Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49
Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за данный налоговый период ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ. Также такая справка выдается работнику по его просьбе, например, для подачи декларации по форме 3-НДФЛ или при увольнении. Форма 2-НДФЛ заполняется на основании налоговой карточки по форме 1-НДФЛ.
В Письме Минфина РФ от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49 речь идет об особенностях учета отпускных выплат: когда следует удержать НДФЛ и отразить в форме 1-НДФЛ отпускные выплаты и удержанный с них НДФЛ?
Согласно Порядку заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год (установлен в приложении к форме 1-НДФЛ) в случае выплаты налогоплательщику сумм в оплату очередного отпуска, осуществления других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из среднего заработка, суммы таких выплат указываются в поле (полях) того месяца налогового периода, за который они начислены. Но у Минфина по этому вопросу своя последовательная позиция, которая представлена еще в Письме от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68. Согласно разъяснениям финансистов оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена. Соответственно, указанные доходы отражаются при заполнении налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ (форма 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены (Письмо N 03-04-06-01/49). Аналогичная позиция представлена в Письме ФНС РФ от 09.01.2008 N 18-0-09/0001: доход в виде оплаты отпуска за декабрь 2007 года и январь 2008 года, полученный работником в декабре 2007 года, а также суммы исчисленного и удержанного с него НДФЛ учитываются при формировании справки 2-НДФЛ за 2007 год. Суммы оплаты очередного отпуска отражаются в составе доходов за тот месяц, в котором они фактически выплачены, то есть за декабрь 2007 года. Если сотрудник организации, к примеру, ушел в отпуск 15.12.2007 и вернулся 15.01.2008, то полную сумму отпускных и удержанный с нее НДФЛ нужно отразить в форме 1-НДФЛ за 2007 год. Аналогичное мнение высказано финансистами также в Письме от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349: удержание налога с сумм оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности должно производиться организацией-работодателем при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке.
Таким образом, важно определить: являются ли отпускные выплаты оплатой труда? Если да, то налог надо удерживать в последний день месяца, если нет - в день выплаты дохода.
По мнению финансистов, отпускные выплаты - это выплаты, которые не относятся к оплате труда.
Однако суды придерживаются другой точки зрения, суть которой заключается в том, что отпускные выплаты являются частью оплаты труда работника:
- Постановление ФАС ЦО от 15.12.2006 N А23-1664/06А-14-123: анализируя положения Трудового кодекса РФ, определяющие понятия трудового договора, времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске и выплачиваемый работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода;
- Постановление ФАС СЗО от 21.12.2006 N А56-59032/2005: статья 139 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), регламентирующая порядок расчета и выплаты отпускных, и статья 144 ТК РФ, устанавливающая порядок премирования работников, относятся к главе 21 Трудового кодекса Российской Федерации "Заработная плата". Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций правильно отнесли спорные денежные выплаты к выплатам, связанным с оплатой труда.
Как видно, точка зрения, высказанная Минфином, не бесспорна. Однако в случае принятия решения удерживать НДФЛ с отпускных выплат в последний день месяца организации придется отстаивать свою позицию в суде.
Обратите внимание: взносы по ЕСН начисляются на всю сумму выплат независимо от того, на сколько отчетных периодов (один или несколько) пришлось время отпуска. Объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо как от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм дохода, так и от даты фактического выполнения работ, за которые эти суммы начислены (Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192).
Ответственность налогового агента за неведение карточек
по форме 1-НДФЛ
Само по себе отсутствие учета выплат физическим лицам не влечет налоговой ответственности. Но при проведении налоговой проверки налоговые органы могут затребовать документы, содержащие такие сведения. В случае их непредставления организацию могут оштрафовать на основании п. 1 ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ). Размер штрафа составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Необходимо отметить, что привлечь организацию к ответственности могут только в том случае, если учет доходов, выплаченных физическим лицам, не ведется. Например, организацию не могут оштрафовать, если учет ведется по форме, отличной от налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ, утвержденной Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (форма 1-НДФЛ). Причины тому следующие.
Во-первых, сог
