Рекламируем продукты питания - разыгрываем призы (И.В. Емельянова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Рекламируем продукты питания - разыгрываем призы

Производители продовольственных товаров, объем продаж которых зависит только от спроса конечных потребителей - населения, зачастую самостоятельно проводят рекламные кампании, не доверяя столь важное мероприятие дистрибьюторам. Одной из наиболее часто практикуемых в пищевой отрасли акций является стимулирующая лотерея, направленная на привлечение интереса к конкретному продукту или бренду и имеющая целью увеличение продаж.

Как осуществляется правовое регулирование проведения стимулирующей лотереи? В чем ее особенности по сравнению с другими рекламными акциями? Какие налоговые обязательства возникают у организации пищевой промышленности, а также у участников лотереи? Как хозяйственные операции, связанные с проведением лотереи и выдачей призов, отражаются в бухгалтерском учете организатора лотереи?

Понятие лотереи и особенности ее проведения

Центральный нормативно-правовой акт, который регламентирует проведение всех лотерей, в том числе стимулирующих, - Закон о лотереях*(1). Именно в нем дано определение стимулирующей лотереи. Это игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи. Ключевое слово в данном определении - "игра". В свою очередь, розыгрыш призового фонда лотереи - процедура, которая проводится организатором лотереи с использованием лотерейного оборудования, основана на принципе случайного определения выигрышей и с помощью которой определяются выигравшие участники лотереи и подлежащие выплате выигрыши.

Случайный выбор победителей лотереи, которые вправе получить призы, вот принципиальное отличие стимулирующей лотереи (в том понятии, которое присутствует в действующем законодательстве) от иных рекламных акций, предполагающих выдачу призов и подарков. Если в лотерее результат розыгрыша зависит только от везения участников, то иные стимулирующие мероприятия не имеют элемента случайности, риска. В качестве примера можно привести акцию "гарантированные подарки", участник которой получит определенный приз, если совершит конкретные действия (например, соберет пять штрих-кодов с упаковок продукта и пришлет их по почте организатору). Другой пример - раздача образцов продукции на улице. Здесь потребителю не нужно даже совершать каких-либо действий - достаточно оказаться в нужном месте в нужное время. Такие маркетинговые ходы не признаются лотереей, следовательно, не подлежат особому правовому регулированию.

Отличие стимулирующей лотереи от обычной состоит в том, что участнику не требуется вносить какие-либо денежные средства для получения права на участие в ней (например, приобретать лотерейный билет). Призовой фонд формируется за счет средств организатора лотереи.

Право на участие в стимулирующей лотерее обычно обусловлено совершением определенных действий, которые должны быть предусмотрены условиями лотереи (обязательно доводятся до сведения участников). Чаще всего потребителям достаточно приобрести несколько упаковок рекламируемого товара, заполнить заявку и отправить ее организатору. Однако многие производители полагают, что больший отклик они получат, если участие в лотерее обусловить выполнением какого-либо творческого задания, например придумать слоган для рекламы товара, лучшее поздравление, если лотерея приурочена к какому-либо празднику. Заметим, если победитель лотереи выбирается на основании оценки результата его творческого труда или иных способностей, то акция не признается лотереей.

Получение права на участие в стимулирующей лотерее согласно Закону о лотереях определяется заключением специального договора. Если в обычной лотерее такой договор оформляется выдачей лотерейного билета, то в стимулирующей - выдачей купона, сертификата, заполнением заявки, анкеты или иным способом (например, внесением индивидуального номера с упаковки товара в определенную ячейку на сайте организатора лотереи). Предложение об участии в стимулирующей лотерее для популяризации "пищевого" бренда обычно наносится на упаковку конкретного товара.

Виды лотерей

Статьей 3 Закона о лотереях предусмотрено несколько признаков классификации лотерей. Нас интересуют только два.

Первый - способ проведения. По этому признаку лотереи подразделяются на тиражные и бестиражные. Тиражная лотерея подразумевает проведение розыгрыша призового фонда сразу после распространения лотерейных билетов, применительно к стимулирующей лотерее - после установленной даты, до которой возможно заключение договоров на участие в лотерее. В случае с бестиражной лотереей выигрышные билеты определяются на стадии их изготовления, до распространения среди участников. Например, на стадии изготовления упаковки товара на нее наносятся индивидуальные коды, при этом выигравшие комбинации цифр определяются заранее.

В зависимости от территории проведения (второй признак классификации лотерей) различают международную, всероссийскую, региональную и муниципальную лотереи. При этом территорией проведения стимулирующей лотереи считается территория, на которой реализуются товары (п. 5 ст. 7 Закона о лотереях). Вид лотереи по данному признаку классификации указывает на уполномоченный орган, который контролирует проведение лотереи и с которым организатору придется взаимодействовать. Например, всероссийские лотереи курирует ФНС*(2).

Кто проводит лотерею?

Покупатели товаров организации пищевой промышленности, решившие принять участие в стимулирующей лотерее, как правило, в качестве лица, проводящего ее, знают производителя товаров (владельца торговой марки). И чаще всего это действительно так. Однако возможны и иные варианты. Чтобы обозначить их, следует определить понятия организатора и оператора лотереи.

Организатор лотереи

Центральным звеном лотереи является ее организатор. Определение, данное в п. 6 ст. 2 Закона о лотереях, носит общий характер: это юридическое лицо, имеющее место нахождения в РФ и получившее согласно Закону о лотереях право на проведение лотереи. Право на проведение стимулирующей лотереи можно получить, направив в уполномоченный орган соответствующее уведомление не позднее 20 дней до дня проведения лотереи. Требования к содержанию уведомления и к документам, прилагаемым к нему, сформулированы в ст. 7 Закона о лотереях, а также в Правилах проведения стимулирующих лотерей*(3). Проведение лотереи без направления в установленном порядке уведомления влечет наложение административного штрафа на должностных лиц от 4 000 до 20 000 руб., на юридических лиц от 50 000 до 500 000 руб. (п. 1 ст. 14.27 КоАП РФ).

К сведению: в недавнем разъяснении ФНС уточнила, что для получения права на проведение стимулирующей лотереи организатор не обязан представлять описание, технические характеристики лотерейного оборудования, эксплуатационные документы, в которых указываются контрольные суммы используемого программного обеспечения, а также документы, подтверждающие выполнение требований по контролю отсутствия недекларированных возможностей в программном обеспечении (Письмо от 12.03.2008 N ШТ-15-2/270).

Несмотря на то что организатору лотереи следует лишь уведомить уполномоченный орган о проведении лотереи, этому органу дано право запретить ее (в течение 15 дней после получения уведомления). Основанием для запрета чаще всего является предоставление организатором неполных или недостоверных сведений. Дополнительная причина - наличие у организатора лотереи задолженности по уплате налогов и сборов. Если уполномоченный орган не находит оснований для запрета лотереи, он вносит ее в соответствующий реестр и присваивает регистрационный номер, о чем сообщает организатору. По окончании лотереи организатор обязан представить в уполномоченный орган отчет о проведении лотереи (форма установлена Приказом Минфина РФ от 09.08.2004 N 66н). Если срок проведения лотереи превышает квартал, то отчитываться придется ежеквартально.

Итак, кто может выступать организатором лотереи? Заметим, что под организацией лотереи подразумевается лишь осуществление мероприятий, связанных с получением права на проведение лотереи. Повторим, что чаще всего организатором является предприятие - владелец торговой марки, производитель продукции, продвигаемой на рынке при помощи стимулирующей лотереи. Вместе с тем в законе нет указания на то, что организатором лотереи может выступать лишь лицо, которое продвигает, популяризует именно и только свою деятельность. Это позволило Минфину (см. письма от 16.08.2006 N 03-03-04/1/631 и от 06.05.2006 N 03-03-04/1/419) сделать вывод, что организатором стимулирующей лотереи может выступать рекламное агентство. В такой ситуации между производителем продукции и рекламным агентством заключается договор на оказание услуг по организации и проведению рекламной акции - стимулирующей лотереи. Все административные обязанности, связанные с проведением лотереи, в этом случае возлагаются на агентство.

У производителя возникают расходы рекламного характера, которые в бухгалтерском учете отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности с использованием счета 44 "Расходы на продажу". В налоговом учете расходы признаются на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поскольку расходы по организации рекламных акций в виде стимулирующих лотерей не поименованы в составе ненормируемых расходов на рекламу, они учитываются в пределах норматива.

Пример 1.

ООО "Пивная кружка" заключило с агентством "Темп" договор на организацию и проведение стимулирующей лотереи. Сумма вознаграждения за оказанные услуги составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). В налоговом учете расходы "укладываются" в норматив.

Бухгалтер предприятия составит следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено вознаграждение рекламного агентства	44	76	1 000 000
Отражен "входной" НДС	19	76	180 000
НДС принят к вычету	68	19	180 000
Оплачены услуги рекламного агентства	76	51	1 180

Оператор лотереи

Даже если организатором лотереи является предприятие пищевой промышленности, оно вправе обратиться за квалифицированной помощью все в те же рекламные агентства, которые могут предложить широкий спектр услуг: от содействия в составлении условий лотереи до полного цикла проведения лотереи. В первом случае предметом договора между производителем и агентством будут информационные или консультационные услуги (в бухгалтерском учете отражаются на счете 26, а в налоговом признаются на основании пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Наряду с самостоятельным проведением лотереи и передачей сторонней компании лишь части функций Закон о лотереях предоставляет организатору право провести ее через оператора лотереи посредством заключения с ним специального договора. Согласно п. 9 ст. 2 Закона о лотереях это договор на проведение лотереи оператором от имени и по поручению организатора. При этом специально указано, что ответственность перед участниками лотереи за исполнение своих обязательств по договору несет организатор.

Заметим, что под проведением лотереи подразумевается осуществление мероприятий, включающих в себя заключение договоров с изготовителем лотерейных билетов, изготовителем лотерейного оборудования, программных продуктов и (или) иных необходимых для проведения лотереи договоров, распространение лотерейных билетов и заключение договоров с участниками лотереи, розыгрыш призового фонда, экспертизу выигрышных лотерейных билетов, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи.

Таким образом, если все мероприятия по проведению лотереи поручено провести рекламной компании, она признается оператором лотереи и в заключаемых договорах будет выступать от имени и по поручению организатора. Согласно общим нормам гражданского законодательства такие правоотношения относятся к посредническим. При этом по сделке, совершенной оператором с третьим лицом от имени и за счет организатора лотереи, права и обязанности возникают непосредственно у организатора. Следовательно, в документах об оказании услуг, выполнении работ и приобретении товарно-материальных ценностей в качестве заказчика и покупателя выступает организатор лотереи. Поэтому соответствующие активы и затраты должны быть отражены в бухгалтерском учете организатора. Налоговый учет операций, совершаемых агентом по посредническому договору, ведет организатор лотереи - производственное предприятие*(4). Вознаграждение оператора учитывается в том же порядке, что и вознаграждение агентства, когда оно является организатором лотереи. Хозяйственные операции, связанные с проведением стимулирующей лотереи (оприходование призового фонда, осуществление расходов по аренде лотерейного оборудования, помещений, по оплате услуг ведущего, выдача призов победителям и т.д.), отражаются так, как если бы лотерея проводилась без привлечения оператора (ниже будут рассмотрены учет и налогообложение для производственной организации, самостоятельно проводящей лотерею). Основание для отражения операций в бухгалтерском учете и признания расходов в налоговом - отчет агента, составляемый в порядке и сроки, предусмотренные договором.

Налогообложение

Ввиду существенной величины сметы рассматриваемого рекламного мероприятия и разнообразия видов затрат у бухгалтера организации пищевой промышленности неизбежно возникнут вопросы по признанию расходов для целей налогообложения прибыли. Кроме того, следует определиться, начислять ли НДС на стоимость переданных победителям лотереи призов, а также в каком объеме принимать к вычету "входной" НДС, если налоговые рекламные расходы являются нормируемыми. Еще одна проблема, с которой столкнется организатор лотереи, выплачивающий денежные призы, - это исчисление и удержание НДФЛ. Но даже если призы выдаются в натуральной форме и удержать налог невозможно, организатор лотереи должен для себя решить, является ли он налоговым агентом и, следовательно, должен ли отчитываться перед налоговой инспекцией. Но обо всем по порядку.

Налог на прибыль

Расходы на проведение стимулирующих лотерей считаются рекламными. Это следует из определения рекламы, данного в п. 1 ст. 3 Закона о рекламе*(5): реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В Письме от 18.07.2006 N 03-05-01-04/215 Минфин признает, что стимулирующая лотерея является формой рекламной акции, то есть мероприятием, проводимым в целях рекламы товаров, работ или услуг. В другом разъяснении (Письмо от 06.08.2004 N 03-06-06-03/1) сказано, что расходы, связанные с организацией, проведением, а также формированием призового фонда лотереи, проводимой фирмой, являются расходами на рекламу.

Естественно, что организации следует позаботиться о подтверждении как факта осуществления расходов на лотерею, так и их рекламного характера. В пользу налогоплательщика в первую очередь выступает то, что участие в лотерее обусловлено необходимостью покупки продукта конкретной марки (определенного его количества). Итоги некоторых стимулирующих лотерей свидетельствуют об увеличении продаж товара в период их проведения на 50-200%. Это ли не лучшее подтверждение рекламного характера расходов? Кроме того, масштабные акции, сопровождаемые существенной информационной поддержкой со стороны СМИ, обеспечивают повышенный интерес к торговой марке. Подтвердить обоснованность расходов могут также предварительные маркетинговые исследования, маркетинговая политика, приказы о проведении стимулирующей лотереи.

Определив, что расходы на проведение стимулирующей лотереи являются рекламными, нужно выяснить их вид - нормируемые они или нет.

Ненормируемые расходы

К однозначно ненормируемым расходам, учитываемым в полном размере, относятся (см. п. 4 ст. 264 НК РФ) расходы на рекламные мероприятия через СМИ и телекоммуникационные сети. В связи с этим все сообщения в СМИ и Интернете (некоторые производители создают специальные сайты, посвященные исключительно лотерее) о проведении розыгрыша призов, а также о результатах различных этапов розыгрыша признаются при налогообложении полностью. Добавим, что Закон о рекламе устанавливает ряд требований к рекламе о проведении стимулирующих мероприятий, несоблюдение которых служит причиной привлечения к административной ответственности*(6). Так, согласно ст. 9 Закона о рекламе в рекламе, сообщающей о проведении стимулирующей лотереи, условием участия в которой является приобретение определенного товара, должны быть указаны:

1) сроки проведения такого мероприятия;

2) источник информации об организаторе мероприятия, правилах его проведения, количестве призов или выигрышей по его результатам, сроках, месте и порядке получения призов или выигрышей.

Ответственность за нарушение этих требований в виде штрафа (для юридических лиц его размер может доходить до 500 000 руб.) установлена ст. 14.3 КоАП РФ. Исходя из п. 6 и 7 ст. 38 Закона о рекламе ее несут рекламодатель и рекламораспространитель. Если будет доказана вина рекламопроизводителя, то ответственность будет возложена и на него.

Второй вид ненормируемых расходов - затраты на наружную рекламу.

Из третьей группы ненормируемых рекламных расходов нас интересуют затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации. К брошюрам Минфин также относит лифлеты и флайерсы (Письмо от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254). Затраты на изготовление остальных видов печатной продукции (например, рекламных плакатов, размещаемых в торговых залах розничных магазинов, в которых реализуется продукция) признавать ненормируемыми достаточно рискованно*(7).

Нормируемые расходы

Все остальные виды рекламных расходов, связанные с проведением стимулирующей лотереи, являются нормируемыми (учитываются в размере 1% выручки от реализации). Сказанное относится, в частности, к расходам на проведение розыгрыша (если это публичное мероприятие, то затраты на аренду помещения, лотерейного и звукового оборудования, оформление зала, оплату услуг ведущего могут быть достаточно весомыми), к услугам рекламных агентств по организации так называемых центров выдачи призов в супермаркетах. Они создаются, если проводится бестиражная лотерея и участник сразу после совершения покупки может узнать, выиграл ли он, и получить приз прямо в магазине. В затраты по организации центров выдачи призов входят расходы на аренду места в супермаркете (обычно за линией касс), его оформление, а также заработная плата промоутеров. Кроме того, в состав ненормируемых расходов, связанных с проведением лотереи, включаются расходы на доставку призов победителям (курьером или по почте).

Призовой фонд

Отдельного рассмотрения заслуживает еще один вид нормируемых рекламных расходов, которые поименованы в п. 4 ст. 264 НК РФ. Речь идет о расходах на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний. Обратим особое внимание на то, что данная норма позволяет учесть затраты на любые призы: как товары (покупные или собственного изготовления), так и услуги. Денежные призы также не редкость при проведении стимулирующих лотерей, препятствий для признания их налоговыми расходами НК РФ не содержит.

Пункт 4 ст. 17 Закона о лотерее предписывает сформировать призовой фонд тиражной лотереи до проведения тиража (за счет организатора лотереи). При этом организатор не вправе использовать средства призового фонда как-то иначе, кроме как на выдачу выигрышей. Раздельный учет и хранение призового фонда для стимулирующей лотереи не предусмотрены.

Расходы на приобретение призов следует признавать по мере утраты права собственности организации на них (см. Письмо ФНС РФ от 09.02.2005 N 02-3-08/571), то есть при приеме-передаче победителям или организации, осуществляющей доставку, в зависимости от указания в условиях лотереи. Если в качестве приза выступает продукция собственного производства, то на основании п. 4 ст. 264 НК РФ нужно учитывать прямые расходы, приходящиеся на изготовление переданной победителям продукции.

Из следующего выпуска журнала вы узнаете о том, признается ли вручение приза победителю объектом обложения НДС, можно ли принять к вычету НДС по нормируемым рекламным расходам полностью, является ли организатор лотереи налоговым агентом по НДФЛ. Кроме того, автором рассмотрены особенности бухгалтерского учета у организатора стимулирующей лотереи в нескольких ситуациях в зависимости от того, кто ее проводит - организатор или оператор и что выступает в качестве приза лотереи.

И.В. Емельянова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях".

*(2) Пункт 2 Постановления Правительства РФ от 05.07.2004 N 338.

*(3) Утв. Приказом Минфина РФ от 09.08.2004 N 66н.

*(4) См. письма Минфина РФ от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604, УФНС по г. Москве от 31.08.2007 N 20-12/083667.

*(5) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(6) Постановления ФАС СКО от 11.07.2007 N Ф08-4226/2007-1674А, ФАС УО от 27.06.2007 N Ф09-4826/07-С1.

*(7) Например, в Постановлении от 14.12.2006 N КА-А40/12000-06 ФАС МО согласился с тем, что стоимость плакатов уменьшает налогооблагаемую прибыль по нормам.