Договор цессии (Е.В. Акилова, "Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.)

Договор цессии

1. Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, а именно:

- передать имущество;

- выполнить работу;

- уплатить деньги;

- воздержаться от определенного действия.

В свою очередь, кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязательства. Причем при заключении договора каждая из сторон является одновременно и кредитором, и должником, так как, неся обязанность в пользу другой стороны, одна сторона считается должником другой стороны в том, что она обязана сделать в пользу другой стороны, и одновременно она является кредитором другой стороны в том, что она имеет право требовать от этой стороны.

На практике у хозяйствующих субъектов часто возникает необходимость замены лиц в обязательстве. ГК РФ допускает такую возможность, когда в существующем договоре при определенных условиях может произойти перемена лиц в обязательстве, причем поменяться может как должник, так и кредитор. Перемене лиц в обязательстве посвящена глава 24 ГК РФ.

ГК РФ связывает перемену лиц в обязательстве в основном с переходом прав кредитора к другому лицу (цессия) и переводом долга.

2. Гражданско-правовые основы договора цессии

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям. Под регрессом подразумевается право обратного требования. Такое понятие применяется в вексельном обращении, в правоотношениях, возникающих из причинения вреда, при солидарной ответственности, а также в иных случаях.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, другим лицом, к которому переходят все права прежнего кредитора. При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника только выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.

ГК РФ ограничивает возможность применения договора цессии в основном сделками купли-продажи. Другие формы отчуждения долгов могут иметь место только в случае, если это предусмотрено законом. Например, ст. 575 ГК РФ допускает дарение прав требования другой коммерческой организации, однако стоимость такого подарка не должна превышать пять минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).

Предусматривая возможность перехода прав от прежнего кредитора к новому субъекту, ГК РФ устанавливает ограничения, когда уступка права требования невозможна. Так, согласно ст.383 ГК РФ переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается.

В соответствии со ст. 387 ГК РФ передача прав новому кредитору производится:

- в результате универсального правопреемства в правах кредитора.

Универсальное правопреемство возникает, например, при реорганизации юридического лица. В этом случае права и обязанности юридического лица переходят к правопреемнику. При этом составляется передаточный акт или разделительный баланс. В данных документах должны быть приведены сведения обо всех обязательствах организации в отношении всех ее дебиторов и кредиторов;

- по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом.

Данная ситуация возникает в случае, если нарушается преимущественное право лица на заключение договора. Например, при покупке акций закрытого акционерного общества преимущественное право принадлежит акционерам. При нарушении этого права акционеры вправе потребовать реализовать его через суд, а если такие акции приобретены другими лицами, то перевести на себя права по договору;

- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству.

Если поручитель исполнил обязательство должника, к нему переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель исполнил требование кредитора.

Согласно ст. 365 ГК РФ:

"1. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

2. По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.

3. Правила, установленные настоящей статьей, применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними";

- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая.

В соответствии со ст. 965 ГК РФ суброгация - это переход к страховщику права требования страхователя на возмещение ущерба.

При наступлении страхового случая страховая компания выплачивает собственнику застрахованного имущества сумму страхового возмещения. В этом случае страховая компания получает право требовать с лица, совершившего неправомерные действия, в результате совершения которых был причинен ущерб имуществу, возмещения убытков.

Если договором имущественного страхования не предусмотрено иное, к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования.

Условие договора, исключающее переход к страховщику права требования к лицу, умышленно причинившему убытки, ничтожно.

Перешедшее к страховщику право требования осуществляется им с соблюдением правил, регулирующих отношения между страхователем (выгодоприобретателем) и лицом, ответственным за убытки.

Страхователь (выгодоприобретатель) обязан передать страховщику все документы и доказательства и сообщить ему все сведения, необходимые для осуществления страховщиком перешедшего к нему права требования.

Если страхователь (выгодоприобретатель) отказался от своего права требования к лицу, ответственному за убытки, возмещенные страховщиком, или осуществление этого права стало невозможным по вине страхователя (выгодоприобретателя), страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения полностью или в соответствующей части и вправе потребовать возврата излишне выплаченной суммы возмещения;

- в других случаях, предусмотренных законом.

В соответствии со ст. 1002 ГК РФ в случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту (постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 6110/01).

Согласно п. 1 ст. 552 ГК РФ, п. 1 ст. 35 Земельного кодекса Российской Федерации по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования.

Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется уступкой требования, или цессией.

Кредитор, который уступает свое требование к должнику, называется цедентом, а кредитор, получивший такое право, - цессионарием.

Что же собой представляет цессия?

Заключая хозяйственный договор, например договор поставки, организация-поставщик берет на себя обязанность осуществить поставку товарно-материальных ценностей. Исполнив свои обязательства по договору (отгрузив товарно-материальные ценности), она вправе требовать от другой стороны исполнения своих обязанностей, то есть осуществления оплаты по данному договору или, иными словами, имеет право требовать от другой стороны погашения дебиторской задолженности.

В соответствии с гражданским законодательством дебиторская задолженность представляет собой имущественное право, принадлежащее продавцу (поставщику) как кредитору по не исполненным покупателем (получателем) денежным обязательствам по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

При осуществлении договора цессии происходит уступка права требования на дебиторскую задолженность третьему лицу (новому кредитору), а первоначальный кредитор выбывает из обязательства.

Исходя из определения договора купли-продажи, приведенного в ст. 454 ГК РФ, передача права требования третьему лицу может осуществляться путем составления обычного договора купли-продажи.

Для того чтобы данный договор имел юридическую силу, стороны такого договора должны четко указать предмет передачи, то есть требования, вытекающие из заключенной ранее сделки, с обязательной ссылкой на ее реквизиты.

У кредитора, приобретающего право требования по договору цессии, в котором отсутствует условие о предмете договора, не будет оснований для предъявления требования к должнику, так как такой договор цессии будет считаться незаключенным и соответственно не будет становиться причиной возникновения никаких прав и обязанностей для сторон (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2006 по делу N А33-27986/06-Ф02-4182/06-С2).

Кроме того, согласно ст. 389 ГК РФ цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются.

В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. В случае несоблюдения данного требования договор будет признан незаключенным (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Согласно п. 3 ст. 146 ГК РФ уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.

Таким образом, если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что гражданское законодательство выдвигает в отношении цессии условия, которые должны выполняться, в противном случае данная сделка будет считаться недействительной.

Согласно ст. 388 ГК РФ уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору. Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.

Пример 1.

Организация заключила договор аренды нежилого помещения. При этом в тексте договора было отмечено, что права по договору аренды не могут передаваться третьим лицам.

Несмотря на такое условие договора, арендатор уступил свои права по данному договору другой организации.

Такая сделка будет признана ничтожной, так как основной договор содержит прямой запрет на совершение подобных действий.

В результате смены кредиторов меняется только сторона обязательства, а само обязательство, отраженное в договоре, остается неизменным.

В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. Поэтому для того чтобы исключить действие общего правила, в договоре цессии должно быть четко указано, какой объем прав передается новому кредитору.

Однако суды на протяжении многих лет отказывались признавать частичную цессию, причем в решениях о признании таких договоров недействительными не было, по нашему мнению, более или менее убедительной аргументации.

Однако в настоящее время ситуация изменилась. Так, Президиум ВАС РФ принял постановления от 09.10.2001 N 4215/00, от 25.12.2001 N 2164/01, в которых указал, что частичная передача права требования правомерна. Затем федеральные арбитражные суды стали принимать решения о положительном разрешении данного вопроса (постановления ФАС Московского округа от 25.03.2003 по делу N КГ-А41/1557-03, ФАС Дальневосточного округа от 29.05.2003 по делу N Ф03-А51/03-1/1199, ФАС Волго-Вятского округа от 26.10.2006 по делу N А82-16485/2005-30).

Следует отметить, что на практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования. Например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции и т.д. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.

Кроме того, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах, иных способах обеспечения обязательства. К новому кредитору переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнения обязательства, а также право на получение неустойки (постановление ФАС Уральского округа от 19.10.2006 по делу N Ф09-9630/06-С4).

Пример 2.

ООО "Мечта" заключило с ЗАО "Колорит" договор поставки товаров.

Договором предусмотрено, что в случае несвоевременной оплаты товаров покупателем (ЗАО "Колорит") последний обязан уплатить поставщику неустойку в размере 3% от суммы договора.

В дальнейшем ООО "Мечта" передало право требования по данному договору в полном объеме третьему лицу - ООО "Елена".

В такой ситуации к ООО "Елена" по условиям договора цессии перешло право требования с ЗАО "Колорит" оплаты поставленных товаров и право требования выплаты неустойки в размере 3% от стоимости договора за несвоевременную оплату товаров.

Помимо прав и выгод, новый кредитор также приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Если цедент соглашается стать поручителем этого должника, то цессионарий имеет возможность подстраховать себя от возможных потерь.

Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником и передает новому кредитору (цессионарию) все права по данной сделке. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования.

Согласно п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования. Иными словами, цедент должен переоформить на цессионария все свои отношения по основному обязательству, передать по акту всю необходимую документацию, подтверждающую наличие у него такого обязательства и служащую основанием для предъявления требования, а также сообщить необходимые для исполнения обязательства сведения (постановления ФАС Уральского округа от 24.05.2006 по делу N Ф09-4187/06-С3, от 13.03.2006 по делу N Ф09-3669/05-С4).

В противном случае цессионарий может попасть в ситуацию, при которой должник откажет ему в удовлетворении требований, предъявленных по несуществующему обязательству.

Как правило, у цессионария на руках имеется только договор уступки, а в лучшем случае - еще основной договор. Понятно, что в случае спора цессионарий, имея только эти договоры, не сможет доказать наличие долга, поэтому ему лучше всего забрать все необходимые документы одновременно с подписанием договора.

Но бывают ситуации, при которых забрать эти документы невозможно, поэтому необходимо в договоре предусмотреть гарантии прав приобретателя, например, оговорить, что расчет будет произведен после передачи документов, достаточных для подтверждения права требования, или что непредставление этих документов до определенного срока будет означать существенное нарушение договора, дающее приобретателю право на одностороннее расторжение договора.

Если же новый кредитор в расторжении договора не заинтересован и предпочтет получить документы, можно установить неустойку за нарушение срока передачи документов.

В отношении должника гражданское законодательство предусматривает, что его согласия на передачу права требования по обязательству не требуется.

В данном случае предполагается, что для должника не имеет существенного значения, кому платить. Должник должен быть поставлен в известность в письменной форме, что произошла перемена лиц в обязательстве, причем это может быть любой документ: копия договора цессии, письмо, телеграмма и т.д.

Законодатель не устанавливает жесткого требования, какая из сторон договора цессии должна совершить такие действия; цедент и цессионарий должны решить самостоятельно, кто из них уведомит должника.

Если должник не будет своевременно извещен о состоявшейся уступке права требования, то именно новому кредитору грозят нежелательные последствия. Поэтому, по нашему мнению, извещать должника следует именно цессионарию, так как в ситуации, при которой должник не извещен о смене сторон в обязательстве, он вправе исполнить свое обязательство прежнему кредитору и оно будет считаться исполненным надлежащим образом. Цессионарий же не будет иметь права требовать с должника исполнения долга, и цессионарию придется требовать возмещения долга с прежнего кредитора (цедента).

В приведенной нами ситуации риск последствий непредставления должнику письменного уведомления возложен на нового кредитора, но это вовсе не означает, что прежний кредитор полностью освобожден от обязанности передать новому кредитору неосновательно полученную выгоду.

В п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении" указано, что, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и соответственно исполнил обязательство в отношении прежнего кредитора, новый кредитор вправе истребовать исполненное должником от прежнего кредитора как неосновательно полученное.

Поскольку права требования по обязательству перешли к новому кредитору, получение прежним кредитором от должника денежных сумм не имеет правового основания.

При таких условиях прежний кредитор обязан возместить стоимость полученного им лицу, за счет которого он обогатился.

Смена лиц в обязательстве не должна ухудшать положение должника.

Согласно ст. 386 ГК РФ должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору.

Возражения, которые могут возникнуть у должника по обязательству, должны быть выдвинуты им в момент уведомления его о смене кредитора. Такими возражениями могут являться недействительность самого требования или его дополнительных условий, пропуск срока исковой давности и т.д.

На основании ст. 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, если первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

3. Бухгалтерский учет у первоначального
кредитора (цедента)

Согласно п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности:

- земельные участки;

- здания;

- сооружения;

- оборудование;

- инвентарь;

- сырье;

- продукция;

- права требования;

- долги;

- права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания);

- другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Исходя из этого порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования аналогичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.

Для организации, уступающей право требования третьему лицу, уступка права требования должна квалифицироваться как отчуждение имущества.

При уступке права требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности, которая отражается в составе активов организации.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от выбытия дебиторской задолженности покупателя продукции, товаров признаются прочими доходами организации.

Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности покупателя), учитываются в бухгалтерском учете организации в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, организация-цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, отражает в бухгалтерском учете доходы от реализации права требования по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов организации. При этом по дебету счета 91 должны отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступка права требования оформляется следующим образом:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Цессионарий", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

Пример 3.

ООО "Мечта" заключило с производственным объединением "Колорит" договор поставки товаров на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 18 305 руб.).

Себестоимость партии товаров составляет 70 000 руб.

Производственное объединение "Колорит" не рассчиталось по данному договору, и ООО "Мечта" уступила право требования этого долга ООО "Елена" за 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мечта" хозяйственные операции оформлены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной опе- рации
Дебет	Кредит
62	90-1	120 000	Отгружены товары производствен- ному объединению "Колорит"
90-3	68-2	18 305	Начислен НДС
90-2	41	70 000	Списана себестоимость проданных товаров
90-9	99	31 695	Отражен финансовый результат от продажи товаров (120 000 руб. - 18 305 руб. - 70 000 руб.)
76	91-1	100 000	Заключен договор об уступке пра- ва требования с ООО "Елена"
91-2	62	120 000	Списана реализованная дебиторс- кая задолженность
99	91-9	20 000	Отражен отрицательный результат от уступки права требования
51	76	100 000	Поступила оплата от ООО "Елена" по соглашению об уступке права требования

4. Налоговый учет у цедента

4.1. Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или при переходе вышеуказанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации данных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) устанавливается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров), без учета НДС.

Иными словами, при уступке денежного права цедент не начисляет НДС в связи с тем, что сумма НДС по реализованным товарам (работам, услугам) уже исчислена и уплачена в бюджет согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы для исчисления НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Отметим, что передача права требования, как правило, реализуется за меньшую сумму, чем сумма дебиторской задолженности, однако продать дебиторскую задолженность можно и по стоимости, которая больше величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг). Надо ли с суммы превышения уплачивать НДС?

Существуют две точки зрения, и налогоплательщик самостоятельно решает, какой из них воспользоваться.

Вариант 1. Налогоплательщик обязан на сумму превышения начислить НДС.

Если цедент, уступая право требования третьему лицу, получает от такой сделки доход, то он должен произвести начисление НДС с суммы полученного дохода.

Данная позиция основана на подпункте 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС, определенная в соответствии с положениями ст. 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на полученные суммы, если таковые связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете налогоплательщик отражает данную операцию следующим образом:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "НДС", - начислен НДС к уплате в бюджет с суммы превышения полученных денежных средств над величиной уступленной дебиторской задолженности.

Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность, облагаются по ставке 18%, то сумма НДС с превышения, подлежащая уплате, рассчитывается следующим образом:

     Разница между суммой, которую уплатил новый НДС, подлежащий

кредитор, и учетной стоимостью данной задолженности х 18% : 118% =

уплате в бюджет

Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются по ставке 10%, то НДС рассчитывается следующим образом:

     Разница  между  суммой,  которую  уплатил  новый   НДС,   подлежащий

кредитор, и учетной стоимостью данной х 10% :  110%  =  уплате  в  бюджет

задолженности

Если товары (работы, услуги) освобождены от налогообложения, то обязанности начисления НДС у цедента не возникает.

Вариант 2. НДС с суммы превышения цены уступки требования над величиной задолженности, уплачивать не надо.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Согласно ст. 38 НК РФ к товарам относится любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Права требования представляют собой имущественные права, которые на основании п. 2 ст. 38 НК РФ выведены из состава имущества; при этом их нельзя отнести ни к работам, ни к услугам.

Кроме того, в соответствии со ст. 155 НК РФ при уступке права требования налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг), являющихся предметом первоначального договора, определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Кодекса, то есть как стоимость таких товаров (работ, услуг). Исходя из буквального текста ст. 155 НК РФ можно сделать вывод, что в ней не предусмотрен порядок определения налоговой базы по НДС в ситуации, при которой цедент переуступает право требования по более высокой цене. В этом случае можно говорить о том, что отсутствует один из элементов налогообложения - налоговая база (ст. 17 НК РФ). А раз так, то считать налог законно установленным нельзя, следовательно, пользуясь положениями ст. 3 НК РФ, налогоплательщик может не уплачивать НДС с суммы превышения.

Передача дебиторской задолженности, так же как реализация товаров (работ, услуг), представляет собой самостоятельную сделку. Поэтому если дебиторская задолженность передается по цене выше, чем числится в учете цедента, то сумма превышения не может рассматриваться как сумма, связанная с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), и не должна рассматриваться в соответствии с нормами ст. 162 НК РФ.

Но при использовании данного варианта налогоплательщику придется отстаивать свою правоту в судебном порядке.

Если уступаемое право требования вытекает из обязательства, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то при уступке такого требования объекта обложения НДС у налогоплательщика не возникает. Причем налогооблагаемый объект будет отсутствовать как у цедента, так и у цессионария при дальнейшей реализации данной дебиторской задолженности.

Если уступаемое право требования вытекает из договора участия в долевом строительстве, то налоговая база определяется в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ, согласно которому при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, налоговая база устанавливается как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС, и расходами на приобретение вышеуказанных прав.

4.2. Налог на прибыль у цедента

4.2.1. Метод начисления

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. При этом порядок налогообложения зависит от срока наступления платежа: до момента заключения договора уступки или после.

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Согласно подпункту 7 п. 2 ст. 265 НК РФ убыток по сделке уступки права требования включается в состав внереализационных расходов в порядке, установленном п. 1 ст. 279 настоящего Кодекса.

Размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, рассчитанную с учетом требований ст. 269 НК РФ, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Иными словами, цедент продает дебиторскую задолженность покупателя товаров (работ, услуг), который не нарушил своих обязательств. Нормы п. 1 ст. 279 НК РФ позволяют цеденту принять убыток, но при этом убыток не может превышать определенный предел, который равен сумме процентов, которую цеденту пришлось бы заплатить за аналогичное долговое обязательство за период от даты уступки до даты платежа по первоначальному договору.

Предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если доход получен в рублях), и 15% - для дохода, полученного в валюте.

Пример 4.

Организация А отгрузила 2 августа 2008 года организации Б товар на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Организация А определяет для целей налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления. Договором предусмотрено, что оплата за товар должна быть произведена не позднее 10 дней с момента реализации, то есть 12 августа 2008 года.

7 августа 2008 года, не дожидаясь оплаты от организации Б, организация А уступает право требования по договору организации В за 110 000 руб. Ставка рефинансирования Банка России на момент заключения договора цессии - 10% (условно).

Организация А реализует дебиторскую задолженность по цене меньшей, чем ее учетная стоимость. Следовательно, для организации А - цедента эта операция связана с убытками.

Рассчитаем сумму убытка, принимаемого для целей налогообложения прибыли.

Доход организацией А получен в рублях. Это означает, что предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (ст. 269 НК РФ).

От момента подписания договора цессии между организацией А и организацией В до момента платежа прошло пять дней. Следовательно, предельная сумма убытка, принимаемая в целях налогообложения прибыли, составляет 165,30 руб. (110 000 руб. х (10 % х 1,1) : 366 дн. х 5 дн.).

Пример 5.

Организация А отгрузила 9 января 2008 года производственному объединению Б по договору поставки товары на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 36 610 руб.).

В соответствии с договором покупатель должен оплатить данную партию товаров в срок до 28 января 2008 года.

Организация А, испытывая острую потребность в денежных средствах, заключила 21 января 2008 года договор уступки права требования третьему лицу - организации В.

Цена договора уступки права требования - 220 000 руб.

Отрицательная разница, полученная организацией А - поставщиком товаров в результате уступки права требования, - 20 000 руб.

Чтобы определить сумму убытка, принимаемого для целей налогообложения, организация А определила предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

В соответствии с условиями договора, заключенного между организацией А и производственным объединением Б, период с момента подписания договора уступки права требования (21 января 2008 года) до момента платежа (28 января 2008 года) составил 7 дней.

Ставка рефинансирования Банка России на 21 января 2008 года - 10 % годовых (условно).

В этом случае сумма процентов, которую пришлось бы заплатить организации А, если бы она воспользовалось кредитом на сумму 220 000 руб. на 7 дней, составила бы 462,84 руб. (220 000 руб. х (10% х 1,1) : 366 дн.х 7дн.).

Сумма убытка, которую организация А могла учесть для целей налогообложения прибыли, должна была бы равняться 462,84 руб., а оставшаяся часть 19 537,16 руб. (20 000 руб. - 462,84 руб.) не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Из вышеприведенного примера следует, что если организация переуступает право требования дебиторской задолженности третьему лицу до наступления срока платежа, то она получает, как правило, убыток, который не может быть полностью принят для целей налогообложения, то есть возникают расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.

В этом случае организация А должна была разработать форму налогового регистра в соответствии со ст. 314 НК РФ.

Рассмотрим порядок отражения вышеуказанных сумм в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

В Приложении N 3 к Листу 02 налоговой декларации отражаются следующие данные:

- выручка от реализации права требования в сумме 220 000 руб. - по строкам 100 и 270;

- стоимость реализованного права требования в размере 240 000 руб. - по строкам 120 и 280;

- сумма убытка в размере 462,84 руб., признаваемого для целей налогообложения прибыли, - по строке140;

- сумма убытка в размере 19537,16 руб., не учитываемая для целей налогообложения прибыли, - по строкам 150 и 290.

Далее показатели строк 270, 280, 290 Приложения N 3 к Листу 02 переносятся в соответствующие строки Приложения N 1 и Приложения N 2 к Листу 02 и в строку 050 Листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом убыток принимается для целей налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Для целей практического использования норм, содержащихся в п. 2 ст. 279 НК РФ, налогоплательщикам следует учитывать, что под датой прекращения права требования понимается срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг). Дата уступки права требования устанавливается как день подписания сторонами договора уступки права требования.

Пример 6.

Организация А отгрузила 9 января 2008 года организации Б товар на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Организация А определяет для целей налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления. Договором предусмотрено, что оплата за товар должна быть произведена 28 января 2008 года.

Организация А уступила 30 января 2008 года организации В право требования по договору за 110 000 руб.

Организация А реализовала дебиторскую задолженность по цене меньшей, чем ее учетная стоимость. Следовательно, для организации А - цедента эта операция связана с убытками.

Рассчитаем сумму убытка, принимаемого в состав внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на дату договора:

31 600 руб. х 50% = 15 800 руб.

Со второй части убытка начислен отложенный налоговый актив в размере 3792 руб. (15 800 руб. х 24%).

Через 45 календарных дней с даты уступки права требования оставшаяся сумма убытка - 15 800 руб. подлежит включению в состав внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и списывается отложенный налоговый актив в сумме 3792 руб.

Пример 7.

Организация А отгрузила 11 января 2008 года производственному объединению Б по договору купли-продажи товары на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 36 610 руб.).

Отгрузка осуществлена.

В соответствии с договором покупатель должен был оплатить данную партию товаров в срок до 30 января 2008 года.

Покупатель не рассчитался в установленные договором сроки с организацией А, и организация А заключила 11 февраля 2008 года договор уступки права требования данной дебиторской задолженности третьему лицу - организации В.

Организация В перечислила 12 февраля 2008 года организации А задолженность за приобретенное право требования на сумму 220 000 руб.

В результате совершения договора уступки права требования организация А получила убыток в сумме 20 000 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ бухгалтер организации А включил в состав внереализационных расходов:

- 11 февраля 2008 года - сумму в размере 10 000 руб.;

- через 45 календарных дней с даты уступки права требования - сумму в размере 10 000 руб.

Иногда уступка права требования может производиться по цене, превышающей сумму первоначальной задолженности по реализации товаров (работ, услуг). Это связано с тем, что к моменту передачи права требования с должника причитаются штрафные санкции согласно условиям хозяйственного договора.

Пример 8.

Организация А отгрузила организации Б продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

Договором поставки продукции предусмотрены штрафные санкции, сумма которых к моменту закрытия дебиторской задолженности была признана организацией Б и составила 59 000 руб.

Организация А (цедент) уступила организации В (цессионарию) право требования за 270 000 руб., включая право на получение штрафных санкций.

На момент перехода прав требования к организации В в учете организации А были оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной опе- рации
Дебет	Кредит
62	90-1	236 000	Отражена выручка от продажи то- варов
90-3	68-2	36 000	Начислен НДС
76	91-1	59 000	Отражена сумма штрафных санкций признанная должником
91-2	68-2	9 000	Начислен НДС с сумм штрафных санкций

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора организации А переходит к новому кредитору организации В в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

В частности, к новому кредитору переходят другие, связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Так как при заключении договора цессии организация теряет право на получение процентов, возникает вопрос: следует ли признать сумму начисленных процентов, например, долгами, нереальными для взыскания, и отнести на внереализационные расходы, а "реализованной" при передаче прав требования признать только сумму основного долга?

По мнению автора, это неправильно.

Нереальным для взыскания долг может быть, если только он связан с причинами, вызванными особенностями дебитора (банкротством и т.д.).

В данном случае причина долга связана с действиями кредитора - уступкой им основного долга цессионарию. Поэтому более правомерным в бухгалтерском учете является оформление данной операции следующими проводками:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной опе- рации
Дебет	Кредит
76	90-1	270 000	Заключен договор об уступке пра- ва требования
91-2	62	236 000	Списана с баланса дебиторская задолженность
99	76-2	59 000	Отражена сумма штрафных санкций в составе дебиторской задолжен- ности
91-2	91	25 000	Выявлен финансовый результат - убыток (270 000 руб. - 295 000 руб.)

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в рассматриваемом случае возникают две взаимосвязанные проблемы.

Первая проблема связана с подлежащими к получению штрафами, которые в налоговом учете отражаются в составе внереализационных доходов.

После уступки права требования эти штрафы никогда не будут получены цедентом - организацией А.

Для их отражения в составе внереализационных расходов нет достаточных оснований. Если же не признать их в качестве расходов, то окажется, что налог на прибыль уплачен с дохода, который фактически никогда не будет получен.

Вторая проблема связана с порядком признания убытков по договору цессии. Убытком, учитываемым в особом порядке, ст. 279 НК РФ признает отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг).

Доход от реализации права требования долга по условиям примера составил 270 000 руб., а стоимость реализованного товара (работ, услуг) была равна 236 000 руб. Получается, что поскольку разница положительная, то убытка, который можно было бы признать для целей налогообложения, в данном случае как бы и не было, хотя, по сути, он имелся и составлял 25 000 руб.

Как указано в ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования.

В частности, к новому кредитору переходят разные связанные с требованием права, в том числе право на штрафы, пени, неустойки.

В стоимость реализованного товара (работ, услуг) в целях ст. 279 НК РФ должна включаться сумма основного долга (в нашем примере - 236 000 руб.) и сумма санкций по данному договору, признанных должником или присужденных судом до даты уступки прав кредитора по договору цессии (в нашем примере - 59 000 руб.), всего 295 000 руб.

Если цессионарий - организация В покупает эту задолженность за 270 000 руб., то в налоговом учете цедента (организации А) возникает убыток от уступки прав требования - 25 000 руб.

К этому убытку и будут применяться нормы п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ.

4.2.2. Кассовый метод

Признание доходов и расходов при кассовом методе регламентируются ст. 273 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ обязательным условием для признания расходов при кассовом методе является факт их оплаты.

При анализе положений ст. 273 НК РФ можно сделать вывод, что, заключая договор уступки права требования, налогоплательщик, использующий кассовый метод признания доходов и расходов, должен дважды учесть один и тот же доход, ведь ему придется учесть доходы по основному договору и доходы по договору уступки права требования. Причем доход от реализации товаров (работ, услуг) будет признан налогоплательщиком в момент подписания сторонами договора по уступке права требования, а доход по договору права требования - в момент получения денежных средств от цессионария.

Но ведь фактически организация-продавец в конечном счете получает доход только один раз - в момент, когда цессионарий оплачивает реализованную дебиторскую задолженность. Данная оплата включает и доход от реализации товаров (работ, услуг), и доход от реализации новому кредитору права требования долга с должника.

Чтобы избежать двойного учета одного и того же вида дохода, налогоплательщик должен учесть в составе доходов только оплату, поступившую к нему по соглашению об уступке права требования. Причем сумма дохода должна быть уменьшена в налоговом учете на сумму НДС, которую заплатил данный налогоплательщик в бюджет по данной сделке в рамках договора реализации (подпункт 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).

Пример 9.

ООО "Мечта", применяющее кассовый метод признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, отгрузило в январе 2008 года производственному объединению "Колорит" продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Покупатель не рассчитался за поставленную продукцию, и в феврале 2008 года ООО "Мечта" передало права требования на данную дебиторскую задолженность третьему лицу - ООО "Венера".

За приобретенное право требования ООО "Венера" перечислило в марте 2008 года ООО "Мечта" 200 000 руб.

В этом случае в налоговом учете ООО "Мечта" должно было признать в феврале 2008 года доход в размере 164 000 руб. (200 000 руб. - 36 000 руб.).

5. Бухгалтерский учет у нового кредитора (цессионария)

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, дебиторская задолженность, приобретенная организацией по договору уступки права требования, представляет собой финансовое вложение организации.

Исходя из этого организация, которая приобретает права требования, обязана отражать приобретенную задолженность в составе финансовых вложений.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость приобретенной задолженности учитывается организацией на счете 58 "Финансовые вложения".

Согласно п. 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются цессионарием исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением такой сделки, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования дебетуется счет 58 в корреспонденции со счетом учета расчетов:

Д-т 58 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с цедентом", - на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности.

Погашение дебиторской задолженности должником отражается в учете цессионария проводками:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с должником", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58 - на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности;

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76, субсчет "Расчеты с должником", - на сумму фактически поступивших денежных средств.

В дальнейшем новый кредитор (цессионарий) может либо переуступить данное требование другому субъекту хозяйственной деятельности, либо самостоятельно взыскать с должника сумму долга.

Независимо от того, какой вариант выбирает цессионарий, стоимость приобретенного права требования будет списываться с кредита счета 58 в дебет счета 91.

По кредиту счета 91 будет отражаться либо сумма, полученная от должника, либо сумма, полученная от нового кредитора при дальнейшей уступке права требования.

Доходы и расходы, связанные с договором цессии, у цессионария, фактически, как и у цедента, отражаются в составе прочих доходов и расходов (в соответствии с положениями ПБУ 9/99 и 10/99).

Пример 10.

ООО "Мечта" заключило с производственным объединением "Колорит" договор поставки товаров на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 18 305 руб.).

Себестоимость партии товаров - 70 000 руб.

Производственное объединение "Колорит" не рассчиталось по данному договору, и ООО "Мечта" уступило право требования этого долга ООО "Елена" за 100 000 руб.

Производственное объединение "Колорит" погасило свою задолженность ООО "Елена".

В учете ООО "Елена" операции, связанные с приобретением права требования, должны были быть оформлены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной опе- рации
Дебет	Кредит
58	76	100 000	Приобретено право требования
76	51	100 000	Погашена задолженность цеденту
51	91-1	120 000	Поступили средства от производ- ственного объединения "Колорит"
91-2	58	100 000	Списаны затраты на приобретение права требования
91-2	68-2	3 051	Начислен НДС с суммы превышения между суммой, полученной от дол- жника, и суммой, уплаченной за приобретенную задолженность
91-9	99	16 949	Отражен финансовый результат от сделки по приобретению права требования

6. Налоговый учет у цессионария

6.1. Налог на добавленную стоимость

Пункт 2 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы по НДС у нового кредитора - цессионария.

Цессионарий может поступить с приобретенной дебиторской задолженностью следующим образом:

- истребовать деньги с должника;

- перепродать задолженность.

Независимо от выбираемого варианта для цессионария данная операция представляет собой реализацию финансовой услуги. Операции по реализации финансовых услуг являются объектом обложения НДС. Причем налогообложение осуществляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность.

Из содержания п. 2 ст. 155 НК РФ можно сделать вывод, что налоговой базой по НДС у цессионария является доход за вычетом расхода, полученный от уступки или переуступки прав новым кредитором.

Сумма НДС будет определяться следующим образом:

     Разница между суммой, полученной  от  должника,  НДС,  подлежащий  и

суммой, уплаченной цеденту при покупке данной х 18 % : 118% = уплате

     в бюджет задолженности

Отметим, что если цессионарий приобрел денежное право требования по обязательству, не связанному с реализацией налогооблагаемых товаров (работ, услуг), то объекта налогообложения у цессионария не возникает.

Если новый кредитор переуступает право требования по цене, по которой приобрел данное право, то налоговая база по НДС будет равна нулю. Следовательно, в этом случае у нового кредитора (цессионария) отсутствует обязанность по уплате НДС в связи с переуступкой права требования. Отметим, что в отношении нового кредитора ст. 167 НК РФ содержит специальный порядок момента определения налоговой базы.

Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ:

"При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день передачи имущественных прав".

Таким образом, для цессионария при дальнейшей уступке права требования или при прекращении соответствующего обязательства моментом определения налоговой базы по НДС является либо день уступки денежного требования, либо день получения денежных средств от должника.

Пример 11.

По договору поставки ООО "Альфа" поставило покупателю ООО "Бета" товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), себестоимость которых составляет 70 000 руб. Несвоевременное исполнение ООО"Бета" своих обязательств по оплате полученных товаров привело к образованию у ООО "Альфа" просроченной дебиторской задолженности. С целью ликвидации этой задолженности ООО "Альфа" заключило с ООО "Ветта" договор цессии, в соответствии с которым за приобретенное право требования ООО "Ветта" должно уплатить ООО "Альфа" 94 400 руб.

В учете цессионария - ООО "Ветта" данные хозяйственные операции должны были быть оформлены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
58	76	94 400	Приобретено право требования к ООО "Бета"
76	51	94 400	Перечислены денежные средства по договору ООО "Альфа"
51	91-1	118 000	Получены денежные средства от должника
91-2	58	94 400	Списана сумма приобретенного права требования
91-2	68	3 600	Начислен НДС с разницы между суммой денежных средств, уплаченных цеденту, и суммой средств, полученных от должника ((118000 руб. - 94400 руб.) х 18/118)
91-9	99	20 000	Определен финансовый результат (118000 руб. - 94400 руб. - 3600 руб.)

Обращаем внимание читателей журнала на то, что для обоснованности применения ставки НДС следует в документах, подтверждающих приобретение права требования (договорах, актах и так далее), указать сумму НДС или ставку, применяемую при осуществлении первоначальной операции по реализации товаров (работ, услуг).

Если цессионарий решил перепродать право требования другому лицу, не дожидаясь, когда должник погасит свою задолженность, то налоговая база по НДС будет определяться, как и в первом случае, то есть как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение данного права (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Если доходы цессионария при последующей уступке права требования меньше расходов на получение данного права, то, очевидно, налоговой базы по НДС у нового кредитора не возникает. Фактически цессионарий получает убыток.

6.2. Налог на прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ дальнейшая реализация права требования долга новым кредитором рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

В этом случае при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.

Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при методе начисления в случае реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим вышеуказанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником вышеуказанного требования.

Прибыль от перепродажи права требования увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время убыток, возникший при погашении должником обязательств, вытекающих из переуступленных прав требования, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает (письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852).

7. Уступка права требования по долговому обязательству

Договор уступки права требования может заключаться не только по хозяйственным договорам, но и по долговым обязательствам.

Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в этом случае не меняется. Однако, признавая расходы при заключении договора уступки права требования по долговому обязательству, необходимо принимать во внимание п. 1 ст. 279 НК РФ, в соответствии с которым при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которые налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Правила, закрепленные в п. 1 ст. 279 НК РФ, также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Иными словами, если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов должна включаться сумма процентов, начисленных до момента уступки права требования.

По поводу признания доходов отметим, что для налогоплательщиков, работающих по методу начисления, п. 6 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорным обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, для целей исчисления прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, если кредитный договор заключен на срок более одного отчетного периода, стоимость реализации в целях п. 1 ст. 279 НК РФ определяется исходя из суммы основного долга по кредиту и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования, в соответствии с правилами ст. 271 НК РФ.

Пример 12.

ООО "Альфа" предоставило 10 января 2008 года ООО "Бета" денежный заем в размере 600 000 руб. сроком на 12 месяцев под 12% годовых.

В соответствии с условиями договора вся сумма начисленных процентов выплачивается кредитору (ООО "Альфа") одновременно с возвратом заемных средств.

В связи с возникшей потребностью в денежных средствах ООО "Альфа" уступило 11 марта 2008 года все права требования по этому договору третьему лицу - ООО "Гамма" за 610 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли ООО "Альфа" использовало метод начисления.

Данная операция по уступке права требования долгового обязательства требует от бухгалтера определения следующих показателей:

сумма дохода от реализации права требования - 610 000 руб.;

сумма внереализационного дохода в виде начисленных процентов за 61 день - 12000 руб. (600 000 руб. х 12% : 366 дн. х 61 дн.);

сумма расхода по реализации - 612 000 руб. (600 000 руб. + 12 000 руб.).

Таким образом, убыток от реализации - 2000 руб. (610 000 руб. - 612 000 руб.).

Поскольку срок погашения задолженности по договору займа на дату ее уступки еще не наступил, то убыток от уступки права требования новому кредитору учитывается при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по правилам п. 1 ст. 279 НК РФ.

Сравним данный убыток с нормативной величиной (определяется в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ):

610 000 руб. х 10% х 1,1 : 366 дн. х 305 дн. = 55916,67руб.

Так как полученный убыток от уступки права требования меньше предельной величины убытка, то организация может учесть для целей налогообложения всю сумму убытка в размере 2000 руб.; при этом вопрос об экономической обоснованности остается открытым.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что данный пример уже заранее предполагает наличие различных данных бухгалтерского и налогового учета; поясним это.

В отношении НДС отметим следующее.

С 1 января 2008 года Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" дополнил п. 3 ст. 149 НК РФ подпунктом 26, согласно которому освобождаются от обложения НДС:

- уступка (приобретение) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа (в денежной форме) или кредитного договора;

- исполнение заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

До 1 января 2008 года налогоплательщики имели также возможность не уплачивать НДС с операций по уступке денежного требования, вытекающего из денежного займа, опираясь на подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому операции по предоставлению займа в денежной форме не облагаются НДС.

Положения, регламентирующие обложение НДС при уступке первоначальным кредитором (цедентом) денежного требования, вытекающего из договора займа, глава 21 НК РФ не устанавливает. Статья 155 НК РФ предусматривает порядок обложения НДС уступки денежного требования, ранее приобретенного организацией у третьих лиц, то есть у цессионария. Следовательно, у организации - первоначального кредитора, уступающей денежное требование, вытекающее из сделки, не облагаемой НДС в соответствии с подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не возникает обязанности по уплате НДС.

Отметим, что ст. 149 НК РФ предполагает подразделение льгот:

- на "обязательные" льготы, от использования, которых налогоплательщик отказаться не вправе (установлены п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ);

- на "необязательные" льготы, от которых налогоплательщик может отказаться (установлены п. 3 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик может отказаться от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 настоящего Кодекса, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения от налогообложения или приостановить его использование. При этом такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.

Если налогоплательщик осуществляют операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст.149 Кодекса).

Е.В. Акилова,

консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.