008 N 1733 на реализацию товара ИП Наговицыной М.В. и т. д.).

Сделки ИП Павловой Л.И. с покупателями, осуществлявшими ей оплату за поставленный товар путем перечисления денежных средств на расчетный счет, закончены в сентябре 2008 года. Однако предприниматель в октябре - ноябре 2008 года приобретает у общества 9954,458 кг мясоптицепрдуктов.

В копиях накладных от 14.11.2008 N 546 и от 31.10.2008 N 545, представленных в ходе судебного разбирательства на реализацию ИП Павловой Л.И. предпринимателю Комолову Н.А., содержатся записи, согласно которым Павлова Л.И. реализовала Комолову Н.А. продукцию общим весом 7534,4 кг, т. е. разница между приобретенным ИП Павловой Л.И. в октябре - ноябре 2008 года товаром и реализованным ИП Комолову Н.А. составляет 2420,058 кг.

С учетом того, что все приобретенные ИП Павловой Л.И. у общества в 2008 году мясоптицепродукты в этом же году и реализованы (обратного Павловой Л.И. не доказано; факты утилизации мяса птицы, возврата продукции, несанкционированных свалок отсутствуют), то у суда первой инстанции не имелось оснований для вывода о том, что в листах учета ветеринарных штампов за октябрь - ноябрь 2008 года, свидетельствующих о реализации ИП Павловой Л.И. мясоптицепродуктов, содержатся недостоверные сведения.

Частичное формальное совпадение номеров отдельных копий накладных, представленных предпринимателем в суд, с номерами накладных, указанных в листах учета ветеринарных штампов (единичная ошибка ветеринарного врача при указании номера ветеринарного свидетельства, которым не сопровождался товар Павловой Л.И. при отгрузке товара в ГУЗ "Тульский областной детский санаторий "Орленок""), не может свидетельствовать, по мнению апелляционного суда, о недостоверности ветеринарного контроля в целом.

Вывод суда о том, что имеющиеся в материалах проверки ИП Павловой Л.И. документы ветеринарного контроля неточны и допускают смешение ее деятельности с деятельностью Комолова Н.А., также нельзя признать правильным. Закупку и реализацию мясоптицепродуктов общества Комолов Н.А. начал осуществлять только в сентябре 2008 года, а значит, в любом случае смешиваться деятельность ИП Павловой Л.И. с деятельностью Комолова Н.А. не могла.

Местом хранения товара, приобретенного ИП Комоловым Н.А. у общества, являлся склад ИП Павловой Л.И. (г. Тула, ул. Чмутова, д. 166-а).

Внесение в ряд ветеринарных свидетельств (217 N 0092060 от 09.10.2008, 271 N 009342 от 15.10.2008, 271 N 0092857 от 04.11.2008 и др.), сопровождающих продукцию, приобретенную Комоловым Н.А. у общества, дополнительной информации о Павловой Л.И., было объяснено последней тем, что в базе данных ветеринарной службы содержалась информация, что данный адрес является местом хранения товара Павловой Л.И.

В то же время судом первой инстанции не учтено, что названные ветеринарные свидетельства не использовались управлением в качестве доказательств (ни в акте проверки N 1, ни в решении N 2 на них нет ссылок). В качестве доказательств управлением использовались только те ветеринарные свидетельства, которые сопровождали продукцию, реализованную обществом, в период с января по ноябрь 2008 года именно Павловой Л.И. в соответствии с внесенными в эти ветеринарные свидетельства номерами накладных.

Использованные управлением в качестве доказательств документы и разъяснения ветеринарных служб напрямую, действительно, не указывают на получение ИП Павловой Л.И. дохода наличными денежными средствами в период 2008 года, но они свидетельствуют о том, что ИП Павлова Л.И. в этот период осуществляла реализацию мясоптицепродуктов, приобретенных в этот же период у общества, на рынках г. Тулы, а в совокупности с иными обстоятельствами указывают на получение заявителем в спорный период дохода наличными денежными средствами от их реализации индивидуальным предпринимателям, осуществляющим розничную торговлю на рынках г. Тулы.

Такой совокупностью, в частности, являются допросы индивидуальных предпринимателей, работающих на рынках г. Тулы.

Оценивая показания этих свидетелей в качестве доказательств, суд первой инстанции пришел к выводу, что все показания допрошенных предпринимателей носят неточный и предположительный характер: свидетелями не поименованы точные даты и суммы выплаченных именно ИП Павловой Л.И. наличных денежных средств; по мнению суда, свидетели, как правило, указывают передачу наличных денежных средств мужчине средних лет, отношение ИП Павловой Л.И. к товару, доставленному Устиновым А.В. на рынки г. Тулы, не доказано.

В то же время суд апелляционной инстанции считает, что доказательства, на которые ссылается управление, должны оцениваться в совокупности и взаимосвязи со всеми установленными в ходе проверки обстоятельствами.

Показания свидетелей, на которых основывает свою позицию управление, согласуются и между собой, и с документами ветеринарного контроля, а в совокупности указывают на то, что ИП Павлова Л.И. в период 2008 года осуществляла реализацию мясоптицепродуктов, приобретенных у общества, индивидуальным предпринимателям, осуществляющим розничную торговлю на рынках г. Тулы, при этом получала доход наличными денежными средствами.

В протоколах допросов отражено, что свидетелям задавались вопросы о конкретном индивидуальном предпринимателе с указанием ее полных ФИО; в ответах свидетели, несмотря на то, что поставлены вопросы о периоде 3-4-летней давности, указывали конкретные обстоятельства возникновения отношений, приводя факты отношений, не имеющие противоречий между собой и соответствующие обстоятельствам деятельности ИП Павловой Л.И. в период 2008 года.

Так, свидетель Меркулова Е.В. дала показания, не противоречащие показаниям Устинова А.В. Она не подтвердила личного общения с предпринимателем Павловой Л.И., в то же время привела обстоятельства, при которых возникли ее отношения с Павловой Л.И. в качестве поставщика, подтвердила, что Павлова Л.И. являлась поставщиком продукции общества, охарактеризовала объемы и периодичность поставок от Павловой Л.И. в 2008 году. Указала номер контактного телефона Павловой Л.И. (номер, который был указан Павловой Л.И. в договоре с ветеринарной службой в 2008 году, а также при даче пояснений в подразделении органов внутренних дел в связи с пропажей ее документов в августе 2009 года), дала показания о документах, какими сопровождались поставки от ИП Павловой Л.И. Также дала показания о том, что оплата за поставленный товар Павловой Л.И. осуществлялась Павловой Л.И. наличными денежными средствами. Экспедитором при поставках товара от ИП Павловой Л.И., со слов Меркуловой Е.В., был какой-то Коля с номером телефона, принадлежащем Комолову Н.А. (указан в декларациях по НДС за период 2008 года).

Аналогичные объяснения даны свидетелем Седовой Г.Х.

Что касается ИП Наговицыной М.В., то она дала уклончивые показания, не подтвердив факт личного знакомства с ИП Павловой Л.И., при этом указала, что торговала мясоптицепродуктами производства птицефабрики Узловая (общество), но поставщиков своих точно не помнит, факт приобретения мясоптицепродуктов у ИП Павловой Л.И. не подтвердила.

В журналах лабораторий на рынках г. Тулы о проведенных ветеринарно-санитарных экспертизах внесены записи также на основании ветеринарных сопроводительных документов на товар, причем в графе 3 указан владелец продуктов.

Данные предприниматели были установлены управлением посредством анализа листов журналов ветеринарно-санитарной экспертизы животного происхождения (ЛВСЭ N 11 - Рынок Салют (ИП Наговицына М.В. и ИП Седова Г.Х.); ЛВСЭ N 1 - Рынок Центральный (ИП Меркулова Е.В.)).

Из показаний свидетелей Красюковой М.А. и Кожевниковой А.М. - ветеринарных врачей, осуществляющих контроль за реализацией ИП Павловой Л.И. в 2008 году продукции общества, следует, что представленные им для оценки ветеринарные сопроводительные документы свидетельствуют о реализации ИП Павловой Л.И. продукции, приобретенной у общества, индивидуальным предпринимателям, осуществляющим розничную торговлю на рынках г. Тулы. Также из показаний данных свидетелей усматривается, что товар Павловой Л.И. приобретался периодически, на складе не залеживался, тут же дробился на более мелкие партии и реализовывался, фактов порчи товара не было.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Оценив по правилам названной статьи все представленные в суд доказательства, апелляционный суд полагает доказанным факт получения ИП Павловой Л.И. наличных денежных средств от индивидуальных предпринимателей, торгующих в розницу на рынках г. Тулы.

Что же касается двух последних выводов суда, то апелляционный суд, оценивая их, исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О указано, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществление на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 488-О).

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11).

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Необходимость применения расчетного метода исчисления налоговых обязательств ИП Павловой Л.И. по уплате НДФЛ и ЕСН налоговый орган обосновал следующими причинами (стр. 32 акта):

- налогоплательщиком в течение более 2-х месяцев не представлены необходимые для расчета налогов документы;

- в имеющихся в распоряжении налогового органа книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП Павловой Л.И. за 1 квартал 2008 года (представлена налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 8 по Тульской области) содержится неполная (недостоверная) информация о полученных ИП Павловой Л.И. доходах, поскольку отсутствует информация о реализации товара за наличный расчет индивидуальным предпринимателям, осуществлявшим розничную торговлю мясом птицы на рынках г. Тулы (ИП Наговицына М.В., ИП Меркулова Е.В., ИП Маслов М.М., ИП Седова Г.Х.).

Не соглашаясь с позицией управления в данном вопросе, суд первой инстанции указал, что ИП Павлова Л.И. не отказывалась допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий, используемых для извлечения дохода; не отказывалась представить налоговому органу необходимые для расчета налогов документы, которые отсутствовали бы у налогового органа, при этом налоговому органу было сообщено, что фактически налоговый орган обладает полным и достаточным объемом документов, необходимых для расчета налогов ИП Павловой Л.И. за проверяемый период; у ИП Павловой Л.И. имелся учет доходов и расходов и объектов налогообложения в виде книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, имевшейся в распоряжении налогового органа. Ведение книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций осуществлялось в соответствии с установленным порядком и позволяло точно и достоверно исчислить налоги.

Кроме того, суд также отметил, что в качестве основания для применения расчетного метода исчисления налогов в отношении ИП Павловой Л.И. налоговый орган посчитал следующее:

- предположение о получении заявителем дохода от реализации товара индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, осуществлявшим розничную торговлю мясом птицы на рынках г. Тулы (ИП Наговицына М.В., ИП Меркулова Е.В., ИП Маслов М.М.. ИП Седова Г.Х.);

- отсутствие у налогового органа документов, доказывающих получение заявителем дохода в размере, отличного от продекларированного.

То есть, по мнению суда первой инстанции, фактически налоговый орган, не имея доказательств получения заявителем дохода свыше продекларированного, но имея все необходимые документы, подтверждающие продекларированные заявителем суммы доходов и расходов, применил расчетный метод. Иначе говоря, расчетный метод применен УФНС России по Тульской области в связи с тем, что оно располагало полным объемом документов, подтверждающих получение заявителем дохода в виде денежных средств, поступивших на расчетный счет, но имело предположение о получении заявителем дополнительного дохода в виде наличных денежных средств и при этом не имело ни одного доказательства факта получения заявителем наличных денежных средств.

Апелляционный суд не соглашается с такой позицией суда первой инстанции в связи со следующим.

В соответствии со статьей 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Действительно, доказательством получения заявителем дохода могут служить соответствующие первичные документы (приходные и расходные кассовые ордера, кассовые чеки, товарные накладные, исполненные банком платежные поручения и т. п.), обладающие признаками соответствующего объекта налогообложения.

В то же время проведенными управлением в ходе проверки мероприятиями налогового контроля не представилось возможным истребовать у контрагентов ИП Павловой Л.И. в полном объеме первичные документы, свидетельствующие о полученном ИП Павловой Л.И. дохода за проверяемый период 2008 - 2009 годы.

Это было вызвано тем, что контрагенты ИП Павловой Л.И. на требование о представлении документов за спорный период ответили невозможностью такого представления как ввиду их утраты (ИП Меркулова Е.В. и ИП Седова Г.Х.), так и ввиду уничтожения путем сжигания (ИП Наговицына М.В.).

Таким образом, именно наличие доказательств получения ИП Павловой Л.И. наличных денежных средств от индивидуальных предпринимателей, торгующих в розницу на рынках г. Тулы, отсутствие первичных документов, отражение в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП Павловой Л.И. за 1 квартал 2008 года неполной (недостоверной) информации о полученных ИП Павловой Л.И. доходах, позволили управлению применить расчетный метод определения сумм налогов, предусмотренный положениями статьи 31 НК РФ.

Однако апелляционная коллегия не соглашается с самим расчетом сумм налогов ввиду следующего.

Управление утверждает, что в качестве расходов, понесенных налогоплательщиком (профессиональных налоговых вычетов) для целей исчисления НДФЛ и ЕСН, приняты все расходы, заявленные налогоплательщиком в налоговых декларациях - 8 330 048 рублей.

В то же время судом первой инстанции установлено, что управлением не учтены расходы предпринимателя, связанные с приобретением упаковочного материала (приобретение пергамента у ООО "Экспоглобал") в количестве 201 упаковок стоимостью 138 388 рублей 50 копеек.

Не соглашаясь с представленными предпринимателем в обоснование несения расходов документами управление отметило, что ему неясно, каким образом приобретенный пергамент относится к деятельности предпринимателя Павловой Л.И. в 2008 году. Кроме того, по его мнению, Павлова Л.И. вправе использовать приобретенный ею пергамент в личных целях как физическое лицо. Доказательств использования пергамента в предпринимательской деятельности проверкой не установлено.

Между тем, как обоснованно заметил суд первой инстанции, использование пергамента как упаковочного материала при продаже пищевой продукции широко распространено в предпринимательской деятельности, а использование такого количества пергамента в личных целях, представляется маловероятным.

Суд также правомерно отклонил довод управления о "проблемности" ООО "Экспоглобал", посчитав, что нарушения данной организации, даже если они имеются, не имеют отношения к заявителю, т. к. он мог о них не знать, поскольку не является с ним аффилированным лицом и никаким образом не взаимозависим с ним. Доказательства же нереальности данной сделки в деле отсутствуют.

Ссылка управления на то, что непонятна природа представленных в суд накладных, исходя из того что все документы предпринимателем утеряны, не имеет правового значения.

Определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, налоговый орган должен руководствоваться правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Если налоговый орган проводит проверку сплошным методом, то он обязан доказать, что было стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, а доначисление налогов произведено им в соответствии с требованиями НК РФ.

Все сказанное предполагает использование при проверке налоговым органом однородности показателей как при определении доходной части, так и при установлении расходной части.

Однако управление при применении положений статьи 31 НК РФ по отношению к доходу, хотя и не обосновало средневзвешенную цену реализации, совсем не применило такой же подход к расходной части, взяв за основу только данные самого налогоплательщика.

В то же время, если принимать объем реализации по данным налогового органа, то соответственно необходимо увеличивать и расход, связанный с этой реализацией в разнице, определенной проверяющими.

При таких обстоятельствах следует признать, что расчет управления не основан на всей полноте сведений о проверяемом налогоплательщике, а значит, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену обжалуемого судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом второй инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 22.07.2013 по делу N А68-425/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Е.В. Мордасов В.Н. Стаханова