Чужие машины подведут под спецрежим? (С.А. Королев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Чужие машины подведут под спецрежим?

В процессе работы у строительной организации нередко появляются побочные виды деятельности, например оказание услуг по хранению автотранспортных средств на принадлежащей предприятию территории. Как правило, в таких ситуациях договоры на хранение автомобилей не заключаются. Возникает ли в данном случае обязанность расчета и уплаты ЕНВД и представления налоговой отчетности? Взвесим все за и против.

В чем проблема?

Бесспорно, самым неприятным моментом гл. 26.3 "Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности" НК РФ является то, что переход на такой спецрежим не зависит от желания налогоплательщика. Если какой-либо вид осуществляемой организацией деятельности поименован в п. 2 ст. 346.26 НК РФ и при этом в отношении него местными законодателями предусмотрен спецрежим, то ЕНВД платить придется и права выбора у налогоплательщика в данном случае нет.

Более того, сумма единого налога уплачивается с вмененного дохода, который не зависит от финансовых результатов, полученных в том или ином налоговом периоде.

Головной боли бухгалтеру прибавят и требования НК РФ (см. п. 9 и 10 ст. 274, п. 7 ст. 346.26, п. 8 ст. 346.18) об обязанности предприятия, совмещающего разные налоговые режимы, обеспечить раздельный учет доходов, расходов, обязательств, хозяйственных операций и имущества в разрезе отдельных видов деятельности.

С учетом изложенного становится очевидно, что применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД в отношении побочного вида деятельности не всегда выгодно. Вместе с тем в некоторых случаях он является предпочтительным. Рассмотрим оба варианта и оценим степень риска возникновения конфликта с налоговыми органами.

Уплата ЕНВД для организации нежелательна

Если в силу определенных обстоятельств (нежелание вести раздельный учет, убыточность деятельности, значительная сумма единого налога и т.д.) применение спецрежима в виде ЕНВД в отношении "автостояночных услуг" не выгодно, то бухгалтеру необходимо знать следующее.

Прежде всего нужно определиться, подпадают ли оказываемые организацией услуги под уплату ЕНВД. Иными словами, надо ответить на вопрос, соответствуют ли они пп. 4 п. 2 ст. 346.27 НК РФ - оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках. Отметим, что налоговое законодательство не расшифровывает понятие "услуги по хранению автотранспортных средств", но гл. 26.3 НК РФ содержит определения платной стоянки и транспортного средства. В частности, под платными стоянками понимаются площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Транспортные средства - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски (ст. 346.27 НК РФ).

Таким образом, если строительная организация получает доходы от предоставления площади под размещение легковых и грузовых автомобилей и автобусов, то необходимо выяснить, что понимается (для целей применения спецрежима в виде ЕНВД) под хранением транспортных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ за помощью в данной ситуации следует обратиться к гражданскому законодательству, а именно к гл. 47 "Хранение" ГК РФ, которая, в частности, регламентирует порядок заключения договоров хранения. Так, согласно п. 1 ст. 886 ГК РФ по такому договору одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Более того, хранитель отвечает за принятые на хранение вещи (п. 1 ст. 901 НК РФ) и возмещает убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей (п. 1 ст. 902 ГК РФ).

Обратите внимание: Для целей перевода на ЕНВД не важно, кому оказываются платные услуги: юридическому или физическому лицу (Письмо УФНС по Ленинградской обл. от 21.07.2006 N 02-10/09835).

Обобщая вышеизложенное, определим основные признаки договора хранения. Это принятие хранителем на себя обязательств по сохранности переданного ему имущества, а также обязательств по его возврату поклажедателю в сохранности. Другими словами, если строительная организация при оказании "автостояночных услуг" не берет на себя таких обязательств, деятельность не соответствует требованиям пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, следовательно, об обязанности уплаты ЕНВД не может быть и речи. В данном случае объектом взаимоотношений будут арендуемые площади для парковки автотранспортных средств, к которым следует применять положения гл. 34 "Аренда" ГК РФ.

По мнению автора, риск начисления единого налога для организации минимален, поскольку контролирующие органы при рассмотрении подобного рода вопросов придерживаются аналогичной точки зрения. Так, Минфин в Письме от 28.01.2008 N 03-11-04/3/28 указал, что услуги по предоставлению юридическим лицам мест для стоянки автотранспорта без предоставления услуг по сохранности автомобилей не относятся к услугам по хранению автотранспортных средств на платных стоянках. Следовательно, предпринимательская деятельность по оказанию данных услуг не подпадает под спецрежим в виде ЕНВД, а подлежит налогообложению в рамках иного налогового режима. Другими словами, если нет договора хранения, то обязанность уплаты единого налога отсутствует.

Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживалось и ранее. Например, в Письме от 01.09.2006 N 03-11-04/3/401 Минфин разъяснил, что услуги по размещению автотранспортных средств на гостевых стоянках торгового комплекса не относятся к услугам по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, поскольку договоры хранения транспортных средств с их владельцами не заключаются. Поэтому в отношении данной деятельности организация обязана применять общий режим налогообложения. Без вариантов.

Обратите внимание: Обратной стороной медали (и на этом чиновники акцентируют внимание в своих письмах) в данном случае является применение ККТ (при осуществлении наличных денежных расчетов с владельцами автотранспортных средств).

Есть и другие разъяснения контролирующих органов, в которых определяющим для применения спецрежима также было наличие договора на оказание услуг по хранению транспортного средства, заключенного с его владельцем или пользователем. Так, в Письме от 10.12.2007 N 03-11-04/3/481 Минфин, рассматривая деятельность по хранению эвакуированных задержанных транспортных средств на специализированных (штрафных) стоянках, вновь ссылается на отсутствие договоров хранения и сообщает, что организация вправе применять УСНО или традиционную систему налогообложения.

Еще один способ легально уйти от уплаты "нежелательного" ЕНВД подсказал Минфин в Письме от 01.06.2007 N 03-11-04/3/197: если налогоплательщик передает часть гаража (стоянки) в аренду (для размещения автотранспортных средств), то в отношении данной деятельности он не признается плательщиком ЕНВД.

Считаем, что нам удалось привести довольно сильные аргументы в пользу отказа от уплаты "нежелательного" ЕНВД, поэтому далее рассмотрим противоположную ситуацию, когда организация заинтересована в применении данного спецрежима.

Уплачиваем ЕНВД

Оспорить аргументы чиновников, приведенные нами в предыдущем разделе, сложно, но при большом желании можно. Однако сразу оговоримся, что в данном случае налогоплательщику свою точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде. Поэтому приведем доводы, которые смогут помочь организации.

Как уже упоминалось выше, порядок и правила заключения договора хранения регламентированы гл. 47 ГК РФ. Помимо Гражданского кодекса "настольным" документом бухгалтера в данном случае должны стать Правила оказания услуг автостоянок*(1). Дело в том, что отсутствие письменного договора на хранение автотранспортных средств не всегда означает отсутствие договорных отношений. Так, в соответствии с п. 12 Правил оказания услуг автостоянок договор хранения транспортных средств может заключаться не только путем составления двухстороннего договора в письменной форме, но и выдачей потребителю услуг документа (расписки или квитанции), в котором должен быть указан номерной знак принятого на хранение автомобиля.

Вместе с тем отсутствие в документах информации о номерном знаке принятого на хранение автомобиля погоды не делает, яркий тому пример - Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2007 N Ф04-7434/2007(39458-А67-8). По мнению суда, организация - владелец стоянки (в данном случае это был научно-исследовательский институт), приняв на хранение автомобиль и выдав товарный и кассовый чеки, тем самым заключила с его владельцем (поклажедателем) сделку по хранению вещи. Арбитры отметили, что это не противоречит правилам ст. 886 и 887 ГК РФ. Ссылку НИИ на отсутствие договорных отношений по хранению вещи с владельцем автотранспортного средства суд признал необоснованной. В постановлении также отмечено, что факт оформления и выдачи работником автостоянки документов, в которых отсутствовали сведения о марке и госномере принятого на хранение автомобиля, нельзя поставить в вину его владельцу. Судьи указали, что, оформляя документы о принятии вещи на хранение ненадлежащим образом, хранитель тем самым принимает на себя риск неблагоприятных последствий (!). В результате организация (владелец стоянки) была признана ответственной за угон переданного ей на хранение автомобиля и, как следствие, обязанной возместить его стоимость.

Как видим, даже при ненадлежащем оформлении документов судьи признали договор хранения автомобиля заключенным. Поэтому те, кто готов отстаивать правомерность применения спецрежима, могут использовать данное судебное решение в качестве дополнительного аргумента. Заметим, что Определением от 28.02.2008 N 1893/08 Высший арбитражный суд отказал в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

Приведем еще один судебный акт в пользу уплаты единого налога. ФАС СЗО в Постановлении от 21.12.2006 N А56-16085/2006 пришел к выводу о том, что возможность уплаты ЕНВД в отношении деятельности по хранению автотранспортных средств на платных стоянках не обуславливается ни способом заключения договора, ни видом и характером хранения. Со ссылкой на Определение ВС РФ от 25.07.2006 N КАС06-260 арбитры указали, что отношения, связанные с принудительным помещением транспортного средства на штрафную стоянку и его дальнейшим хранением, возникают на основании норм КоАП РФ, однако фактически находятся вне сферы его действия. На эти взаимоотношения в силу ст. 906 ГК РФ распространяются правила гл. 47 "Хранение" ГК РФ. В данной ситуации поклажедателем является не должностное лицо МВД, которое в целях обеспечения безопасности движения передало транспортное средство на хранение, а лицо, непосредственно владеющее транспортным средством (водитель, владелец, представитель владельца). Поэтому владелец принудительно помещенного на хранение транспортного средства (поклажедатель) и хранитель обладают правами и несут ответственность, которые установлены гражданским законодательством. Таким образом, поклажедатель вправе потребовать возвратить ему транспортное средство, но обязан выплатить хранителю вознаграждение, а также возместить расходы на хранение (ст. 896 - 898 ГК РФ). Таким образом, по мнению ФАС СЗО, при работе штрафной стоянки складывается ситуация, когда между владельцами транспортных средств и хранителями договоры не заключаются, однако фактически услуги по хранению оказываются и оплачиваются, а взаимоотношения, возникающие между сторонами, регулируются гл. 47 ГК РФ. При таких обстоятельствах арбитры не нашли препятствий для уплаты ЕНВД в отношении деятельности штрафной стоянки.

Несмотря на то что в данном постановлении речь идет о деятельности штрафной стоянки, по мнению автора, оно вполне применимо в рассматриваемой ситуации - налогообложение побочной деятельности строительной организации.

Обратите внимание: Для приема наличных денег от населения за оказанные услуги по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках можно использовать утвержденный Письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38 бланк строгой отчетности "Квитанция за парковку автомобилей" (код формы по ОКУД 0751601), реквизиты которого содержат признаки договора хранения (письма Минфина России от 01.09.2006 N 03-11-04/3/401, УФНС по г. Москве от 21.08.2006 N 22-12/73377, Постановление ФАС ДВО от 04.07.2007 N Ф03-А04/07-2/2282).

В заключение обратим внимание читателей на следующее. Если на одной стоянке одновременно будут храниться как автотранспортные средства, так и спецтехника (автопогрузчики, бетоносмесители, краны, строительные машины, другие механизмы), то в целях налогообложения данные услуги рассматриваются как два вида предпринимательской деятельности, один из которых будет подпадать под уплату ЕНВД. Причем, по мнению Минфина (Письмо от 01.06.2007 N 03-11-04/3/192), исчислять единый налог следует в отношении всей площади стоянки, без исключения из нее площадей, занятых под хранение спецтехники.

Не увенчаются успехом и попытки организации снизить размер единого налога ввиду неполной загруженности автостоянки. Например, судьи ФАС ПО в Постановлении от 22.11.2007 N А65-19254/06 указали, что определение площади автостоянки (для целей расчета ЕНВД) исходя из загруженности в процентном отношении к общей площади автостоянки не соответствует нормам действующего налогового законодательства. В результате решение ИФНС о начислении недоимки по ЕНВД суд признал обоснованным.

Напомним, декларации по ЕНВД представляются налогоплательщиками в инспекцию по итогам налогового периода не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ) по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н (с учетом изменений, внесенных Приказом от 20.09.2007 N 83н). Кроме того, 25 марта 2008 года вступил в силу Приказ ФНС России от 05.02.2008 N ММ-3-6/45@, который утвердил новые формы заявлений (N ЕНВД-1 и N ЕНВД-2) о постановке на учет организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков единого налога.

С.А. Королев,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 17.11.2001 N 795.