Собственные векселя: не ошибись в расчетах (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2008 г.)

Собственные векселя: не ошибись в расчетах

Вексель - довольно распространенное средство расчетов за товары (работы, услуги) между партнерами. Удобство его применения заключается в том, что у покупателя, передавшего собственный вексель, что является гарантией оплаты товаров (работ, услуг) их продавцу, появляется возможность отсрочить платеж (это особенно актуально при временном недостатке у него денежных средств). Кроме того, выпуск векселя - довольно простая процедура, не требующая государственной регистрации ценной бумаги, векселедателю при этом не надо получать никаких разрешений или лицензий.

Однако с точки зрения налогообложения использование векселей всегда вызывало пристальное внимание со стороны контролирующих органов, особенно с 2007 года, когда законодателем были введены особые правила для неденежных форм расчетов.

Рассмотрим правила исчисления НДС при использовании в расчетах за продукцию собственных векселей на конкретных примерах.

Выдаем вексель без ошибок

Организация, решившая применить в расчетах за товары вексель, должна его правильно оформить. Статьей 4 Закона N 48-ФЗ*(1) определено, что вексель обязательно должен быть в бумажном виде. Причем на специальном бланке его составлять не требуется, однако вексель, оформленный на обычной бумаге, имеет свой минус - его легче подделать.

Для того чтобы долговая ценная бумага получила силу векселя, в ней должны быть все необходимые реквизиты, о которых сказано в Положении о переводном и простом векселе*(2). Обязательными среди них (п. 1 и 75 указанного документа) являются: наименование "вексель", обещание уплатить по нему деньги, срок и место платежа, дата и место составления, наименование того, кому нужно заплатить вексельную сумму. И, конечно же, подпись векселедателя.

К сведению: отсутствие хотя бы одного реквизита превращает вексель в обычную долговую расписку.

Итак, кто же должен подписать вексель? Обычно свой "автограф" на данной ценной бумаге ставит генеральный директор компании (лицо, которое вправе действовать от имени юридического лица без доверенности).

Обратите внимание: пленумы ВС и ВАС в совместном Постановлении от 04.12.2000 N 33/14 разъяснили, что требования Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о том, что все финансовые и расчетные документы должны быть подписаны главным бухгалтером, к векселю не относятся.

Подпись главного бухгалтера на векселе может повлечь негативные последствия. Во всяком случае, суды рассматривали дело, когда подобная "виза" была расценена как аваль.

Аваль (расписка о поручительстве) - подпись на лицевой стороне векселя, которая не принадлежит векселедателю (п. 31 Положения о переводном и простом векселе).

И если бы организация потерпела поражение в суде, то обязанность по уплате долга могла быть возложена именно на главбуха (п. 8 Положения о переводном и простом векселе).

К счастью, ФАС ВВО (Постановление от 30.08.2000 N А82-14/2000-Г/14) разъяснил, что гарант должен не просто поставить "автограф", а дополнить его словами "считать за аваль" (см. также Постановление ФАС МО от 23.01.2006 N КГ-А40/13667-05).

В то же время избежать претензий в подобных случаях можно, если фирма подтвердит передачу ценной бумаги (п. 2 ст. 183 ГК РФ). Если директор подписал бухгалтерскую отчетность, отразившую результаты сделки, то это свидетельствует о его согласии (Постановление ФАС ВВО от 15.06.2001 N А38-3/10-2001).

О налоге на добавленную стоимость

С 1 января 2008 года благодаря поправкам, внесенным в НК РФ (в частности, в п. 2 ст. 172) Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ, налогоплательщики, расплачивающиеся за продукцию собственными векселями, могут воспользоваться налоговым вычетом в момент принятия покупки к учету (разумеется, при наличии счета-фактуры поставщика и соответствующих первичных документов - п. 1 ст. 172 НК РФ).

Напомним, ранее налоговое законодательство по рассматриваемому вопросу было весьма противоречиво: с одной стороны, требование принимать НДС к вычету только после уплаты налога контрагенту исключено (с 2006 года), с другой - оно по-прежнему имело место в тех случаях, когда налогоплательщики использовали в расчетах собственные векселя*(3). В Письме от 01.06.2007 N 19-11/51241, например, столичные налоговики так и отметили: налог, предъявленный продавцом товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров и подлежит вычету в момент оплаты векселедателем своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, так и при его досрочной оплате.

Таким образом, в текущем году данная "вексельная проблема" снята: НДС по приобретенному товару, расчеты за который с поставщиком производятся с использованием собственного векселя, налогоплательщик имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке.

Пример 1.

В декабре 2007 г. ООО "Сплин" приобрело товары стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В этом же месяце ТМЦ поставлены на учет. Свою задолженность общество обеспечило собственным векселем (номинал - 120 000 руб.), срок платежа по которому наступает в апреле 2008 г. Вексель был погашен в указанный срок.

В марте 2008 г. фирма "Фестиваль" продала ООО "Сплин" партию товара на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.), обеспечив задолженность собственным векселем номиналом 180 000 руб. со сроком платежа 10 июля 2008 г.

ООО "Сплин" примет "входной" НДС (при наличии счетов-фактур поставщика) к вычету:

- по первой покупке (в сумме 18 000 руб.) - в апреле 2008 года, то есть когда вексель будет оплачен;

- по второй покупке (в сумме 27 000 руб.) - в момент, когда товар будет принят к учету, то есть в марте. Оплата по векселю (ввиду изменений в НК РФ) в данном случае значения не имеет.

Надо ли перечислять налог на расчетный счет контрагента?

Теперь скажем несколько слов об особых правилах, действующих при расчетах векселями. Во-первых, для вычета "входного" НДС, указанного в счете-фактуре, перечислять налог отдельным платежным поручением в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ не надо. Во всяком случае, отсылка к данной норме кодекса содержится в абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ: в безналичном порядке налог уплачивается в случаях использования в расчетах собственного имущества (в том числе векселя третьего лица). Передача собственного векселя (не векселя третьего лица) для покупателя является выдачей обязательства, а не передачей имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, Письмо Минфина России от 28.03.2005 N 03-05-01-07/6). Поэтому п. 2 ст. 172 НК РФ, по нашему мнению, в данном случае не применяется.

Однако для поставщика продукции данная хозяйственная операция может рассматриваться как операция по осуществлению расчетов с использованием ценных бумаг (именно такая формулировка содержится в п. 4 ст. 168 НК РФ), поэтому он может потребовать перечислить налог отдельным платежным поручением. (В этом случае вексель следует выписать на договорную стоимость без учета НДС.)

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (п. 4 ст. 168 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-11/18).

Как поступить? Свое мнение на этот счет мы уже высказали, однако подтвердить его судебными решениями, к сожалению, пока не удастся ("арбитражка" по данному вопросу еще не сложилась). Остается ждать дополнительных разъяснений чиновников, а пока считаем нужным напомнить, что ответственность за уклонение от исполнения норм п. 4 ст. 168 НК РФ кодексом не установлена.

К сведению: если в оплату товаров (работ, услуг), имущественных прав передается вексель третьего лица, то НДС придется перечислить отдельным платежным поручением (п. 2 ст. 172 НК РФ и п. 4 ст. 168 НК РФ).

К вопросу о раздельном учете НДС

В силу ст. 149 НК РФ оборот векселей относится к не облагаемым НДС операциям, поэтому при использовании их в расчетах контролеры требуют вести раздельный учет сумм НДС, предъявленного продавцами по расходам, относящимся к облагаемым и не облагаемым НДС операциям (см., например, письма Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126, МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22). Но это справедливо только для векселей третьих лиц (Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30). Справедливости ради отметим, что обширная арбитражная практика свидетельствует об обратном: если вексель третьего лица использован только как средство платежа, то вести раздельный учет в таких случаях не надо - см., например, Определение ВАС РФ от 08.02.2008 N 910/08, постановления ФАС СЗО от 17.10.2007 N А13-11640/2006, от 30.05.2005 N А66-8822/2004, ФАС ЗСО от 22.06.2005 N Ф04-3835/2005(12285-А45-25), ФАС ВВО от 10.03.2006 N А43-13536/2005-35-483 и др.

Собственные векселя покупателя не являются ни ценными бумагами, ни каким-либо иным видом имущества. Иными словами, передача собственного векселя не подпадает под определение реализации, данное в ст. 39 НК РФ, и норма п. 4 ст. 170 НК РФ на такие векселя не распространяется.

Некоторые нюансы исчисления НДС
у векселедержателя (продавца товаров, работ, услуг)

Скажем несколько слов о ситуации, когда собственный вексель покупателя получен поставщиком до отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Надо ли последнему исчислить НДС с так называемого "вексельного" аванса?

По общему правилу рассчитать НДС при реализации товаров (работ, услуг) необходимо на наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

К сожалению, Налоговый кодекс не поясняет, что является оплатой для целей исчисления НДС. В Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ ФНС отметила, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок признается не только получение денежных средств продавцом, но и прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Аналогичную точку зрения высказали финансисты в Письме от 10.04.2006 N 03-04-08/77, четко определив, что оплату, полученную в неденежной форме, необходимо включать в налоговую базу по НДС.

Однако что такое "собственный вексель покупателя"? Это лишь подтверждение покупателем своего долга. При этом говорить, что его обязательства перед продавцом выполнены, нельзя (дебиторская задолженность покупателя не списывается, а продолжает числиться на счете 62). Следовательно, для целей обложения НДС в момент получения собственного векселя покупателя предварительной оплаты не происходит, а значит, на дату принятия такого векселя к учету продавец НДС не начисляет (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В отличие от рассмотренного случая получение векселя третьего лица от покупателя будет расценено налоговыми органами как получение предварительной оплаты реализуемых товаров (работ, услуг). Дело в том, что указанную ценную бумагу в целях налогообложения необходимо рассматривать как товар (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 130, 143 ГК РФ), а ее передачу в оплату продукции - как операцию по реализации товара (налицо обычная товарообменная сделка). Таким образом, переданный покупателем вексель третьего лица прекращает его обязательства по оплате продукции. Значит, на дату принятия такого векселя к учету продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС.

Оформляем передачу векселя

При передаче векселя дополнительные договоры заключать не нужно, надо лишь составить акт приема-передачи, в котором следует указать все реквизиты, обязательные для векселя. (Кстати, можно приложить к акту и копию самого векселя.)

На практике довольно распространена такая ошибка - выдачу векселя оформляют договором купли-продажи. Между тем это не только противоречит юридическому содержанию сделки*(4), но и нарушает соответствие отраженных в бухгалтерском учете операций. В частности, если речь идет о договоре купли-продажи, то подразумевается реализация ценной бумаги. А раз так, то компании могут начислить налог на прибыль, пени и взыскать штраф за неотраженную операцию.

Бухгалтерский учет и налог на прибыль

В бухгалтерском учете операции с товарными векселями (именно так называют векселя, переданные в оплату товаров, работ, услуг) отражаются с использованием отдельных субсчетов к счетам расчетов. На практике товарные векселя, как правило, выдаются на сумму большую, чем кредиторская задолженность векселедателя. Разница между ними - дисконт - компенсирует поставщику отсрочку оплаты приобретенных товаров и подлежит учету в составе расходов векселедателя и доходов векселедержателя.

Таким образом, передача векселя в учете векселедателя отражается внутренней записью по счету 60 на вексельную сумму и записью Дебет 91 Кредит 60 на сумму дисконта. Аналогично в учете векселедержателя делается внутренняя проводка по счету 62 и проводка Дебет 91 Кредит 62. Вместо счета 91 для учета дисконта векселедатель может использовать счет 97 "Расходы будущих периодов". В этом случае расходы, связанные с предоставлением векселя, признаются равномерно в течение срока его обращения.

Следует также отметить, что обеим сторонам необходимо дополнительно организовать забалансовый учет векселей: на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" у векселедателя и на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" у векселедержателя.

Пример 2.

ООО "Парабеллум" (покупатель) в оплату поставленной 9 февраля 2008 г. продукции на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) выдало организации "Утро" (продавец) собственный вексель со сроком оплаты 09.04.2008. На вексельную сумму предусмотрено начисление процентов по ставке 12% годовых. Ставка рефинансирования ЦБР - 10,25% годовых. (Организация "Утро" не требует от покупателя отдельно перечислить НДС платежным поручением.)

В бухгалтерском учете организации "Утро" (векселедержателя) будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
09.02.2008
Отражена выручка за реализованную продукцию	62-1	90-1	236 000
Начислен НДС со стоимости реализованной продукции	90-3	68-НДС	36 000
Получен вексель покупателя (векселедателя)	008		236 000
Отражен долг покупателя, обеспеченный собственным векселем	62-3 *(1)	62-1	236 000
29.02.2008
Признан отложенный налоговый актив ((236 000 руб. x 12% x 20 дн. / 366 дн.) x 24%)	09-ОНА*(2)	68-приб.	371
31.03.2008
Признан отложенный налоговый актив ((236 000 x 12% x 31 дн. / 366 дн.) x 24%)	09-ОНА	68-приб.	576
*(1) У организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) при получении векселя сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" (п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142). Аналитический учет по данному счету обеспечивает возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил. *(2) По поводу отражения в учете процентов, предусмотренных по векселю, существует двоякое мнение. Одни специалисты считают (автор представленного материала придерживается такой же точки зрения), что данные суммы включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п. 12, 16 ПБУ 9/99), то есть при предъявлении векселя к платежу. До этого момента проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете не начисляются. Другие говорят, что проценты начисляются за каждый истекший отчетный период, то есть помесячно (п. 16 ПБУ 9/99). Конечно, такой подход облегчит работу бухгалтера, так как избавит его от дополнительных проводок, оформляемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Но, как было отмечено, мы рассматриваем первый вариант учета.

Для целей налогообложения проценты включаются в налоговую базу на конец соответствующего отчетного периода - ежемесячно либо ежеквартально в зависимости от его продолжительности (ст. 285 НК РФ). В случае погашения долга до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете образуются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива.

Пример 3.

Продолжим пример 2, предположив, что через два месяца (9 апреля 2008 г.) вексель предъявлен к оплате.

В бухгалтерском учете организации "Утро" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
09.04.2008
Погашен вексель покупателем с учетом суммы начисленных процентов (236 000 руб. + 236 000 руб. x 12% x 60 дн. / 366 дн.)	51	62-3	240 643
Сумма начисленных процентов по векселю отражена в составе прочих доходов (236 000 руб. x 12% x 60 дн. / 366 дн.)	62-3	91-1	4 643
Отражены проценты по векселю в составе полученных обязательств (236 000 руб. x 12% x 60 дн. / 366 дн.)	008		4 643
Списан вексель		008	240 943
Начислен НДС с суммы процентов по векселю ((236 000 руб. х (12 - 10,25)% х 60 дн. / 366 дн. х 18/118))*(1)	91-2	68-НДС	103
Отражена прибыль от прочих доходов (4 643 - 103) руб.	91-9	99	4 540
Отражено погашение отложенного налогового актива (371 + 576) руб.	68-приб.	09-ОНА	947
*(1) В силу пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 2 с той лишь разницей, что полученный организацией "Утро" от ООО "Парабеллум" вексель не предъявлялся к оплате, а передан по индоссаменту фирме "Лента" в счет оплаты приобретенных 21.03.2008 товаров стоимостью 224 200 руб. (в том числе НДС - 34 200 руб.).

В этом случае в бухгалтерском учете организации "Утро" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
21.03.2008
Оприходован товар, поступивший от фирмы "Лента"	41	60-1	190 000
Учтен НДС	19	60-1	34 200
Отражено погашение задолженности перед поставщиком - фирмой "Лента" посредством передачи векселя по индоссаменту	60-1	62-3	224 200
Перечислен НДС, предъявленный фирмой "Лента", на расчетный счет организации	76	51	34 200
НДС принят к вычету из бюджета	68-НДС	19	34 200
Возвращена сумма ранее перечисленного НДС	51	76	34 200
Учтен убыток от передачи векселя*(1)	91-2	62-3	11 800
Признан отложенный налоговый актив (11 800 руб. x 24%)	09-ОНА	68-приб.	2 832
*(1) Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный в отчетном периоде при реализации векселя, может уменьшать налоговую базу от операций с векселями в последующих отчетных (налоговых) периодах (п. 8 ст. 274, п. 10 ст. 280, ст. 283 НК РФ), поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете ООО "Парабеллум" (векселедателя) будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
09.02.2008
Оприходована продукция, поступившая от организации "Утро" и обеспеченная выдачей собственного векселя	10	60	200 000
Учтен НДС	19	60	36 000
Отражена задолженность перед организацией "Утро" выдачей собственного векселя*(1)	60	60-3	236 000
Задолженность по векселю отражена в составе выданных обязательств	009		236 000
29.02.2008
Начислены проценты за февраль по собственному векселю, выданному организации "Утро"*(2) (236 000 руб. x 12% x 20 дн. / 366 дн.)	91-2	60	1 548
Учтена сумма начисленных процентов по векселю	009		1 548
Признано постоянное налоговое обязательство*(3) (1 548 - 1 454) руб. х 24%	99	68-приб.	23
31.03.2008
Начислены проценты по векселю за март (236 000 руб. х 12% х 31 дн. / 366 дн.)	91-2	60	2 399
Учтена сумма начисленных процентов по векселю	009		2 399
Признано постоянное налоговое обязательство (2 399 - 2 254) руб. х 24%	99	68-приб.	35
09.04.2008
Начислены проценты по векселю за апрель*(3) (236 000 руб. х 12% х 9 дн. / 366 дн.)	91-2	60	696
Учтена сумма начисленных процентов по векселю	009		696
Погашена задолженность по векселю с учетом процентов. Денежные средства перечислены фирме "Лента" (236 000 + 1 548 + 2 399 + 696) руб.	60-3	51	240 643
Списана задолженность по выданным обязательствам		009	240 643
Признано постоянное налоговое обязательство (696 - 654) руб. х 24%	99	68-приб.	10
*(1) Бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется организацией, выдавшей вексель (векселедателем), на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя выданные" в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг (п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142). *(2) В соответствии с пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01 в случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. *(3) Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Их предельная величина определяется с учетом требования п. 1 ст. 269 НК РФ, то есть принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза. Она составит 11,275% (10,25 х 1,1).

За февраль 2008 года в налоговых расходах организация учтет 1 454 руб. (236 000 руб. x 11,275% x 20 дн. / 366 дн.). Так как сумма начисленных процентов по векселю больше их величины, учитываемой в целях налогообложения, в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02).

Для целей налогообложения за март 2008 года учитывается сумма 2 254 руб. (236 000 руб. x 11,275% x 31 дн. / 366 дн.), за апрель - 654 руб. (236 000 руб. x 11,275% x 9 дн. / 366 дн.).

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

*(2) Утверждено Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

*(3) Напомним, абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ, отмененный с 01.01.2008, звучал так: при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

*(4) По договору купли-продажи можно передать вещь (п. 1 ст. 454 ГК РФ), однако собственный вексель таковым не является до тех пор, пока его не получит векселедержатель (п. 1 ст. 142 ГК РФ). Дело в том, что находящаяся у векселедателя бумага не удостоверяет никаких прав (ст. 413 ГК РФ).