Операции по приобретению прав на использование программных продуктов: особенности учета и налогообложения (Д. Корнилов, "Финансовая газета", N 16, апрель 2008 г.)

Операции по приобретению прав на использование программных
продуктов: особенности учета и налогообложения

Сегодня нельзя даже и представить организацию, которая не пользовалась бы компьютерами, а следовательно, и компьютерными программами. Покупка программного обеспечения или базы данных - это приобретение не только продукта, но и прав на его использование. Бухгалтерский и налоговый учет зависит от того, какие права получает пользователь.

Компания может приобрести компьютерную программу на основании либо исключительных, либо неисключительных прав.

Исключительные права

Согласно положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденному приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н, в бухгалтерском учете к нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности, т.е. исключительные права на объекты интеллектуальной собственности при единовременном выполнении следующих условий:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Если программный продукт соответствует представленным условиям и в соответствии с договором организации передаются исключительные права на пользование данным продуктом, то он учитывается как нематериальный актив.

Чаще всего такая ситуация возможна, когда организация обращается в специализированную фирму для разработки компьютерной программы или базы данных специально "под себя". В данном случае покупатель будет обладать исключительными правами на программу, поскольку ему передается в соответствии с соглашением о лицензировании и обслуживании право собственности на лицензированные продукты и их усовершенствование.

Если стоимость программы менее 20 000 руб., то в бухгалтерском учете затраты на покупку при расчете налога на прибыль можно единовременно включить в прочие расходы. Если стоимость программы более 20 000 руб., то данный программный продукт учитывается как нематериальный актив на счете 04 "Нематериальные активы" с ежемесячным перенесением части своей стоимости на затраты в виде амортизации, отражаемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Следует иметь в виду, что порядок учета имущества зависит от выбранного способа учета, утвержденного учетной политикой организации.

В налоговом учете компьютерная программа стоимостью свыше 20 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев также признается амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ, амортизация по которому отражается в течение срока полезного использования в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п.п. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ.

Следует отметить, что если невозможно определить срок полезного использования по нематериальному активу, то по данному объекту амортизация не начисляется согласно п. 23 ПБУ 14/2007.

В бухгалтерском учете операции по приобретению исключительных прав на программный продукт отражаются следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 - отражена покупка нематериального актива (исключительных прав на программный продукт);

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении исключительных прав на нематериальный актив;

Дебет 04, Кредит 08 - нематериальный актив веден в эксплуатацию;

Дебет 68, Кредит 19 - НДС по компьютерной программе принят в зачет.

Кроме того, ежемесячно производится начисление амортизации:

Дебет 20 (26, 44), Кредит 05 - начислена амортизация по компьютерной программе.

Неисключительные права

Если программный продукт организация приобретает на основании договора купли-продажи и авторского договора о передаче неисключительных прав либо о частичной передаче исключительных прав, то в этом случае расходы на приобретение программы не соответствуют ПБУ 14/2007 и не могут быть включены в состав нематериальных активов.

В соответствии с пп. 18, 19 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.), и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (с изм. и доп. от 26.03.07 г.), расходы, связанные с приобретением программы, должны признаваться расходами будущих периодов.

В бухгалтерском учете данные расходы отражаются с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию в состав текущих затрат исходя из срока, в течение которого планируется использовать указанную программу.

Если договором купли-продажи установлен срок использования программного продукта, то затраты на его покупку следует включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли равномерно в течение срока, предусмотренного договором (письмо Минфина России от 7.11.06 г. N 03-03-04/1/727).

В случае если в данном договоре срок не указан, то организация может самостоятельно распределять расходы. Для этого руководителем организации устанавливается период, в течение которого данные затраты будут распределены, и это отражается в учетной политике. В письме Минфина России от 21.02.07 г. N 03-03-06/2/37 рекомендовано предусмотреть так называемый разумный срок для списания стоимости программы.

При приобретении программного продукта фирма вправе принять к вычету "входной" НДС. При этом налоговые органы полагают, что если компания относит стоимость программы на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль равными долями, то и вычет следует производить в аналогичном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.05 г. N 19-11/56883), т.е. если фирма приняла программу к бухгалтерскому учету на счет 97 "Расходы будущих периодов", то сумма НДС подлежит возмещению из бюджета в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в расходы в текущем периоде.

Однако с этим можно не согласиться, так как НК РФ не устанавливает особых правил применения вычетов по расходам будущих периодов. Так, НДС можно принять к вычету, если:

приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором выделена сумма НДС.

Следовательно, если эти условия выполняются, то фирма имеет право единовременно в полном объеме предъявить к вычету всю сумму НДС, причем независимо от того, когда стоимость программного продукта будет учтена в расходах фирмы, уменьшающих ее налогооблагаемую прибыль. При этом арбитражная практика по вопросу применения вычетов по расходам будущих периодов является позитивной (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.08.06 г. N А05-20023/05-18).

В целях налогообложения прибыли и с учетом положений п.п. 26 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ рассматриваемые расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения, если договором на приобретение компьютерной программы не установлен срок ее использования, иначе - в соответствии со сроком полезного использования.

Согласно пп. 12, 15, 18 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (с изм. и доп. от 11.02.08 г.), различное признание указанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете может привести к возникновению налогооблагаемой временной разницы и, следовательно, приводит к образованию в учете отложенного налогового обязательства.

В бухгалтерском учете операции по приобретению неисключительных прав отражаются следующим образом:

Дебет 97, Кредит 60 - отражены затраты на неисключительные права использования компьютерных программ;

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении неисключительных прав на использование компьютерной программы;

Дебет 68, Кредит 77 - отражено отложенное налоговое обязательство, связанное с возникновением разницы в связи с разным сроком признания затрат в бухгалтерском и налоговом учете по приобретенным неисключительным правам на компьютерную программу.

Кроме того, ежемесячно делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 20 (26, 44), Кредит 97 - учтена часть расходов будущих периодов в затратах текущего периода;

Дебет 68, Кредит 19 - часть НДС по списанным расходам будущих периодов принята в зачет;

Дебет 77, Кредит 68 - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.

Д. Корнилов,

исполнительный директор ЗАО "Фирма "Корн-Аудит"

"Финансовая газета", N 16, апрель 2008 г.