Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2008 г. N 06АП-3653/08

г. Хабаровск

07 ноября 2008 г.

Дело N А73-4360/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 ноября 2008 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Песковой Т.Д.

Судей: Меркуловой Н.В., Михайловой А.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Рева Т.В.

при участии в судебном заседании:

от Государственного образовательного учреждения Высшего профессионального образования "Комсомольский - на - Амуре государственный технический университет": Жирова Дарья Сергеевна, представитель по доверенности от 14.04.2008 N 16-28/949; Мерецкая Наталья Александровна, представитель по доверенности от 14.04.2008 N 16-28/948;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску - на - Амуре Хабаровского края: Савина Алена Леонидовна, представитель по доверенности от 05.03.2007 N 04-35/4094; Сурикова Ольга Анатольевна, представитель по доверенности от 03.09.2006 N 04-20/19724

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску - на - Амуре Хабаровского края на решение от 10 сентября 2007 года по делу N А73-4360/2007-63 Арбитражного суда Хабаровского края Дело рассматривал судья Шапошникова В.А.

по заявлению Государственного образовательного учреждения Высшего профессионального образования "Комсомольский - на - Амуре государственный технический университет"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску - на - Амуре Хабаровского края

о признании недействительным решения в части

Государственное образовательное учреждение Высшего профессионального образования "Комсомольский - на - Амуре государственный технический университет" (далее - учреждение, технический университет, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску - на - Амуре Хабаровского края (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении его к налоговой ответственности в части.

Решением суда первой инстанции от 10.09.2007 заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Решение налогового органа от 01.02.2007 N 1791дсп признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 058 363 руб., соответствующих пеней, а также штрафных санкций в сумме 611 672 руб. При этом суд исходил из того, что спорные затраты обоснованно включены в состав расходов на основании статей 253, 264, 321.1 НК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.12.2007 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявления техническому университету отказано, в связи с неправильным, по выводу суда апелляционной инстанции, применением норм материального права.

Постановлением кассационной инстанции от 04.05.2008 постановление апелляционной инстанции от 11.12.2007 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Шестой арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения по тем же основаниям.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 18.09.2008 постановление от 11.06.2008, дополнительное постановление от 08.07.2008 Шестого арбитражного апелляционного суда отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Шестой арбитражный апелляционный суд.

В заседании суда апелляционной инстанции при новом рассмотрении дела представители налогового органа поддержали полностью доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда и принять новый судебный акт. Кроме этого, представители налогового органа в заседании суда апелляционной инстанции заявили, что, поскольку налогоплательщику налоговые санкции были начислены лишь за 2004, 2005 годы, следовательно, сумма оспариваемых штрафных санкций должна составлять 420 054,80 руб. В подтверждение инспекция представила расчет уточненных налоговых санкций за 2004, 2005 годы.

Представители технического университета в заседании суда апелляционной инстанции доводы апелляционной жалобы отклонили, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон, обсудив доводы апелляционной жалобы, Шестой арбитражный апелляционный суд находит, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в части признания недействительным оспариваемого решения о начислении налоговых санкций в сумме 191 617,2 руб., в остальной части решение суда следует оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, решением Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску - на - Амуре Хабаровского края от 01.02.2007 N 1791дсп, вынесенным по акту выездной налоговой проверки Государственного образовательного учреждения Высшего профессионального образования "Комсомольский - на - Амуре государственный технический университет", учреждение привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 642 570 руб. за неполную уплату налога на прибыль и транспортного налога. Этим же решением обществу доначислены налог на прибыль в сумме 4 172 221 руб., транспортный налог в сумме 5 850 руб. и пени в общей сумме 997 343 руб.

Основанием к вынесению указанного решения налогового органа в оспариваемой части послужил вывод налоговой инспекции о занижении техническим университетом налоговой базы при исчислении налога на прибыль в результате необоснованного включения в состав расходов, уменьшающих доходы, полученные от коммерческой деятельности, затрат, которые по мнению налогового органа, должны быть произведены за счет целевого финансирования. Вывод налогового органа основан на том, что имущество, затраты по текущему и капитальному ремонту, а также реконструкции которого включены в расходы, приобретено за счет бюджетных средств, находится в оперативном управлении учреждения и финансируется из бюджета.

Кроме этого, налоговый орган счел неправомерным уменьшение дохода от коммерческой деятельности на сумму затрат, не связанных с получением дохода от коммерческой деятельности. К таким расходам налоговым органом отнесены затраты по организации, проведению и оформлению защиты диссертации; целевой взнос за 1999-2002 годы Государственному университету по землеустройству; ежегодный взнос за реализуемую ВУЗом образовательную программу; расходы по организации Международной конференции в Палермо; затраты на декоративное ограждение из нержавеющей трубы и посадку живой изгороди на территории университета; посадку хвойных деревьев; затраты по проезду к месту проведения семинара, собрания; участие в международном форуме молодых ученых стран АТР; прохождение стажировки; участие в торгово-промышленной ярмарке для решения кадровых вопросов; для участия в ежегодном собрании директоров и представителей Российско-Американского учебно-научного центра; для установления связей с Японско-Российским обществом с целью дальнейшего сотрудничества, а также затраты, отраженные в приложениях 12, 13, 14 акта проверки по командировочным расходам.

Доначисление налога на прибыль в сумме 3 058 363 руб., соответствующих данной сумме пеней и взыскание штрафа в сумме 611 672 руб. оспорено учреждением в арбитражном суде.

В заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа заявили что, поскольку налогоплательщику налоговые санкции были начислены лишь за 2004, 2005 годы, следовательно, сумма оспариваемых штрафных санкций должна составлять 420 054,80 руб., в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемых штрафных санкций в сумме 191 167,2 руб. следует отказать. В подтверждение инспекция представила расчет уточненных налоговых санкций за 2004, 2005 годы.

Представители налогоплательщика признали правомерность уточненного расчета, представленного инспекцией в заседание суда апелляционной инстанции, а также то, что при расчете штрафных санкций произошла техническая ошибка, следовательно, сумма штрафных санкций за 2004, 2005 годы составляет 420 054,80 руб.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) бюджетным учреждением является государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Согласно статьям 70, 221 БК РФ обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений включает, в том числе оплату труда работников бюджетных учреждений, командировочные и иные выплаты, а также выполнение работ, оказание услуг для государственных (муниципальных) нужд.

Бюджетная смета бюджетного учреждения составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится бюджетное учреждение, в соответствии с общими требованиями, установленными Министерством финансов РФ.

Технический университет является бюджетным учреждением, поскольку реализует, в том числе образовательные программы высшего и послевузовского профессионального образования по направлениям подготовки (специальностям), установленным лицензией, выполняет фундаментальные и прикладные научные исследования по широкому спектру наук (пункт 1.8 Устава), финансирование его деятельности осуществляется за счет средств федерального бюджета и бюджетов различного уровня (пункт 8.8 Устава).

Финансирование образовательной деятельности университета в части реализации образовательных программ начального общего, основного общего среднего (полного) общего, начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов с учетом установленных заданий по приему (контрольных цифр, государственного заказа, другое) на основе государственных и местных нормативов финансирования, определяемых в расчете на одного обучающегося и предусмотренных для соответствующих типов и видов образовательных учреждений (пункт 8.8 Устава).

Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товаров) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельностью.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в соответствии с законодательством Российской Федерации технический университет вправе осуществлять сверх установленных заданий (контрольных цифр) по приему обучающихся подготовку специалистов соответствующего уровня образования с оплатой стоимости обучения, оказывать платные дополнительные образовательные услуги, не предусмотренные образовательными программами и государственными образовательными стандартами, по договорам с юридическими и физическими лицами, а также осуществлять предпринимательскую деятельность (пункты 8.11, 8.14 Устава).

Университет осуществляет расходование бюджетных средств и средств иных источников финансирования в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 8.10 Устава).

Судом апелляционной инстанции также установлено, что в спорных периодах (2003-2005) техническим университетом велся раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В заседании суда апелляционной инстанции исследованы представленные техническим университетом сметы доходов и расходов федерального бюджета в разрезе предметных статей по образовательной деятельности за 2003-2005 года, утвержденные заместителем руководителя Федерального агентства по образованию, отчеты об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета, утвержденные руководителем финансово-экономической службы органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета.

Из названных документов следует, что по образовательной деятельности техническому университету в 2003: профинансировано - 94 797 376 руб., утверждено по смете - 94 797 376 руб., исполнено по смете (кассовые расходы) - 94 797 376 руб.; в 2004: профинансировано - 115 862 000 руб., утверждено - 115 862 000 руб., исполнено по смете (кассовые расходы) - 115 862 000 руб.; в 2005 - профинансировано 139 273 600 руб., утверждено - 139 273 600 руб., исполнено (кассовые расходы) - 139 273 600 руб.

Приказами Министерства образования РФ от 13.01.2003 N 38, от 21.07.2004 N 32, от 30.12.2004 N 404 во исполнение Федеральных законов РФ "О федеральном бюджете" на 2003, 2004, 2005 годы утвержден Порядок составления, утверждения смет доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности федеральными учреждениями и иными организациями, находящимися в ведении Рособразования (далее - Порядок).

Указанный Порядок, со ссылкой на статьи 42, 159, 161 Бюджетного кодекса РФ, устанавливает, что средства, полученные от предпринимательской и иной приносящий доход деятельности, - это средства, полученные учреждениями из внебюджетных источников, образование и расходование которых определено законодательными актами РФ, решениями Правительства РФ, а в отдельных случаях нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, настоящим Порядком и учредительными документами (уставами) учреждений.

Смета доходов и расходов по внебюджетным средствам - документ, составляемый учреждением на текущий финансовый год, утверждаемый в порядке, установленном главным распорядителем средств федерального бюджета, и определяющий объемы поступлений внебюджетных средств с указанием источников образования и направлений использования этих средств в структуре показателей ведомственной и экономической классификации расходов бюджетов РФ.

Учреждения ежегодно составляют на предстоящий финансовый год и самостоятельно утверждают сметы доходов и расходов по форме согласно приложению.

В доходную часть сметы включаются ожидаемые в следующем финансовом году поступления денежных средств по всем источникам образования внебюджетных средств и остаток средств на начало очередного года, которые распределяются в структуре классификации доходов Российской Федерации.

В расходной части сметы приводятся только те коды экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации, по которым учреждение предусматривает затраты.

При определении направления в расходовании внебюджетных средств, следует иметь в виду, что указанные средства не могут направляться учреждениями на создание других некоммерческих организаций.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в соответствии с названным Порядком техническим университетом на 2003-2005 годы составлены сметы доходов и расходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности: 1) по техническому университету; 2) по филиалу технического университета в пос. Ванино.

В заседании суда апелляционной инстанции исследованы названные выше сметы и отчеты об их исполнении, в соответствии с которыми на 2003 год утверждено: доходов по смете головной организации - 134 152 100 руб., по филиалу в пос. Ванино - 16 125 836 руб., исполнено по сводной смете (кассовое исполнение) - 141 919 966 руб., расходов по смете головной организации 134 152 100 руб., по филиалу - 16 125 836 руб., исполнено по сводной смете (кассовое исполнение) - 132 660 896 руб.; на 2004 год утверждено: доходов по смете головной организации 186 069 000 руб., по филиалу - 17 607 570 руб., исполнено по сводной смете (кассовое исполнение) - 192 317 596 руб., расходов по смете головной организации 186 069 000 руб., по филиалу - 17 607 570 руб., исполнено по сводной смете (кассовое исполнение) - 176 908 995 руб.; на 2005 год утверждено: доходов по смете головной организации 212 010 000 руб., по филиалу - 23 838 560 руб., исполнено по сводной смете (кассовое исполнение) - 228 973 783,86 руб., расходов по головной организации 212 010 000 руб., по филиалу - 23 838 560 руб., исполнено по сводной смете (кассовое исполнение) - 225 551 658,84 руб.

Следовательно, технический университет в оспариваемых периодах (2003-2005) вел раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В соответствии с пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Таким образом, определение налоговой базы по налогу на прибыль от коммерческой деятельности бюджетных учреждений должно осуществляться на основании положений пункта 1 статьи 321.1, предусматривающих, что в налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой, то есть главой 25 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанные в статье 270 указанного Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные расходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) в целях налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, налоговая база бюджетного учреждения, осуществляющего коммерческую деятельность, определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Из вышеназванных смет технического университета за 2003-2005, составленных и утвержденных по коммерческой деятельности, а также отчетов об их исполнении усматривается, что последним в соответствии с вышеназванными нормами бюджетного, налогового законодательства, а также нормативными правовыми актами Министерства образования Российской Федерации в доходную часть смет включены ожидаемые в финансовом году поступления денежных средств по всем источникам образования внебюджетных согласно кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации, в расходной части смет приведены те коды экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации, по которым учреждение предусматривает затраты.

Суд апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельные следующие доводы налогового органа: 1) о занижении техническим университетом налоговой базы при исчислении налога на прибыль в результате необоснованного включения в состав расходов, уменьшающих доходы, полученные от коммерческой деятельности, затрат, которые по мнению налогового органа, должны быть произведены за счет целевого финансирования, поскольку, по мнению налогового органа, имущество, затраты по текущему и капитальному ремонту, а также реконструкции которого включены в расходы, приобретено за счет бюджетных средств, находится в оперативном управлении учреждения и финансируется из бюджета; 2) уменьшение дохода от коммерческой деятельности на сумму затрат, не связанных, по его мнению, с получением дохода от коммерческой деятельности.

К таким расходам налоговым органом отнесены затраты по организации, проведению и оформлению защиты диссертации; целевой взнос за 1999-2002 годы Государственному университету по землеустройству; ежегодный взнос за реализуемую ВУЗом образовательную программу; расходы по организации Международной конференции в Палермо; затраты на декоративное ограждение из нержавеющей трубы и посадку живой изгороди на территории университета; посадку хвойных деревьев; затраты по проезду к месту проведения семинара, собрания; участие в международном форуме молодых ученых стран АТР; прохождение стажировки; участие в торгово-промышленной ярмарке для решения кадровых вопросов; для участия в ежегодном собрании директоров и представителей Российско-Американского учебно-научного центра; для установления связей с Японско-Российским обществом с целью дальнейшего сотрудничества, а также затраты, отраженные в приложениях 12, 13, 14 акта проверки по командировочным расходам.

Названные доводы несостоятельны по следующим основаниям.

Действительно, затраты по текущему и капитальному ремонту, реконструкции, а также вышеназванные затраты на научно-исследовательскую деятельность, командировки и служебные разъезды, прочие текущие расходы предусмотрены сметами доходов и расходов федерального бюджета в разрезе предметных статей на 2003-2005 годы.

В то же время, подобные затраты предусмотрены и сметами доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности технического университета на 2003-2005 годы, которые составлены не произвольно самим налогоплательщиком, а в соответствии с вышеназванными нормами бюджетного, налогового законодательства, а также нормативными правовыми актами Министерства образования Российской Федерации.

Кроме этого, названные выше нормативные правовые акты не содержат запрета на отнесение к расходам, уменьшающим доходы, названных затрат, кроме запрета при расходовании внебюджетных средств не направлять их на создание других некоммерческих организаций, что не предусмотрено в оспариваемых сметах доходов и расходов.

Более того, налоговый орган при исключении из расходов названных выше затрат действовал выборочно: другие затраты, в частности, оплата труда гражданских служащих, начисления на оплату труда и пр., финансируемые за счет предпринимательской и иной приносящий доход деятельности, не исключены из названных расходов.

Затраты по огнезащитной пропитке деревянных конструкций чердачных помещений и зарядке огнетушителей, технической инвентаризации объектов, регистрации права оперативного управления на объекты, защите кандидатской диссертации, целевой взнос по землеустройству, ежегодный взнос за реализуемую вузом образовательную программу, затраты по организации Международной конференции в Палермо и участию в ее работе, по посадке живой изгороди и хвойных деревьев должны быть также отнесены к прочим расходам, предусмотренным статьей 264 НК РФ.

Включение в расходы затрат по командировкам суд апелляционной инстанции также признает обоснованным, поскольку командировки связаны с образовательной деятельностью, подтверждены документально, являются экономически оправданными.

Суд апелляционной инстанции, оценив доводы налогового органа и налогоплательщика, а также, в порядке статьи 71 АПК РФ, относимость, допустимость, достоверность каждого в отдельности доказательства, имеющегося в материалах дела, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, приходит к выводу о том, что судом первой инстанции оспариваемое решение налогового органа обоснованно признано недействительным в части неправомерности доначисления налогоплательщику налога на прибыль в сумме 3 058 363 руб. и соответствующих пеней.

По начислению штрафа суд апелляционной инстанции приходит к выводу о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части суммы 420 054,80 руб., в части суммы 191 617,80 руб. в удовлетворении требований следует отказать. В остальной части решение суда следует оставить без изменения.

Расходы по государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на Государственное образовательное учреждение Высшего профессионального образования "Комсомольский - на - Амуре государственный технический университет", поскольку требование последнего удовлетворено частично.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 10 сентября 2007 года по делу N А73-4360/2007-63 изменить.

Государственному образовательному учреждению Высшего профессионального образования "Комсомольский - на - Амуре государственный технический университет" в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 01.02.2007 N 1791ДСП в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 191 617,80 руб. отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий

Т.Д. Пескова

Судьи

Н.В. Меркулова А.И. Михайлова