От ремонта остались МПЗ. Что с налогами? (Е.Н. Тарасова, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.)

От ремонта остались МПЗ. Что с налогами?

Ремонт и демонтаж оборудования - два совершенно противоположных вида работ. Задача первого - предотвратить либо устранить сбои и неполадки при эксплуатации объекта. Целью второго, напротив, является ликвидация непригодного к использованию оборудования*(1). Однако в данных работах есть и кое-что общее: как после ремонта, так и после демонтажа могут остаться пригодные материалы (запчасти, детали). Поговорим об особенностях бухгалтерского и налогового учета подобных МПЗ.

С 2006 года порядок списания МПЗ, которые остались от демонтажа или разборки ликвидируемых основных средств, стал достаточно ясным. Дело в том, что в Налоговом кодексе появились нормы, разъясняющие, по какой стоимости такие материалы следует принимать к учету и как правильно отразить доход в случае их реализации. Что же касается оценки МПЗ, оставшихся после ремонта, то такую ситуацию законодатель почему-то обошел стороной. В Кодексе об учете подобных материалов практически ничего не сказано. Поэтому полагаться в этом вопросе приходится на разъяснения Минфина России.

МПЗ после демонтажа: получаем, списываем в производство...

В налоговом учете стоимость ценностей, выявленных при демонтаже (разборке) ликвидируемых основных средств, включают во внереализационные доходы*(2). Доход отражают на дату составления акта о списании оборудования и формируют исходя из уровня рыночных цен на МПЗ*(3). В этой же оценке выявленные при демонтаже материалы как безвозмездно полученные признаются прочими доходами в бухучете*(4).

Если данные ценности компания решит использовать в производстве, то их стоимость она сможет отразить в налоговом учете в составе материальных расходов. Эта стоимость будет равна сумме налога на прибыль, исчисленной с внереализационного дохода от полученных материалов. Иными словами, отнести на расходы фирма сможет 24 процента от рыночной цены МПЗ, оприходованных при разборке объекта*(5). Между тем в бухучете стоимость передаваемых в производство материалов может быть полностью списана на расходы. Рассмотрим учет выявленных в процессе демонтажа МПЗ на примере.

Пример

Компания ликвидирует полностью самортизированное и непригодное к дальнейшему использованию основное средство. В результате его демонтажа были получены строительные материалы. Рыночная стоимость МПЗ составила 140 000 руб. Решено использовать данные материалы в производстве. В налоговом учете стоимость МПЗ, которую можно включить в состав материальных расходов, составит:

140 000 руб. х 24% = 33 600 руб.

Бухгалтер компании сделает записи:

Дебет 10-8 Кредит 91-1

- 140 000 руб. - оприходованы МПЗ, полученные при ликвидации основного средства;

Дебет 20 Кредит 10-8

- 140 000 руб. - переданы в производство материалы;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "ПНО"

- 25 536 руб. ((140 000 - 33 600) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

...И продаем

Теперь предположим, что компания решила продать полученные при демонтаже материалы. В этом случае расходы от реализации следует определять в порядке, установленном статьей 268 Налогового кодекса. Там сказано, что при продаже прочего имущества доходы могут быть уменьшены на цену его приобретения. Что же понимается под ценой приобретения полученных при демонтаже материалов, в Кодексе не сказано. Между тем Минфин России разъясняет этот вопрос неоднозначно. Так, в одном из писем финансовое ведомство посчитало, что ценой приобретения подобных МПЗ является рыночная стоимость данного имущества. А значит, при реализации материалов компания вправе уменьшить полученный доход на их рыночную стоимость*(6). Надо сказать, что такой позиции придерживаются и некоторые судьи.

Постановление ФАС Уральского округа от 26 апреля 2007 г. N Ф09-2970/07-С2

"..."

В налоговом учете (ст. 270 Кодекса) не содержится запрета на включение в состав затрат стоимости безвозмездно полученных материалов.

При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что при реализации товарно-материальных запасов общество вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при демонтаже основных средств.

Однако указанное письмо финансистов, скорее, исключение. Ведь аналогичных выводов Минфин России не делал ни до, ни после его обнародования. Финансисты все больше склонны полагать, что доходы от продажи материалов можно уменьшить на суммы уплаченного налога на прибыль*(7). То есть аналогично рассмотренному порядку списания полученных при демонтаже МПЗ в производство. Как поступить - в итоге решать вам. На наш взгляд, лучше прислушаться именно к этому мнению ведомства. В соответствии с ним разберем пример.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. Только предположим, что полученные при демонтаже основного средства материалы фирма решила продать. Выручка от их реализации составила 171 100 руб. (в т.ч. НДС - 26 100 руб.). Бухгалтер запишет:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 171 100 руб. - отражена выручка от реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "расчеты по НДС"

- 26 100 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 91-2 Кредит 10-8

- 140 000 руб. - списана стоимость МПЗ.

В налоговом учете будет отражена выручка в размере:

171 100 - 26 100 = 145 000 руб.

Ее необходимо включить в состав внереализационных доходов. А в составе расходов можно учесть стоимость материалов, которая равна налогу на прибыль, рассчитанному при их получении. То есть доход от реализации будет уменьшен на 33 600 руб. Различия между бухгалтерским и налоговым учетом при отражении данной операции приведет к возникновению постоянного налогового обязательства. Его бухгалтер компании отразит следующей записью:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "ПНО"

- 25 536 руб. ((140 000 - 33 600) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

МПЗ после ремонта: новое решение старой проблемы

Материалы, которые появились в процессе ремонта, также являются внереализационным доходом. При этом Минфин России никак не определится, из какой статьи Налогового кодекса следует данный вывод. Одно время финансовое ведомство считало доходы от ремонта основных средств "экономически тождественными" доходам от их ликвидации*(8). На основании чего рекомендовало отражать "ремонтные" МПЗ в составе доходов согласно пункту 13 статьи 250 Налогового кодекса. И это несмотря на то, что в данной норме говорится исключительно о "материалах или ином имуществе при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств". Если же ценности, выявленные при ремонте, передавались в производство, финансисты разрешали отражать в налоговом учете материальные расходы. Но только в сумме налога на прибыль, исчисленного с рыночной стоимости МПЗ*(9).

Однако в более позднем письме финансисты кардинально поменяли свою точку зрения. Они рекомендовали отражать рыночную стоимость полученных в процессе ремонта материалов как безвозмездно полученное имущество. То есть на основании пункта 8 статьи 250 Кодекса. Тем самым подчеркнув, что порядок списания "ремонтных" МПЗ отличен от учета материалов, полученных при демонтаже. Кроме того, специалисты Минфина России отметили, что признать расходы в случае продажи или списания в производство ценностей, выявленных при ремонте, фирма не может.

Естественно, что с данной позицией финансового ведомства трудно согласиться.

Письмо Минфина России от 11 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/852

"..." в случае реализации или списания материальных ценностей, полученных при ремонте основных средств, в производство оснований для отнесения в налоговом учете рыночной стоимости таких основных средств на расходы Кодексом не предусмотрено.

К.Г. Завьялов, эксперт службы Правового консалтинга компании "Гарант", аудитор

В письме от 11 декабря 2007 года N 03-03-06/1/852 финансисты пояснили, что доходы в виде рыночной стоимости ТМЦ, полученных при ремонте основных средств, учитывают в составе внереализационных доходов. В то же время при реализации или списании таких материалов в производство оснований для отнесения в налоговом учете их рыночной стоимости на расходы Кодексом не предусмотрено. Значит, при оприходовании и дальнейшей продаже полученных в результате ремонта МПЗ фирма дважды уплачивает налог на прибыль.

Попробуем разобраться в сложившейся ситуации. Итак, в перечне внереализационных доходов, содержащемся в статье 250 Кодекса, прямо не указан такой вид доходов, как стоимость материалов, полученных в результате ремонта основного средства. Кроме того, пункт 2 статьи 254 Кодекса также не содержит такой вид материальных расходов, как стоимость полученных в результате ремонта МПЗ. Следовательно, учитывая, что на сегодня правила учета материалов, образовавшихся в процессе ремонта основных средств, законодательно не урегулированы, подход Минфина России представляется наиболее логичным. При этом возможно, что после выхода в свет названного письма проверяющие органы будут руководствоваться им при оценке подобных ситуаций, выявляемых в ходе проверок.

Ведь если исходить из этих разъяснений, компании придется дважды заплатить налог на прибыль с одного дохода. Первый раз - при принятии к учету "ремонтных" материалов, включив их стоимость во внереализационный доход. Второй раз - при реализации этих МПЗ, сформировав выручку в том числе за счет стоимости проданного имущества. То есть включив в нее уже учтенный внереализационный доход. Естественно, что такая ситуация противоречит положениям Налогового кодекса *(10). С чем соглашаются и судьи. В одном из постановлений арбитры посчитали недопустимым "повторное включение стоимости металлоотходов в состав доходов (от реализации) без учета расходов (в виде стоимости выбывшего имущества)"*(11).

Итак, пока единого порядка учета материалов, образовавшихся в процессе ремонта, нет. Значит, фирмам придется самим решать, какой способ выбрать. При этом не стоит забывать, что, включив при реализации таких МПЗ их стоимость в расходы, нужно быть готовыми к спорам с проверяющими.

Пример

Фирма отремонтировала авто, заменив износившиеся запчасти на новые. Старые детали пригодны для дальнейшего использования. Их рыночная стоимость составила 65 000 руб. Затем компания продает эти детали. Выручка от реализации - 79 060 руб. (в т.ч. НДС - 12 060 руб.). Бухгалтер запишет:

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 65 000 руб. - оприходованы полученные при ремонте запчасти;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 79 060 руб. - отражена выручка от продажи деталей;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "расчеты по НДС"

- 12 060 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 91-2 Кредит 10-5

- 65 000 руб. - списана стоимость запчастей.

В налоговом учете, согласно разъяснениям Минфина России, при списании МПЗ расходов не будет. Что приведет к возникновению постоянного налогового обязательства. Поскольку в бухучете на расходы списывают рыночную стоимость полученных при ремонте деталей, бухгалтер запишет:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "ПНО"

- 15 600 руб. (65 000 руб. х 24%) - учтено постоянное налоговое обязательство.

Налоговый учет материалов, полученных при демонтаже и ремонте
(согласно разъяснениям Минфина России)

     /------------------\                     /------\

     |Демонтаж, разборка|--------\     /------|Ремонт|

     \------------------/        |     |      \------/

/-----------------\            /-----------\          /-----------------\

|Принимаем к учету|------------|Выявили МПЗ|----------|Принимаем к учету|

\-----------------/            \-----------/          \-----------------/

/------------------------------------\   /------------------------------\

|Стоимость = Рыночная стоимость      |   |Стоимость МПЗ  = Рыночная сто-|

|МПЗ         МПЗ,  учтенная   в х 24%|   |                 имость   МПЗ,|

|            доходах                 |   |                 учтенная    в|

\------------------------------------/   |                 доходах      |

        |                      |         \------------------------------/

/-----------\             /------------\  /------------\    /-----------\

|Продаем МПЗ|             |Списываем  в|  |Списываем  в|    |Продаем МПЗ|

\-----------/             |производство|  |производство|    \-----------/

                         \------------/  \------------/       

/----------------------------------\ |       |  /-----------------------\

|Облагаемый = Продажная - Стоимость| |       |  |Облагаемый =  Продажная|

|доход        стоимость   МПЗ      | |       |  |доход         стоимость|

\----------------------------------/ |       |  \-----------------------/

                          /--------------\  /-------------\

                          |Стоимость  МПЗ|  |Стоимость МПЗ|

                          |уменьшает  на-|  |не  уменьшает|

                          |логооблагаемую|  |налогооблага-|

                          |прибыль       |  |емую  прибыль|

                          \--------------/  \-------------/

Е.Н. Тарасова,

эксперт журнала

С.В. Мягкова,

служба Правового консалтинга компании "Гарант",

профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ

*(2) п. 13 ст. 250 НК РФ

*(3) п. 5 ст. 274 НК РФ

*(4) п. 10.3 ПБУ 9/99

*(5) п. 2 ст. 254 НК РФ

*(6) письмо Минфина России от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610

*(7) письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, от 18.12.2006 N 03-03-04/1/841

*(8) письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/189

*(9) письмо Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656

*(10) п. 3 ст. 248 НК РФ

*(11) Пост. ФАС ВВО от 30.06.2006 N А31-9216/19