Договорные санкции и налоговые обязательства (М.В. Мишин, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Договорные санкции и налоговые обязательства

В прошлом номере журнала*(1) мы затронули тему обложения НДС сумм неустойки (штрафов, пеней), уплаченных в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, после чего в редакцию поступило большое количество обращений с просьбами продолжить рассмотрение данной темы и осветить бухгалтерский учет и обложение данных операций налогом на прибыль.

Мы не будем повторяться и вновь приводить определение неустойки и ее виды и т.д. Вместе с тем нам все же придется обратиться к Гражданскому кодексу.

Еще несколько слов о неустойке

Кроме уплаты неустойки (законной или договорной) закон обязывает должника возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (ст. 393 ГК РФ). Думаем, вы помните, что согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если его право не было бы нарушено (упущенная выгода). Так вот, если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Однако договором или законом могут быть предусмотрены случаи, когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки (ст. 394 ГК РФ).

Вы - кредитор

Ситуация, в которой задолжали вам, на первый взгляд выглядит весьма неплохо, но это только до тех пор, пока не начнешь разбираться с налогообложением. Ну что же, приступим. Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Собственно, основная проблема состоит не в том, признавать доход или нет (естественно, признавать), а в том - в какой момент это делать. Поскольку подавляющее большинство промышленных предприятий рассчитывают доходы и расходы методом начисления, мы не будем отвлекаться на кассовый метод, тем более что и проблем с признанием данных доходов в этом случае нет.

Итак, момент признания таких доходов при применении налогоплательщиком в налоговом учете метода начисления определен в пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ как дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Однако Налоговый кодекс содержит еще одну норму на этот счет - ст. 317, в силу которой при признании внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.

Как же поступить: начислить доход по правилам пп. 4 п. 4 ст. 271 или ст. 317 НК РФ? На этот вопрос ответил ВАС РФ в Решении от 14.08.2003 N 8551/03. По мнению арбитров, анализ норм гл. 25 НК РФ в их взаимосвязи приводит к выводу о том, что все существенные элементы налогообложения, позволяющие налогоплательщику исчислить и уплатить налог на прибыль организаций, не связаны с положениями ст. 317 НК РФ, посвященными налоговому учету сумм убытков и неустоек, подлежащих возмещению и взысканию с должника за нарушение договорных обязательств. Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Казалось бы, дальнейшие споры не имеют смысла. Но не тут-то было! Инспекторы, как говорится на местах, продолжают считать, что моментом признания должником штрафных санкций является факт подписания им договора, а согласование сторонами в договоре условий о неустойке само по себе достаточно для признания налогоплательщиком причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода. Хорошо хоть суды не игнорируют позицию надзорной инстанции (ВАС РФ) и указывают, что подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций в установленном этим договором размере, но не может рассматриваться как признание их должником (постановления ФАС СЗО от 22.08.2007 N А56-273/2007, ФАС МО от 19.09.2007 N КА-А40/7899-07-1,2).

Скажем несколько слов о позиции органа, уполномоченного давать разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ). Надо сказать, она не отличалась единообразием. В Письме Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5 чиновники полагают, что если кредитор не получает возражений должника о признании конкретных сумм санкций, то указанные суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов. Позиция очень спорная.

Буквально через две недели из-под пера финансистов выходит другое разъяснение, согласно которому для признания дохода необходимо дождаться согласия должника, что, на наш взгляд, соответствует налоговому законодательству (Письмо от 06.07.2005 N 03-03-04/1/63).

Однако по-настоящему специалисты финансового ведомства "отличились" в Письме от 26.12.2007 N 03-03-06/1/892. Не понятно, что произошло, но чиновники, отвечая на запрос налогоплательщика, рассуждая о доходах, зачем-то дают ссылки на нормы, относящиеся к расходам. Несмотря на это, не исключено, что инспекторы, руководствуясь пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, возьмут сделанные выводы на вооружение. Так вот, по мнению финансистов, доходы в виде суммы процентов за незаконное пользование чужими денежными средствами со дня принятия судом соответствующего решения до момента фактического погашения долга, подлежащие уплате на основании данного решения суда, учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного (налогового) периода или на дату фактического погашения долга в зависимости от того, какое событие произошло ранее.

Мы категорически не согласны с таким подходом. Дело в том, что по делам, рассматриваемым в порядке искового производства в арбитражном суде, решение вступает в силу через месяц со дня его принятия, и то при условии, если не подана апелляционная жалоба (п. 1 ст. 180 АПК РФ). Решение по искам, рассмотренным судами общей юрисдикции, вступает в силу через 10 дней, также если оно не обжалуется (ст. 209, 321, 338 ГПК РФ). Анализ судебной практики показывает, что с момента принятия решения судом первой инстанции до его вступления в законную силу нередко проходят месяцы, а иногда и годы. Интересно, что порекомендуют финансисты, если решение вообще будет отменено? Вопрос, с одной стороны, риторический, а с другой - показывающий несостоятельность позиции чиновников.

Однако даже вступившее в силу решение суда зачастую еще не равняется получению денег, но налог в этом случае уже необходимо уплатить. Так не лучше ли признавать доход лишь при получении денег от контрагента, а переписку, подтверждающую готовность уплатить санкции, убрать подальше от глаз проверяющих? В конце концов, если налоговики не смогут предъявить доказательств, свидетельствующих о признании партнером неустойки (убытков), суд будет на вашей стороне (см., например, Постановление ФАС ЦО от 13.12.2007 N А35-7333/06-С21).

Вы - должник

Практически на любом промышленном предприятии может случиться так, что должник - вы, точнее ваша организация. Причем с нее хотят получить не только неустойку, но и убытки. Не будем вдаваться в подробности данного процесса, оставим это юристам предприятия, а нас с вами интересуют налоги. Итак, в силу пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба считаются внереализационными и включаются в состав расходов в момент признания их должником или вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Порядок применения указанных норм разъяснен в Письме УФНС по г. Москве от 22.12.2005 N 20-12/95332.1. Чиновники полагают, что это можно сделать не ранее того, как выразил письменную готовность уплатить штраф или перечислил средства. Кроме того, в письме говорится, что для признания расхода необходимы соответствующие основания: договор, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

В связи с рассматриваемым вопросом заслуживает внимания позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 14715/06: признание долга должно производиться в активной форме. В данном случае обществу для признания долга следовало отразить соответствующие долговые обязательства по правилам бухгалтерского учета и выразить свое согласие на оплату возникших денежных обязательств. Таким образом, документ о признании долга нужен, однако нам непонятно, зачем дублировать в некоем письме произошедшие события и суммы неустойки, закрепленные в договоре. На наш взгляд, это необязательно.

Государственный контракт

Согласно гл. 5 ГК РФ органы государственной и муниципальной власти выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. То есть возможна ситуация, когда ваша организация по гражданско-правовому договору задолжает в бюджет.

Налоговики в таком случае полагают, что нарушение договорных обязательств следует квалифицировать как санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством России предоставлено право их наложения, и пытаются применить п. 2 ст. 270 НК РФ. Хорошо, что судьи считают подобные ссылки незаконными и позволяют учесть расходы при налогообложении прибыли (см., например, Постановление ФАС СЗО от 24.11.2006 N А56-13319/2006).

Есть виновник...

Очевидно, что никакая организация не может вести хозяйственную деятельность без людей, а им, как известно, свойственно ошибаться. Если какое-либо решение принимается коллегиально (особенно высшим руководством), то в случае возникновения в результате этого убытков виновников, скорее всего, не найдут. Вместе с тем, если ущерб контрагенту причинен "маленьким" человеком, его непременно отыщут и накажут. Но это все лирика, а нас интересует налогообложение.

Чиновники не раз высказывались относительно описанной ситуации, в частности, в Письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340 Минфин пришел к выводу, что расходы на возмещение ущерба, причиненного работником, учитываются на основании пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако позднее он изменил свою точку зрения. Согласно последним разъяснениям возмещение ущерба третьим лицам, причиненного по вине работника, не соответствует критериям ст. 252 НК РФ, поскольку экономически необоснованно (письма от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519, от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66). Типичная ситуация - фискальные органы "спорят" между собой. Ну что же, нам остается только обратиться к закону и арбитражной практике.

В соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ законом обязанность возмещения вреда может быть возложена на лицо, не являющееся причинителем вреда. И необходимые нормы содержатся все в том же Гражданском кодексе, а именно в п. 1 ст. 1068: юридическое лицо либо гражданин возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей. Причем работниками в данном случае признаются как граждане, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), так и граждане, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, если при этом они действовали или должны были действовать по заданию соответствующего лица и под его контролем за безопасным ведением работ.

Таким образом, работодатель просто обязан возмещать вред, причиненный его работником, поэтому расходы являются экономически обоснованными. В подтверждение данных слов можно привести несколько судебных актов. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 31.08.2005 N А48-1003/05-19 отмечено: расходы по возмещению ущерба производятся в силу решения суда, вступившего в законную силу, поэтому они оправданны и документально подтверждены. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37). Итак, анализ судебной практики показывает, что признание расходов в рассматриваемой ситуации правомерно, а в случае возмещения работником ущерба данные суммы следует признать доходом работодателя.

Если договора больше нет

Еще одним из спорных моментов является признание расходов на уплаченные санкции по расторгнутому по обоюдному согласию договору. Инспекторы полагают, что такие санкции не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7107).

Судебных решений, непосредственно относящихся к данной проблеме, нам не известно, вместе с тем хочется напомнить, что при признании расходов главное - это намерение получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а не ее результат*(2). Поскольку при заключении договора организация рассчитывала на получение дохода, говорить о несоответствии критериям, установленным ст. 252 НК РФ, не приходится. Поэтому считаем, что расходы на санкции можно учесть при налогообложении прибыли, однако, возможно, свою правоту вам придется доказывать в суде.

Компенсация за физические или нравственные страдания

В начале статьи мы дали определение убытков, говорили про их взыскание в случае уплаты неустойки, но "за кадром" остался один очень важный момент - моральный вред, который компенсируется независимо от возмещения имущественного вреда. Особенность морального вреда заключается в том, что он может быть причинен только гражданину при нарушении его личных неимущественных прав, а также в других случаях, предусмотренных законом (ст. 151, 1099 ГК РФ), а размер его устанавливается судом (п. 2 ст. 1101 ГК РФ).

По сути, проблем быть не должно, суд решил - нужно платить, тем не менее, по мнению чиновников, суммы компенсации морального вреда не могут быть приравнены к возмещению причиненного ущерба и не отвечают условиям п. 1 ст. 252 НК РФ, таким образом, не учитываются для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28, от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100, УФНС по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815).

Хорошо хоть арбитражные суды не покинул здравый смысл. В частности, по одному из дел суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, указал, что сумма в возмещение морального вреда перечислена в соответствии с решением суда, поэтому согласно п. 1 ст. 252, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ она подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС ЗСО от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15)).

В справочно-правовых системах содержится не так много судебных актов по данной проблеме, но все они в пользу налогоплательщиков. В качестве еще одного примера можно привести Постановление ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7: ссылка инспекции на то, что моральный ущерб не должен включаться в состав внереализационных расходов, отклоняется, так как не основана на нормах законодательства о налогах и сборах (см. также Постановление ФАС МО от 16.03.2007 N КА-А40/1442-07).

И еще один нюанс

В подпункте 13 п. 1 ст. 265 НК РФ нет исчерпывающего перечня признаваемых расходов, однако есть затраты, которые судьи не соглашаются учесть на основании указанного подпункта, поскольку считают их экономически необоснованными. К ним относятся суммы взысканного в судебном порядке неосновательного обогащения (Постановление ФАС ВВО от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601), а также расходы в виде возмещения репутационного вреда (Постановление ФАС МО от 31.03.2006 N КА-А40/2642-06).

Несколько слов о бухгалтерском учете

По правилам бухучета санкции и убытки в суммах, присужденных судом или признанных организацией, относятся к прочим доходам или расходам в момент их признания или при вступлении в законную силу решения суда (п. 8, 10.2, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11, 14.2, 16, 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом согласно Плану счетов и инструкции по его применению доход отражается корреспонденцией Дебет 76 Кредит 91-1, а расход - проводкой Дебет 91-2 Кредит 76.

М.В. Мишин,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья М.В. Мишина "Нарушили договор - штраф, пени, НДС", стр. 62-67.

*(2) Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П.