Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49 (А.В. Серебрякова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за данный налоговый период ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ. Также такая справка выдается работнику по его просьбе, например, для подачи декларации по форме 3-НДФЛ или при увольнении. Форма 2-НДФЛ заполняется на основании налоговой карточки по форме 1-НДФЛ.

В Письме Минфина РФ от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49 речь идет об особенностях учета отпускных выплат: когда следует удержать НДФЛ и отразить в форме 1-НДФЛ отпускные выплаты и удержанный с них НДФЛ?

Согласно Порядку заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год (установлен в приложении к форме 1-НДФЛ) в случае выплаты налогоплательщику сумм в оплату очередного отпуска, осуществления других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из среднего заработка, суммы таких выплат указываются в поле (полях) того месяца налогового периода, за который они начислены. Но у Минфина по этому вопросу своя последовательная позиция, которая представлена еще в Письме от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68. Согласно разъяснениям финансистов оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена. Соответственно, указанные доходы отражаются при заполнении налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ (форма 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены (Письмо N 03-04-06-01/49). Аналогичная позиция представлена в Письме ФНС РФ от 09.01.2008 N 18-0-09/0001: доход в виде оплаты отпуска за декабрь 2007 года и январь 2008 года, полученный работником в декабре 2007 года, а также суммы исчисленного и удержанного с него НДФЛ учитываются при формировании справки 2-НДФЛ за 2007 год. Суммы оплаты очередного отпуска отражаются в составе доходов за тот месяц, в котором они фактически выплачены, то есть за декабрь 2007 года. Если сотрудник организации, к примеру, ушел в отпуск 15.12.2007 и вернулся 15.01.2008, то полную сумму отпускных и удержанный с нее НДФЛ нужно отразить в форме 1-НДФЛ за 2007 год. Аналогичное мнение высказано финансистами также в Письме от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349: удержание налога с сумм оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности должно производиться организацией-работодателем при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке.

Таким образом, важно определить: являются ли отпускные выплаты оплатой труда? Если да, то налог надо удерживать в последний день месяца, если нет - в день выплаты дохода.

По мнению финансистов, отпускные выплаты - это выплаты, которые не относятся к оплате труда.

Однако суды придерживаются другой точки зрения, суть которой заключается в том, что отпускные выплаты являются частью оплаты труда работника:

- Постановление ФАС ЦО от 15.12.2006 N А23-1664/06А-14-123: анализируя положения Трудового кодекса РФ, определяющие понятия трудового договора, времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске и выплачиваемый работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода;

- Постановление ФАС СЗО от 21.12.2006 N А56-59032/2005: статья 139 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), регламентирующая порядок расчета и выплаты отпускных, и статья 144 ТК РФ, устанавливающая порядок премирования работников, относятся к главе 21 Трудового кодекса Российской Федерации "Заработная плата". Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций правильно отнесли спорные денежные выплаты к выплатам, связанным с оплатой труда.

Как видно, точка зрения, высказанная Минфином, не бесспорна. Однако в случае принятия решения удерживать НДФЛ с отпускных выплат в последний день месяца организации придется отстаивать свою позицию в суде.

Обратите внимание: взносы по ЕСН начисляются на всю сумму выплат независимо от того, на сколько отчетных периодов (один или несколько) пришлось время отпуска. Объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо как от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм дохода, так и от даты фактического выполнения работ, за которые эти суммы начислены (Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192).

Ответственность налогового агента за неведение карточек
по форме 1-НДФЛ

Само по себе отсутствие учета выплат физическим лицам не влечет налоговой ответственности. Но при проведении налоговой проверки налоговые органы могут затребовать документы, содержащие такие сведения. В случае их непредставления организацию могут оштрафовать на основании п. 1 ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ). Размер штрафа составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Необходимо отметить, что привлечь организацию к ответственности могут только в том случае, если учет доходов, выплаченных физическим лицам, не ведется. Например, организацию не могут оштрафовать, если учет ведется по форме, отличной от налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ, утвержденной Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (форма 1-НДФЛ). Причины тому следующие.

Во-первых, согласно п. 1 ст. 230 НК РФ учет доходов нужно вести по форме, установленной Минфином. Однако такая форма финансовым ведомством не утверждена.

Во исполнение требований п. 1 ст. 230 НК РФ МНС Приказом от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" утвердило форму 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год".

На вопросы организаций - налоговых агентов по НДФЛ о том, какие формы налоговый агент должен использовать в целях ведения учета доходов физических лиц за 2005, 2006 годы и т. д., Минфин в Письме от 30.11.2006 N 03-05-01-04/322 дал следующие разъяснения: начиная с 2003 г. до установления Министерством финансов Российской Федерации новой формы N 1-НДФЛ учет доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами, ведется по форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.

Во-вторых, нарушение порядка ведения учета доходов и представление документов по неустановленной форме не образуют состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку данная норма устанавливает ответственность именно за непредставление документов и сведений (постановления ФАС СЗО от 29.05.2007 N А56-23810/2005, от 24.04.2006 N А42-9448/2005).

Стоит отметить, что в некоторых случаях налоговые органы привлекают налоговых агентов к ответственности за неведение карточек учета доходов физических лиц на основании ст. 120 НК РФ. Однако судебная практика подтверждает неправомерность такого подхода. Позиция арбитров заключается в следующем: налоговые карточки не относятся к первичным учетным документам, а являются документами налогового учета (постановления Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03, ФАС ЦО от 04.07.2005 N А35-2891/04-С23, ФАС ВСО от 14.07.2005 N А58-4016/04-Ф02-3330/05-С1, ФАС СКО от 31.08.2005 N Ф08-4007/2005-1591А). Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и НДФЛ не является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.

Таким образом, организация обязана вести учет доходов физических лиц, но форма этого учета может быть произвольной, главное, чтобы она содержала все необходимые данные для расчета НДФЛ.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.