Методические рекомендации по подготовке отчетности "Бухгалтерская отчетность 2007" ("Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.)

Методические рекомендации по подготовке отчетности "Бухгалтерская отчетность 2007"

Общие требования

До 30 марта 2008 года все компании должны сдать в свою налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность. Этот день выпадает на воскресенье. Поэтому крайний срок предоставления отчетности переносится на следующий день - 31 марта 2008 года (понедельник).

Отчетность должна быть утверждена собственниками компании. В акционерных обществах (закрытых и открытых) это акционеры, а в обществах с ограниченной ответственностью - участники. Утверждают отчетность на общем собрании. Его проводят в те сроки, которые установлены законами "Об акционерных обществах" или "Об обществах с ограниченной ответственностью" *(1).

Собрание назначают не ранее чем через 2 месяца после окончания финансового года. Это правило распространяется как на АО, так и на ООО. Поэтому бухгалтерская отчетность не может быть утверждена и сдана в налоговую инспекцию раньше 3 марта 2008 года (1 и 2 марта - выходные).

От обязанности сдавать бухотчетность освобождены только те компании, которые работают на упрощенной системе налогообложения. Они должны вести учет лишь основных средств и нематериальных активов. Это необходимо, чтобы контролировать, имеет право фирма применять "упрощенку" или нет. Правда, любое правило обычно не обходится без исключений. Так, по мнению Минфина России, если компания на упрощенном режиме решит выплатить своим владельцам дивиденды, то у нее появляется обязанность вести учет в полном объеме. Логика финансистов проста. Сумму дивидендов определяют на основании данных о чистой прибыли компании. А этот показатель рассчитывают исключительно по данным бухгалтерского учета. Информации о стоимости основных средств и нематериальных активов для этого недостаточно. Поэтому фирме и необходим полноценный учет. Причем данные правила распространяются как на акционерные общества*(2), так и на общества с ограниченной ответственностью*(3). Но в любом случае сдавать отчетность в налоговую инспекцию "упрощенная" компания не должна.

Некоторые фирмы находятся на 2 системах налогообложения одновременно. Возможны ситуации, когда организация применяет: к вмененную и обычную системы; к вмененную и упрощенную системы.

С первым случаем все довольно просто. Компания обязана составлять и сдавать отчетность в обычном порядке. Второй случай сложнее. Если фирма работает только по "вмененке", то она ведет бухучет и, соответственно, составляет отчетность. А вот "упрощенка" ее от такой обязанности освобождает. Однако при совмещении этих режимов компания обязана вести учет и предоставлять отчетность. Дело в том, что ее формируют не в разрезе того или иного вида деятельности фирмы, а по всей организации в целом. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(4).

Большинство компаний ведут бухучет и формируют отчетность исходя из метода начисления. То есть доходы и расходы отражают в том периоде, когда они были получены или понесены. Факт поступления доходов или оплаты расходов значения не имеет. Но малые предприятия вправе выбрать способ, по которому вести бухучет. Они могут применять как метод начисления, так и кассовый метод*(5). В этом случае доходы отражают после поступления средств от покупателя, а расходы - после их оплаты. Добавим, что до 1 января 2008 года предприятие считается малым, если оно соответствует критериям, которые установлены законом "О государственной поддержке малого предпринимательства..."*(6). После этой даты компания должна соответствовать нормам, установленным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства..."*(7).

В состав отчетности, как и прежде, включают следующие формы:

бухгалтерский баланс (форма N 1);

отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

отчет об изменениях капитала (форма N 3);

отчет о движении денежных средств (форма N 4);

приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

пояснительная записка.

Ряд компаний обязаны также включить в состав бухотчетности итоговую часть аудиторского заключения. Речь идет о тех из них, которые подлежат обязательному аудиту Перечень таких предприятий дан в статье 7 закона "Об аудиторской деятельности"*(8). Компания вправе провести аудит отчетности и добровольно. В этом случае она самостоятельно решает, включать в состав отчетности итоговую часть аудиторского заключения или нет.

Малые предприятия, не обязанные проходить обязательный аудит, вправе не сдавать формы N 3, 4 и 5, а также пояснительную записку. Если фирма должна проводить аудит, то перечисленные формы не сдают только при одном условии - у компании нет данных для их заполнения.

Отчетность должна быть подписана руководителем компании. Впрочем, за него это может сделать и любое другое лицо (например, главный бухгалтер). Главное, чтобы у этого человека была соответствующая доверенность. Причем зачастую этот документ требуют и у того лица, который отчетность сдает*(9). Если доверенности нет, то отчетность инспектора могут и не принять. Поэтому, чтобы не вступать в лишние споры, лучше и проще ее оформить. Заверять такую доверенность у нотариуса не нужно. Причем, по мнению Минфина России, это не относится к тем случаям, когда, например, бухгалтер сдает отчетность за индивидуального предпринимателя. Правда, здесь речь идет исключительно об отчетности налоговой (бухгалтерскую предприниматели не должны оформлять в принципе). Как считают финансисты, в этом случае доверенность заверить у нотариуса придется*(10).

Теперь о нескольких основных правилах, по которым формируют отчетность. В течение 2007 года произошло лишь одно значительное изменение, которое повлияет на порядок ее составления. Так, в ряд положений по бухгалтерскому учету были внесены изменения, коснувшиеся суммовых разниц. Во-первых, их переименовали в курсовые. Во-вторых, поменялся порядок их отражения в учете. Так, до 2007 года суммовые разницы могли увеличивать себестоимость тех или иных ценностей. Например, основных средств, цена которых была установлена в условных денежных единицах. С 2007 года курсовые (бывшие суммовые) разницы на стоимость каких-либо ценностей не влияют. В бухучете их отражают в составе прочих доходов или расходов. Причем в 2007 году компании должны проводить переоценку кредиторской и дебиторской задолженностей, выраженных в иностранной валюте. Это делают либо на день ее погашения, либо на дату формирования отчетности (то есть по окончании I квартала, полугодия, 9 месяцев и года). Напомним, что такую переоценку делали и ранее. Но она касалась лишь тех долгов, которые должны были быть погашены непосредственно иностранной валютой. Поэтому обычно данная норма затрагивала задолженности по внешнеэкономическим контрактам. Также напомним, что с 2006 года изменилась классификация доходов и расходов фирмы. Ранее они делились на доходы (расходы): по обычным видам деятельности; операционные; внереализационные; чрезвычайные.

Доверенность на представление
интересов организации для участия
в отношениях с налоговыми органами

     г. Москва                                         "24" марта 2008 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Сокол" (ИНН 7721083775/КПП 772101001) в лице генерального директора Николаева Александра Анатольевича, действующего на основании Устава, доверяет Ивановой Наталье Викторовне (паспорт серии 4503 N 108713 выдан ОВД "Мещанское" гор. Москвы 25.06.2002, код подразделения 772-071, проживающей по адресу: г. Москва, ул. Люблинская, д. 9, корп. 2, кв. 14) предоставлять в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, документы, истребуемые налоговым органом, расписываться и совершать иные действия, связанные с представлением интересов ООО "Сокол" в налоговых органах.

Доверенность выдана сроком на три месяца.

Образец подписи Ивановой Натальи Викторовны удостоверяю.

         Иванова

    ------------------

   Генеральный директор

   ООО "Сокол"                        Николаев        /Николаев А.А./

                                --------------------

      М.П.

Теперь их подразделяют лишь на доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие. Соответствующие поправки были внесены во все необходимые положения по бухучету, а также в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В заключение добавим, что, как и прежде, все показатели приводят в балансе развернуто (их не сальдируют). То есть дебиторскую задолженность в активе, а кредиторскую в пассиве баланса. Это правило применяют даже при условии, что 2 вида задолженности образовались в процессе работы с одной и той же организацией. Те или иные отрицательные данные (например, себестоимость продаж, прочие расходы и т.д.) указывают в отчетности в круглых скобках.

Подготовка к отчету

Прежде чем приступить к формированию отчетности, бухгалтеру необходимо провести ряд обязательных процедур. Во-первых, годовую инвентаризацию. Во-вторых, отразить ее результаты в бухгалтерском учете и исправить все выявленные ошибки. В-третьих, отразить события после отчетной даты (если таковые были) и провести реформацию баланса. Только после этого нужно заполнить бухгалтерский баланс и другие формы отчетности.

Инвентаризация и исправление ошибок

Перед составлением годового баланса инвентаризация обязательна. Таково требование закона "О бухгалтерском учете"*(11). Она необходима, чтобы сверить данные бухучета с информацией о фактическом наличии тех или иных ценностей, состоянии расчетов и т.п. Правда, сразу оговоримся: ответственности за то, что компания ее не провела, нет. Поэтому многие бухгалтера инвентаризацию либо не проводят вовсе, либо отражают ее результаты лишь в документах, чтобы формально соблюсти требования закона. А зря. Эта процедура как минимум помогает выявить те или иные ошибки, допущенные за прошедший год, и вовремя их исправить.

Итак, порядок проведения инвентаризации подробно расписан в специальных методических указаниях *(12).

Прежде всего руководитель своим приказом утверждает инвентаризационную комиссию. В нее могут быть включены сотрудники бухгалтерии и другие специалисты компании, которые обладают необходимыми знаниями (например, технологи, экономисты, кладовщики и т.д.). При этом увеличивать состав комиссии нецелесообразно. Дело в том, что при отсутствии хотя бы одного из ее членов результаты инвентаризации считают недействительными.

До начала проверки материально ответственные лица должны оформить расписки в том, что все расходные и приходные документы сданы в бухгалтерию, поступившие ценности оприходованы, а выбывшие списаны. Затем комиссия определяет фактическое наличие имущества. Для этого его пересчитывают, обмеряют или взвешивают. Затем составляют инвентаризационные описи и акты. Некоторые формы документов, которыми оформляют результаты проверки, приведены в упомянутых рекомендациях. Часть форм утверждена Госкомстатом России*(13).

Если результаты инвентаризации не совпадают с данными бухучета, оформляют сличительные ведомости. В них указывают выявленные излишки или недостачи как в количественном, так и в стоимостном измерении. Излишки нужно оприходовать, а недостачи списать. При этом в некоторых случаях вы можете провести зачет недостач излишками при условии, если они возникли в результате пересортицы.

Письмо Минфина РФ от 19 августа 2004 г. N 07-05-14/217

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения. При этом предусмотрены общие условия возможности проведения взаимного зачета: за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования, в тождественных количествах. Таким образом, предложения о проведении взаимного зачета излишков и недостач в результате пересортицы подготавливаются постоянно действующей инвентаризационной комиссией и представляются на рассмотрение руководителю организации.

Обратите внимание: в налоговом законодательстве такое понятие, как пересортица, отсутствует. Поэтому при расчете налога на прибыль зачет недостач излишками не допускается. Излишки отражают как внереализационный доход, а недостачи списывают.

Остановимся на списании недостач. Стоимость недостающих ценностей в пределах норм естественной убыли включают в расходы компании. Сверх норм - относят на виновных лиц. Если они не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то их учитывают в составе прочих расходов.

Пример

По состоянию на 31 декабря 2007 г. компания провела инвентаризацию. В ходе ее были выявлены:

излишек материалов стоимостью 54 000 руб. (без НДС);

недостача товаров стоимостью 25 000 руб. (без НДС). В недостаче на сумму 3000 руб. виновен кладовщик. По оставшейся сумме недостачи (22 000 руб.) виновник не установлен.

Отразить результаты инвентаризации бухгалтер должен так:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 54 000 руб. - излишки материалов отражены в составе прочих доходов;

Дебет 94 Кредит 41

- 25 000 руб. - списана стоимость недостающих товаров;

Дебет 73 Кредит 94

- 3000 руб. - списана недостача товаров на виновное лицо;

Дебет 91-2 Кредит 94

- 22 000 руб. - списана недостача, виновник которой не установлен.

Исправляем ошибки

Как правило, в процессе инвентаризации выявляются те или иные ошибки, которые ранее были допущены в бухгалтерском учете. Минфином России установлен порядок их исправления*(14).

Если они обнаружены до завершения финансового года, то ошибки исправляют в том месяце, в котором они выявлены. Если год закончился, но отчетность за него еще не утверждена, то корректирующие проводки датируют 31 декабря. Ошибки, выявленные после утверждения отчетности, исправляют уже в текущем году. В прошлый год никакие исправления не вносят.

Способ исправления ошибок законодательство не устанавливает. Это зависит от того, какой конкретно недочет и в учете какого имущества (обязательств) он был допущен. Рассмотрим наиболее типичные варианты. Первый: неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо увеличена, либо уменьшена. В первом случае делают или сторнировочную, или "обратную" проводку. Затем уменьшают и сумму амортизации, начисленную по этому имуществу в течение года.

Пример

При составлении отчетности торговой фирмы за 2007 г. было выявлено, что стоимость основного средства была завышена на 20 000 руб. В результате на него излишне начислена амортизация в сумме 350 руб.

Эта сумма была включена в издержки обращения и списана на счета по учету реализации. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости основного средства, подлежали учету как прочие расходы фирмы. Ошибка выявлена по окончании года, но до момента утверждения отчетности.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31 декабря 2007 г.):

Дебет 01 Кредит 60

- 20 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 20 000 руб. - ошибочная сумма отражена в составе прочих расходов;

Дебет 44 Кредит 02

- 350 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 350 руб. - скорректирована себестоимость продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 350 руб. - увеличен финансовый результат от продаж.

Возьмем обратную ситуацию. Предположим, что стоимость основного средства была занижена. Тогда бухгалтеру следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию по нему.

Пример

При составлении отчетности торговой фирмы за 2007 г. было выявлено, что стоимость основного средства была занижена на 20 000 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов. В результате на него недоначислена амортизация в сумме 350 руб. Ошибка выявлена по окончании года, но до момента утверждения отчетности.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31 декабря 2007 г.):

Дебет 91-2 Кредит 60

- 20 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;

Дебет 01 Кредит 60

- 20 000 руб. - увеличена стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 44

- 350 руб. - доначислена амортизация по основному средству;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 350 руб. - списана доначисленная амортизация;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 350 руб. - скорректирован финансовый результат.

Второй вариант: неправильно сформирована первоначальная стоимость товара. Она также может быть либо завышена, либо занижена. Если товары еще не были проданы, то все достаточно просто. Как правило, бухгалтеру достаточно сделать 2 проводки. Первая - по корректировке стоимости товаров, вторая - по правильному отражению расходов. Правда, количество проводок увеличится, если эти расходы также должны были быть списаны (например, на счета по учету реализации). В данном случае потребуются записи по корректировке финансового результата.

Пример

При формировании отчетности торговой фирмы за 2007 г. было выявлено, что стоимость товаров была завышена на 15 000 руб. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости товаров, подлежали учету как издержки обращения. Ошибка выявлена по окончании года, но до момента утверждения отчетности.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31 декабря 2007 г.):

Дебет 41 Кредит 60

- 115 000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 60

- 15 000 руб. - доначислены расходы, ранее ошибочно включенные в стоимость товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 15 000 руб. - списаны доначисленные расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 115 000 руб. - скорректирован финансовый результат.

При занижении стоимости товаров ее надо увеличить. Если затраты, которые не были включены в его стоимость, списаны "на реализацию", то финансовый результат потребуется скорректировать.

Пример

При формировании отчетности торговой фирмы за 2007 г. было выявлено, что стоимость товаров была занижена на 15 000 руб. Затраты, которые не отражены в составе первоначальной стоимости товаров, были списаны на счета по учету реализации. Ошибка выявлена по окончании года, но до момента утверждения отчетности.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31 декабря 2007 г.):

Дебет 41 Кредит 60

- 15 000 руб. - увеличена стоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 60

- 15 000 руб. - сторнированы расходы, ранее ошибочно включенные в издержки обращения;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 115 000 руб. - сторнированы расходы, списанные на счета по учету реализации;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 15 000 руб. - скорректирован финансовый результат.

Рассмотрим порядок исправления ошибок, которые связаны с формированием себестоимости уже проданных товаров. В данном случае многое зависит от того, как должны были быть учтены затраты, которые ошибочно включены или не включены в их стоимость. Если они подлежали учету в составе издержек обращения и, соответственно, списанию на счета по учету реализации, то исправлять финансовый результат не потребуется.

Пример

При формировании отчетности торговой фирмы за 2007 г. было выявлено, что себестоимость проданных товаров (20 000 руб.) сформирована неправильно. Ошибка выявлена по окончании года, но до момента утверждения отчетности.

Ситуация 1

Стоимость товаров была завышена. Часть расходов (5000 руб.) должна быть учтена в составе издержек обращения. Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31 декабря 2007 г.):

Дебет 41 Кредит 60

- 5000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 60

- 5000 руб. - доначислены расходы, ранее ошибочно включенные в стоимость товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 5000 руб. - списаны доначисленные расходы;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 5000 руб. - скорректирована стоимость списанных товаров.

Ситуация 2

Стоимость товаров была занижена. Часть расходов (5000 руб.) ошибочно учтена в составе издержек обращения. Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31 декабря 2007 г.):

Дебет 44 Кредит 60

- 5000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в издержки обращения;

Дебет 41 Кредит 60

- 5000 руб. - скорректирована стоимость товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 5000 руб. - списана ранее не учтенная часть стоимости товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 5000 руб. - скорректирована списанная сумма издержек обращения.

Если же те или иные расходы нужно было отразить в составе прочих, то проводки по корректировке финансового результата будут нужны.

Пример

Условия аналогичны предыдущему примеру. Рассмотрим 2 ситуации, когда стоимость товаров была завышена и занижена.

Ситуация 1

Стоимость товаров была завышена. Часть затрат (5000 руб.) должна быть учтена в составе прочих расходов. Исправительные проводки будут выглядеть так:

Дебет 41 Кредит 60

- 5000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 5000 руб. - учтены прочие расходы, ранее ошибочно включенные в стоимость товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 5000 руб. - сторнирована часть стоимости товаров, списанная на счета реализации;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5000 руб. - скорректирован финансовый результат.

Ситуация 2

Стоимость товаров была занижена. Часть расходов (5000 руб.) ошибочно учтена в составе прочих расходов. Исправительные проводки будут выглядеть так:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 5000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в состав прочих расходов;

Дебет 41 Кредит 60

- 5000 руб. - скорректирована стоимость товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 5000 руб. - списана ранее не учтенная часть стоимости товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5000 руб. - скорректирован финансовый результат.

В процессе проверки могут быть обнаружены и ошибки прошлых лет. Их также нужно исправить в году текущем. Наиболее типичные из них - это завышение (занижение) доходов или расходов. Исправляют эти ошибки так:

сумму, на которую завышены расходы, учитывают как прочие доходы;

сумму, на которую занижены расходы, учитывают как прочие расходы;

сумму, на которую завышены доходы, учитывают как прочие расходы;

сумму, на которую занижены доходы, учитывают как прочие доходы.

Пример

В процессе годовой инвентаризации было выявлено, что стоимость одних и тех же товаров (44 000 руб.) в прошлом году была ошибочно списана на реализацию дважды. В этом случае бухгалтер должен сделать исправительную запись:

Дебет 41 Кредит 91-1

- 44 000 руб. - отражена стоимость товаров, ошибочно списанных в прошлом году.

Исправляя ту или иную ошибку, не забудьте составить бухгалтерскую справку. Это как минимум поможет вам вспомнить, почему были внесены те или иные исправления в учет. Кроме того, данный документ служит основанием для внесения исправительных записей в учет. Специального бланка для такой справки нет. Поэтому ее оформляют в произвольной форме. Главное, чтобы она содержала все необходимые реквизиты, предусмотренные для первичного документа. За основу вы можете взять справку, которая предусмотрена для "бюджетников". Ее форма есть в инструкции по бюджетному учету*(15). Образец справки дан на следующей странице.

События после отчетной даты

После инвентаризации и исправления ошибок бухгалтеру следует отразить в учете события, которые еще не произошли, но произойдут в будущем. Их называют "события после отчетной даты". Порядок их учета регулирует Положение по бухучету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)*(16). К ним относят те факты хоздеятельности, о которых стало известно после 31 декабря (то есть после окончания финансового года), но до момента подписания бухгалтерской отчетности.

Есть 2 вида таких событий. Первый - "события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность". Их отражают в отчетности теми или иными записями. Перечень таких событий дан в приложении к ПБУ 7/98. К ним, в частности, относят:

объявление должника компании банкротом (если по состоянию на 31 декабря в его отношении начата процедура банкротства);

объявление дивидендов дочерними и зависимыми компаниями за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

получение от страховой организации документов, уточняющих размер страхового возмещения (если по состоянию на 31 декабря об этом велись переговоры со страховщиками).

Бухгалтерская справка N 6 от 10 января 2008 года

 Учреждение        Общество с ограниченной ответственностью "Сатурн"

            -------------------------------------------------------------

 Структурное подразделение             бухгалтерия

                           ----------------------------------------------

 Единица измерения: руб.

Наименование и основание проводимой операции	Номер документа	Дата	Номер счета		Сумма
			по дебету	по кредиту
1	2	3	4	5	6
Корректировка стоимости оприходова- нного товара	накладная от 31.08. 2007 N 56, договор по- ставки от 25.08.2007 N 4	31.12.2007	41 (сторно) 91-2	60 (сторно) 60	15 000 15 000
Корректировка стоимости приобретен- ного основного средства	накладная от 25.10. 2007 N 9, договор ку- пли-продажи от 15.10. 2007 N 2	31.12.2007	91-2 (стор- но) 01 44 90-2 90-9 (стор- но)	60 (сторно) 60 02 44 99 (сторно)	25 000 25 000 1 300 1 300 1 300

Исполнитель   гл. бухгалтер     Иванова         /А.И. Иванова/

            ---------------- -------------- ------------------------

              (должность)      (подпись)     (расшифровка подписи)

"  10 "   января             200 8 г.

----- ---------------------    ---

Сразу оговоримся: бухгалтер вправе не отражать в учете события после отчетной даты, которые не являются для компании существенными. Критерий "существенности" должен быть установлен в учетной политике. Как правило, существенным считают тот факт деятельности, который может изменить активы или пассивы фирмы более чем на 5 процентов. Проводки, с помощью которых их отражают, датируют 31 декабря прошедшего года.

Пример

В феврале 2008 г. компании стало известно, что ее дебитор признан банкротом. Процедура банкротства была начата в 2007 г. Общая сумма дебиторской задолженности, которая числится в учете фирмы, составляет 500 000 руб. Сумма долга дебитора-банкрота - 75 000 руб. Данное событие является для компании существенным.

Бухгалтер фирмы должен списать задолженность дебитора. Для этого в учете делают запись (датируется 31 декабря 2007 г.):

Дебет 91-2 Кредит 62

- 75 000 руб. - списана задолженность покупателя, признанного банкротом.

Общая сумма дебиторской задолженности, которая будет отражена в балансе фирмы, составит: 500 000 - 75 000 = 425 000 руб.

Ко второму виду относят "события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность". Их перечень также приведен в приложении к ПБУ 7/98. К таким событиям относят, например:

пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, в результате которой уничтожена значительная часть активов фирмы;

снижение стоимости основных средств, если оно произошло после 31 декабря, и т.д.

Такие события в отчетности за прошедший год проводками не отражают. О них упоминают лишь в пояснительной записке.

Закрытие счетов и реформация баланса

Доходы и расходы фирмы отражают на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Счет 99 предназначен для учета прибылей и убытков, полученных компанией, а также ограниченного перечня затрат. В частности, на нем отражают:

сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств (активов) (для компаний, применяющих ПБУ 18/02);

сумму начисленного налога на прибыль (для компаний, не применяющих ПБУ 18/02);

санкции за нарушение законодательства.

План счетов бухгалтерского учета не предусматривает открытия субсчетов к счету 99. Однако при необходимости (например, для нужд управленческого учета) компании вправе их ввести. Все остальные виды доходов и расходов учитывают на счетах 90 и 91. На субсчетах, открытых к ним, ежемесячно отражают те или иные поступления и затраты. На конец года счета 90 и 91 имеют сальдо по каждому открытому к ним субсчету. По самим счетам в конце месяца сальдо быть не должно. В конце года все субсчета, открытые к счетам 90 и 91, закрывают. Для этого сальдо по ним списывают:

по субсчетам счета 90 - на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж";

по субсчетам счета 91 - на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

В результате по состоянию на 31 декабря 2007 года сальдо по счетам 90 и 91, а также по открытым к ним субсчетам не будет, а все финансовые результаты будут отражены по счету 99 "Прибыли и убытки". Затем проводят реформацию баланса. Для этого сальдо по счету 99 списывают на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в следующем порядке:

кредитовое (прибыль) - с дебета счета 99 в кредит счета 84;

дебетовое (убыток) - с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Пример

Данные бухгалтерского учета компании на 31 декабря 2007 г. представим в таблице (см. ниже). 31 декабря 2007 г. бухгалтер должен закрыть все субсчета, открытые к счетам 90, 91 и 99, а также провести реформацию баланса. Для этого в учете компании делают следующие записи:

закрытие счета 90:

Дебет 90-1 Кредит 90-9

- 1 180 000 руб. - закрыт субсчет 90-1;

Дебет 90-9 Кредит 90-2

- 400 000 руб. - закрыт субсчет 90-2;

Дебет 90-9 Кредит 90-3

- 180 000 руб. - закрыт субсчет 90-3;

Дебет 90-9 Кредит 90-5

- 50 000 руб. - закрыт субсчет 90-5;

закрытие счета 91:

Дебет 91-1 Кредит 91-9

- 50 000 руб. - закрыт субсчет 91-1;

Дебет 91-9 Кредит 91-2

- 70 000 руб. - закрыт субсчет 91-2;

закрытие счета 99 и реформация баланса:

Дебет 99-1 Кредит 99-2

- 127 200 руб. - закрыт субсчет 99-2;

Дебет 99-1 Кредит 99-3

- 5000 руб. - закрыт субсчет 99-3;

Дебет 99-1 Кредит 84

- 397 800 руб. (530 000 - 127 200 - 5000) - проведена реформация баланса.

Таблица 1. Данные учета компании

Счет бухгалтерского учета	Сальдо по счетам и субсчетам
	Дебет	Кредит
Счет 90 "Продажи", субсчета:	-	-
90-1 "Выручка"	-	1 180 000
90-2 "Себестоимость продаж"	400 000	-
90-3 "Налог на добавленную стоимость"	180 000	-
90-5 "Общехозяйственные расходы"	50 000	-
90-9 "Прибыль/убыток от продаж"	550 000	-
Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета:	-	-
91-1 "Прочие доходы"	-	50 000
91-2 "Прочие расходы"	70 000	-
91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"	-	20 000
Счет 99 "Прибыли и убытки", субсчета:	-	-
99-1 "Прибыли и убытки"	-	530 000
99-2 "Налог на прибыль"	127 200	-
99-3 "Налоговые санкции"	5 000	-

Бухгалтерский баланс

Порядок составления данной формы не изменился. Однако у бухгалтеров часто возникают вопросы, связанные с заполнением отдельных строк баланса. Остановимся на наиболее распространенных из них. Прежде всего отметим, что все сведения об имуществе и обязательствах компании отражают в балансе по состоянию на 31 декабря 2007 года. Эту дату необходимо зафиксировать в титульной части баланса. Здесь же надо указать наименование компании, ее ИНН, ОКВЭД, организационно-правовую форму и адрес. Специальная графа предусмотрена для единиц измерения, в которых оценены активы и пассивы фирмы. Тут надо выбрать между тысячами и миллионами рублей.

Раздел I. "Внеоборотные активы"

Здесь приводят данные о наименее ликвидном имуществе компании. К нему относят:

нематериальные активы (строка 110);

основные средства (строка 120);

расходы в незавершенном строительстве (строка 130);

доходные вложения в материальные ценности (строка 135);

долгосрочные финансовые вложения (строка 140).

Кроме того, здесь указывают информацию об отложенных налоговых активах (строка 145) и прочих внеоборотных активах (строка 150).

Нематериальные активы

К нематериальным активам относят объекты интеллектуальной собственности и исключительные права на них. Они должны соответствовать всем требованиям Положения по бухучету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000)*(17). Например, быть предназначенными для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев, приносить компании доход, быть отделимым от другого имущества.

Такими объектами, в частности, считают исключительное право на изобретение, промышленный образец, программу для ЭВМ, базу данных, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров. Кроме того, до 1 января 2008 года в составе нематериальных активов должны учитываться организационные расходы. Это затраты, связанные с образованием фирмы, которые являются частью вклада акционеров (участников) в ее уставный капитал. С 1 января 2008 года вступает в силу новое Положение по бухучету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)*(18).

Этот документ исключил организационные расходы из состава НМА. В связи с этим сумма таких расходов за вычетом начисленной по ним амортизации должна быть списана на счет по учету нераспределенной прибыли - 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Правда, это новшество на балансе за 2007 год никак не отразится. В нем организационные расходы по-прежнему должны фигурировать в качестве нематериальных активов.

Добавим, что перечень объектов, которые могут относиться к нематериальным активам, в бухгалтерском и налоговом учете во многом различается. Так, например, по правилам налогового учета ими считают ноу-хау (секреты производства). А по правилам бухучета права на ноу-хау могут быть учтены в составе НМА только с 2008 года (согласно новому ПБУ). В то же время Налоговый кодекс не предусматривает учета в качестве НМА деловой репутации и организационных расходов.

Как нематериальный актив в балансе могут быть отражены затраты на создание сайта компании. Для этого необходимо, чтобы они соответствовали всем требованиям, которые предъявляет ПБУ к такому виду имущества. В частности, у компании должны быть документы, подтверждающие исключительное право собственности на сайт. В противном случае такие затраты, как НМА, не учитывают. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(19). Правда, в письме этого ведомства речь идет о налоговом учете таких затрат. Но, на наш взгляд, его положения вполне применимы и в бухгалтерском учете.

Причем данное правило действует и в отношении приобретенных компьютерных программ. Отметим, что в большинстве случаев исключительное право на них остается у компании-разработчика. Фирма-покупатель получает лишь право пользования программой. Поэтому такое право, как НМА, не учитывают.

В некоторых случаях к нематериальным активам относят и затраты на научно-исследовательские, а также опытно-конструкторские разработки. Правда, при условии, что в отношении них выполняются общие требования ПБУ "Учет нематериальных активов". При этом в составе нематериальных активов не учитывают затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, не были закончены или надлежащим образом оформлены. Такие затраты отражают как прочие внеоборотные активы (строка 150 баланса).

Нематериальные активы учитывают на одноименном счете 04. Первоначальную стоимость этого имущества формируют исходя из всех затрат, так или иначе связанных с его созданием или приобретением. В балансе их отражают по остаточной стоимости (то есть за вычетом начисленной амортизации). Напомним, что ее можно отражать в учете 2 способами. Первый на отдельном субсчете к счету 04 "Нематериальные активы". Второй - на специальном счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Каким именно образом учитывать амортизацию, фирма должна прописать в учетной политике.

Таким образом, по строке 110 приводят дебетовое сальдо по синтетическому счету 04 (если компания использует первый способ начисления амортизации) или разницу между дебетовым сальдо счета 04 и кредитовым сальдо счета 05 (если компания применяет второй способ).

Основные средства и доходные вложения в материальные ценности

Формированию первоначальной стоимости основных средств нужно уделить особое внимание. Ведь она оказывает влияние на базу, облагаемую налогом на имущество. Ее формируют до того момента, пока объект не будет введен в эксплуатацию. После того как стоимость имущества будет перенесена со счета 08 на счет 01 "Основные средства", никакие затраты уже нельзя включить в первоначальную стоимость. В том числе и расходы на оплату процентов по кредиту, направленному на покупку такого имущества. После даты ввода основного средства в эксплуатацию их отражают в составе прочих расходов. Это предусмотрено Положением по бухучету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)*(20).

Добавим, что если имущество не принято к учету в качестве объекта основных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в его первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации*(21).

Эти правила применяют только в отношении основных средств, по которым начисляется амортизация. Ее не начисляют по тому имуществу, потребительские свойства которого с течением времени не изменяются. К нему, в частности, относят земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и коллекциям, и т.д. Сумму процентов по кредитам, полученным для покупки подобных ценностей, отражают как прочие расходы компании.

Изменить стоимость основных средств можно лишь в строго ограниченных случаях. Например, если впоследствии они были реконструированы, модернизированы или фирма провела их переоценку. При этом расходы на текущий, средний или капитальный ремонт их стоимость не увеличивают. Они учитываются как расходы компании. Зачастую определить, какие затраты относятся к реконструкции и увеличивают стоимость основного средства, а какие к капитальному ремонту, очень сложно. В данной ситуации следует обратиться к разъяснениям Минфина России.

Письмо Минфина России от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794

При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Некоторые виды основных средств подлежат государственной регистрации. В первую очередь речь идет о недвижимом имуществе. Причем право собственности на него у компании возникает лишь после регистрации объекта. Соответственно, после этой даты стоимость такого имущества может быть списана со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства".

Однако в некоторых случаях это можно сделать и раньше. Так, методические рекомендации по учету основных средств*(22) позволяют отражать на отдельном субсчете, который открыт к счету 01, стоимость объектов недвижимости, по которым:

закончены капитальные вложения;

оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче;

документы переданы на госрегистрацию;

начата фактическая эксплуатация.

При этом по таким объектам компания вправе начислять амортизацию. В некоторых случаях фирмы искусственно затягивают регистрацию основных средств. Это позволяет не отражать их стоимость на счете 01 и как следствие не облагать их налогом на имущество. Сразу отметим, что налоговые инспектора крайне отрицательно относятся к таким действиям. И их поддерживает Минфин России.

Письмо Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/30

"..." факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей налогообложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости.

Отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, что подтверждается арбитражной практикой.

Амортизацию, начисленную по основным средствам, учитывают на счете 02. В балансе по строке 120 приводят разницу между дебетовым сальдо синтетического счета 01 и кредитовым сальдо счета 02.

Те объекты, которые изначально фирма предполагает сдавать в аренду или передать по договору лизинга, в балансе отражают обособленно. Для них предусмотрена специальная строка 135 "Доходные вложения в материальные ценности". В ней надо указать дебетовое сальдо счета 03 за минусом начисленной амортизации. Ее учитывают на отдельном субсчете, открытом к счету 02 "Амортизация основных средств". В составе доходных вложений можно отражать и здания жилищного фонда. Правда, лишь те из них, которые приобретены после 1 января 2006 года.

Раздел II. "Оборотные активы"

В разделе II приводят данные о запасах организации, дебиторской задолженности, денежных средствах, краткосрочных финансовых вложениях и т.д. При этом в состав запасов компании включают стоимость сырья и материалов, товаров, затрат в "незавершенке", готовой продукции.

Запасы и затраты

Стоимость запасов фирмы приводят по строке 210. Их дополнительно расшифровывают по строкам 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи", 215 "Товары отгруженные".

Стоимость сырья, материалов и товаров, по которой их отражают в балансе, формируют в порядке, предусмотренном Положением по бухучету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)*(23). Согласно этому документу их учитывают исходя из суммы фактических затрат на покупку таких ценностей.

К этим затратам, в частности, относят:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

таможенные пошлины;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками;

проценты по кредитам, полученным на покупку запасов и начисленные до оприходования ценностей.

Стоимость запасов во многом зависит от того, как они были приобретены. Так, если такие ценности были внесены в качестве вклада в уставный капитал фирмы, то их приходуют по той стоимости, которая была согласована между учредителями. Если имущество получено безвозмездно, то его приходуют по текущей рыночной стоимости. Наибольшие сложности возникают при оценке запасов, поступивших в рамках товарообменных (бартерных) сделок. Рассмотрим эту ситуацию подробней.

Стоимость ценностей, полученных в рамках товарообменного договора, должна быть равна стоимости имущества, переданного в обмен. Ее определяют исходя из той цены, по которой компания их оценивает в сравнимых обстоятельствах (то есть в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки). Если это невозможно, то ее рассчитывают исходя из цен, по которым компания покупает аналогичные ценности также в сравнимых обстоятельствах.

По общему правилу право собственности на ценности, полученные в рамках товарообменного договора, переходит к покупателю только после того, как он выполнит свои обязательства по встречной отгрузке. До этого момента стоимость имущества, переданного покупателю, не списывают на счета по учету реализации. Его отражают на счете 45 "Товары отгруженные" и вписывают в строку 215 бухгалтерского баланса. Если покупатель отгрузил товары раньше, чем ваша компания, то до момента встречной отгрузки поступившее от него имущество отражают на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Добавим, что при возмещении "входного" НДС по имуществу, поступившему в рамках товарообменных сделок, действуют особые правила. Так, сумма налога должна быть перечислена поставщику платежным поручением на его расчетный счет. В противном случае возместить "входной" налог нельзя. При этом до 1 января 2008 года сумму налога, которую можно принять к вычету, определяли исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в обмен. Для этого использовали расчетную ставку 18/118 или 10/110.

Пример

Торговая компания заключила бартерную сделку. По договору 100 собственных компьютеров меняют на 300 DVD-проигрывателей. Сделка равноценна и не предполагает денежных расчетов. Рыночная стоимость (без НДС) одного компьютера составляет 18 000 руб., а одного DVD-проигрывателя - 6 000 руб.

Себестоимость одного компьютера - 12 000 руб. Предположим, что по аналогичным ценам компания приобретает DVD-проигрыватели и продает ЭВМ.

Указанная сделка будет отражена записями:

Дебет 45 Кредит 41

- 1 200 000 руб. (12 000 руб. х 100 шт.) - отгружены покупателю компьютеры;

Дебет 41 Кредит 60

- 1 800 000 руб. (18 000 руб. х 100 шт.) - оприходованы поступившие DVD-проигрыватели;

Дебет 19 Кредит 60

- 324 000 руб. ((6000 руб. х 300 шт.) х 18%) - учтен НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 124 000 руб. (6 000 руб. х 300 шт. + 324 000 руб.) - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 1 200 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 324 000 руб. ((18 000 руб. х 100 шт.) х 18%) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 600 000 руб. (2 124 000 - 324 000 - 1 200 000) - отражен финансовый результат по сделке;

Дебет 60 Кредит 62

- 2 124 000 руб. - зачтены задолженности;

Дебет 76 Кредит 51

- 324 000 руб. - перечислена сумма НДС поставщику;

Дебет 68 Кредит 19

- 183 051 руб. (1 200 000 руб. х 18/118) - часть налога принята к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 140 949 руб. (324 000 - 183 051) - списана часть "входного" НДС, не принимаемая к вычету;

Дебет 51 Кредит 76

- 324 000 руб. - получена сумма налога от поставщика на расчетный счет компании.

Стоимость запасов списывают после их передачи в производство или реализации. При этом в 2007 году действуют 4 способа их списания: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по методу ФИФО или ЛИФО. С 1 января 2008 года последний способ применяться не должен. Соответствующие изменения были внесены в Положение по бухучету "Учет материально-производственных запасов".

В бухгалтерском балансе приводят дебетовое сальдо по счетам:

10 "Материалы" по строке 211;

11 "Животные на выращивании и откорме" по строке 212;

20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" по строке 213;

41 "Товары" и 43 "Готовая продукция" по строке 214;

45 "Товары отгруженные" по строке 215.

Организации торговли вправе учитывать товары не по покупным, а по продажным ценам. В этом случае наценку по ним отражают на специальном счете бухгалтерского учета (счет 42 "Торговая наценка"). Однако в любом случае в балансе такие товары отражают по фактической себестоимости. В данном случае в нем указывают дебетовое сальдо по счету 41 "Товары" за вычетом кредитового сальдо по счету 42.

Расходы будущих периодов

В составе запасов отдельной строкой выделены расходы будущих периодов (строка 216). С одной стороны, их сложно назвать запасами, но с другой - они не относятся к затратам отчетного периода, то есть, по сути, являются вложением капитала. Учет таких затрат ведут на счете 97 "Расходы будущих периодов".

К расходам будущих периодов относят затраты, связанные с освоением новых производств, сертификацией продукции, страхованием (если оно оплачено разовым платежом) и т.п. Несколько слов о лицензиях. На первый взгляд очевидно, что подобные траты компании не относятся напрямую к отчетному периоду. Значит, их можно включать в расходы будущих периодов и списывать постепенно в течение всего срока действия лицензии. Однако из этого правила есть исключение. Правда, касается оно не бухгалтерского, а налогового учета. Если речь идет о лицензии на освоение природных ресурсов, которая получена по конкурсу, то ее стоимость, по мнению Минфина России, учитывают как нематериальный актив.

В составе расходов будущих периодов отражают также затраты на покупку неисключительных прав на программы для ЭВМ или базы данных. Их списывают в течение срока полезного использования программы. Он может быть указан в договоре на ее покупку или утвержден приказом руководителя компании. Отметим, что стоимость подобного имущества отражают также и в справке к балансу (там указывают стоимость имущества, которое числится за балансом компании).

Нельзя отражать на счете 97 средства, перечисленные в качестве аванса под предстоящую отгрузку товаров или выполнение работ. Ведь речь идет о расчетах с поставщиками, для которых предназначен счет 60 с аналогичным названием. Зачастую как "будущие расходы" отражают затраты на подписку, мобильную связь, доступ в Интернет. Сразу скажем, что это неверно. Дело в том, что данные услуги компании еще не оказаны. Фирма вправе в любой момент от них отказаться. Поэтому и суммы, перечисленные контрагентам, считают не расходами компании, а выданными авансами. Их отражают как дебиторскую задолженность (строки 230 или 240).

В строку 216 вписывают дебетовое сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов".

Дебиторская задолженность

Дебиторскую задолженность, как и прежде, делят на долгосрочную (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) и краткосрочную (платежи по которой ожидаются менее чем через 12 месяцев после отчетной даты). Первый вид задолженности отражают по строке 230, второй - по строке 240 бухгалтерского баланса.

При этом в 2007 году в некоторых случаях задолженность нужно пересчитывать. Это делают в 2 случаях. Во-первых, когда она выражена в иностранной валюте и в ней же будет гаситься (например, по внешнеэкономическому контракту). Во-вторых, когда она выражена в иновалюте или условных денежных единицах, но гаситься будет в рублях. Такой пересчет проводят по официальному курсу иновалюты, установленному Банком России на отчетную дату (в нашем случае 31 декабря 2007 года). При этом фирма вправе использовать и тот курс, который установлен договором. Напомним, что до 2007 года пересчитывалась только та задолженность, которая подлежала погашению в валюте.

Расскажем об этом подробнее. Итак, стоимость любого товара может быть установлена в условных денежных единицах. Как правило, их приравнивают к долларам США или евро. С момента отгрузки товаров до момента формирования отчетности курс иностранный валюты, как правило, меняется. В результате и возникают курсовые разницы.

Если на дату составления отчетности курс более высокий, нежели тот, который действовал в день отгрузки товаров, то в учете возникает положительная курсовая разница. В этой ситуации действовать нужно так. Отразить дебиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день отгрузки. А на день формирования отчетности увеличить сумму дебиторской задолженности и одновременно включить положительную курсовую разницу в состав прочих доходов.

Возможен вариант, когда на дату отгрузки товаров курс иновалюты был более высоким, нежели на дату формирования отчетности. В результате в учете возникнет отрицательная курсовая разница. Тогда также необходимо отразить дебиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день отгрузки. На день формирования отчетности уменьшить сумму дебиторской задолженности и одновременно включить отрицательную курсовую разницу в состав прочих расходов.

Несколько слов о перечисленных авансах. Остановимся на ситуации, когда цена товаров, которые покупает фирма, установлена в иновалюте (условных денежных единицах). Возьмем наиболее типичный случай. Товар оплачивается по курсу той или иной валюты на день уплаты денег. В этом случае, заплатив предоплату у компании, курсовых разниц не возникает. В тот день, когда деньги перечислены, становится известна точная рублевая стоимость ценностей, которая больше меняться не будет. Следовательно, дебиторскую задолженность не нужно пересчитывать ни в день оприходования полученных ценностей, ни на дату формирования отчетности.

Пример

Компания отгружает товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах - долларах США.

Общая стоимость партии товара - 236 000 USD. Стоимость товара НДС не облагается.

Ситуация 1

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США, установленному Банком России на день перечисления денег. Предположим, что курс составил:

на дату отгрузки - 23 руб./USD;

на дату формирования отчетности - 25 руб./USD.

Доходы от продажи товаров и дебиторскую задолженность бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена положительная курсовая разница.

В балансе по строкам 240 и 241 будет отражена дебиторская задолженность в размере: 5 428 000 + 472 000 = 5 900 000 руб.

Ситуация 2

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США на день его отгрузки. Предположим, что курс составил:

на дату отгрузки - 25 руб./USD;

на дату формирования отчетности - 23 руб./USD.

Доходы от продажи товаров и дебиторскую задолженность бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 900 000 руб. (25 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

В балансе по строкам 240 и 241 будет отражена дебиторская задолженность в размере: 5 900 000 - 472 000 = 5 428 000 руб.

Ситуация 3

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США на день оплаты ценностей. При этом покупатель перечислил предоплату. Предположим, что курс составил:

на дату перечисления аванса - 23 руб./USD;

на дату составления отчетности - 25 руб./USD.

Указанную операцию бухгалтер отразил записью:

Дебет 60 Кредит 51

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - перечислен аванс.

В данном случае стоимость товара определяется в тот день, когда был перечислен аванс поставщику. В дальнейшем она не пересчитывается. Поэтому курсовых разниц в учете не возникает. В балансе по строкам 240 и 241 будет отражена дебиторская задолженность в размере 5 428 000 руб.

Как видно из примера, в этом же разделе отражают и дебиторскую задолженность поставщиков фирмы. Она возникает при условии, что ваша компания перечислила им оплату в счет предстоящей поставки тех или иных ценностей. Если была перечислена иновалюта (например, при покупке импортных товаров), то такая задолженность также подлежит пересчету на день составления отчетности. Если вы перечислили рубли в оплату тех ценностей, стоимость которых установлена в иновалюте или условных денежных единицах, то, как мы уже сказали, пересчитывать задолженность не нужно по причинам, изложенным выше. Такая необходимость возникает лишь в одном случае. Если по договору вы оплачиваете товар по тому курсу валюты, который действует на день их поставки. Но такие условия встречаются достаточно редко.

Таким образом, по строкам 230 и 240 бухгалтерского баланса отражают дебетовое сальдо по счетам (по состоянию на 31 декабря 2007 года):

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

68 "Расчеты по налогам и сборам";

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

71 "Расчеты с подотчетными лицами";

73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Финансовые вложения

Стоимость акций, облигаций, финансовых векселей и других краткосрочных ценных бумаг указывают в строке 250 баланса. Если в собственности фирмы находятся долгосрочные ценные бумаги со сроком обращения, превышающим один год, то их стоимость отражают в строке 140 баланса. Отметим, что здесь же указывается и сумма займов, выданных другим организациям или физическим лицам. Но только при одном условии - согласно договору займа фирма будет получать по ним доход. То есть речь идет о процентных займах. Беспроцентные займы в составе финансовых вложений не учитывают. Их отражают на счетах по учету расчетов. Сумму таких средств вписывают в строки 150 "Прочие внеоборотные активы" или 270 "Прочие оборотные активы" бухгалтерского баланса.

Таким образом, в строке 250 (150) указывают дебетовое сальдо по счету 58 "Финансовые вложения". Кроме того, здесь может быть указано и дебетовое сальдо по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в части процентных займов, выданных сотрудникам организации. Если компания создавала резерв под обесценение финансовых вложений, то его сумма уменьшает показатели строки 250 (150). В дополнение отметим, что в этих строках могут быть указаны и остатки средств по банковским депозитным счетам (счет 55 "Специальные счета в банках" субсчет 3 "Депозитные счета"). Однако это возможно лишь в том случае, если по таким счетам компания получает проценты. В противном случае сумму средств на депозитах вписывают в строку 260 "Денежные средства" бухгалтерского баланса.

Денежные средства

По строке 260 баланса указывают остатки средств на банковских счетах и в кассе компании. Таким образом здесь отражают дебетовое сальдо на 31 декабря 2007 года по счетам:

50 "Касса";

51 "Расчетные счета";

52 "Валютные счета";

55 "Специальные счета в банках" (за исключением тех сумм, которые указаны в строках 250 или 140 баланса).

Сумма наличных и безналичных денег в кассе или на валютных счетах должна быть отражена по курсу соответствующей валюты, установленному Банком России на 31 декабря 2007 года. Возникшие в результате пересчета курсовые разницы отражают в составе прочих доходов или расходов компании.

Составляя баланс, проверьте правильность отражения расчетов компании наличными средствами. Дело в том, что они очень строго регламентированы. При этом в 2007 году Банк России изменил как лимит, в пределах которого можно рассчитываться наличными, так и ряд многих кассовых ограничений. Теперь лимит составляет 100 000 рублей (вместо прежних 60 000). Новые правила начали действовать с 22 июля 2007 года.

Есть 3 основных ограничения, которые так или иначе касаются наличных. Так, фирме запрещается:

расплачиваться наличными деньгами с другими компаниями или предпринимателями в сумме, которая превышает 100 000 рублей по одному договору;

хранить наличные деньги свыше лимита, который установлен для нее банком;

расходовать наличную выручку на те цели, которые не предусмотрены законодательством.

Ранее ограничение в расчетах наличными касалось платежа "по одной сделке". Теперь - расчетов "по одному договору". Это уточнение следует признать логичным. Причем и раньше как Банк России, так и налоговая служба говорили об идентичности этих понятий. Для тех, кто был с ними согласен, в этой части ничего не поменялось. Изменилась лишь предельная сумма. Как мы сказали выше, она увеличилась с 60 000 до 100 000 рублей. Причем не нужно считать, что договор - это некий документ, подписанный покупателем и продавцом (говоря юридическим языком - сторонами сделки) и скрепленный их печатями. Дело в том, что пункт 1 статьи 161 Гражданского кодекса гласит, что сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны заключаться в простой письменной форме (за исключением тех из них, которые требуют нотариального заверения). Однако статьи 434 и 438 Кодекса приравнивают к заключению договора в письменной форме совершение определенных действий. А именно - направление оферты (предложения) и ее акцепт (оплата). Иными словами, если вам выставлен счет, в котором есть все необходимые условия, чтобы считать его офертой, и вы его оплачиваете, то договор можно считать заключенным в письменной форме. Также договор считается заключенным в письменной форме и в том случае, когда между сторонами произошел обмен документами, письмами. Причем это может быть не только почтовый обмен, но и электронная переписка и даже телефонная связь.

Также не следует думать, что фирма вправе оплатить товар наличными сверх лимита в течение нескольких дней. Возьмем следующую ситуацию. Вы покупаете оборудование стоимостью 120 000 рублей. Фирма каждый день вносит в кассу продавца по 40 000 рублей. Каждый платеж не превышает установленного ограничения. Однако общая сумма наличных, которая была выплачена "по одному договору", будет больше лимита. Поэтому покупателя товара вполне могут оштрафовать.

Не имеют права платить наличные деньги из кассы сверх 100 000 рублей по одному договору:

фирмы другим компаниям;

фирмы предпринимателям;

предприниматели другим фирмам;

предприниматели другим предпринимателям.

Добавим, что любое правило не обходится без исключений. В одном случае предприниматели могут платить деньги без каких-либо ограничений. А именно - если покупка не связана с их коммерческой деятельностью. То есть, когда те или иные товары (независимо от их стоимости) предприниматель покупает лично для себя. Кроме того, фирмы могут оплачивать товары, купленные у обычных людей (тех из них, которые не зарегистрированы как предприниматели), или покупать личное (скажем так - некоммерческое) имущество у предпринимателей, независимо от его стоимости.

Требование хранить в кассе деньги только в тех пределах, которые установил для компании обслуживающий ее банк, осталось неизменным. Если сумма наличных превысила лимит даже на 1 рубль, то компанию могут оштрафовать. Если банк лимит остатка кассы не установил, то вся наличность считается сверхлимитной. Следовательно, на конец каждого рабочего дня наличные деньги должны быть внесены на расчетный счет, потрачены или выданы сотрудникам (например, в подотчет). В данном случае остаток по кассе должен быть равен нулю.

Предположим, у компании есть несколько расчетных счетов в разных банках. Какой из них должен установить лимит? Любой, по выбору фирмы. Данные о лимите нужно сообщить остальным банкам. Они и будут принимать его во внимание при проверках кассы компании.

Записи в кассовую книгу вносят в те дни, когда у компании были приходные или расходные операции с наличными. Причем бухгалтеры некоторых компаний, экономя время и бумагу, вносят записи в кассовую книгу за тот или иной промежуток времени. Например, на одном листе книги написано "с 10 по 30 октября". Причем как на начало, так и на конец этого периода остаток средств может и не превышать лимита. Однако такое превышение может возникнуть "внутри" этого периода. В этой ситуации фирма также нарушает установленные ограничения.

Несколько слов о "разветвленных" компаниях. То есть тех из них, в состав которых входят филиалы или подразделения. Если у филиала нет отдельного баланса и расчетного счета, то лимит устанавливают в целом по компании. То есть сумма наличных в кассе головного офиса и филиала не должна его превышать. Если у филиала есть отдельный баланс и расчетный счет, то для него устанавливают свой лимит.

В некоторых ситуациях разрешено хранить наличные и сверх лимита. Это допустимо, если деньги необходимы для выплаты:

зарплаты;

тех или иных пособий (например, больничных или декретных);

стипендий.

В данном случае сверхлимитные деньги могут находиться в кассе 3 рабочих дня. Для компаний, которые работают в районах Крайнего Севера или приравненных к ним местностях, сделана еще большая поблажка. Они могут хранить деньги свыше установленного лимита 5 рабочих дней.

До недавнего времени наличную выручку можно было расходовать на определенные цели. А именно:

выдачу зарплаты, трудовых и социальных пособий;

закупку сельхозпродукции;

скупку тары и вещей у населения.

Согласитесь, довольно экзотический перечень. Но теперь ситуация поменялась. Банк России разрешил расходовать деньги без каких-либо согласований, например, на:

зарплату и любые другие выплаты работникам;

стипендии;

командировочные расходы;

оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ или услуг.

Кроме того, фирма или предприниматель вправе выдать наличные любому лицу за возвращенные им товары. Или вернуть деньги, если заказчик отказался от тех или иных услуг, которые ему оказала компания. Однако тратить выручку на какие-либо другие цели (например, выдачу займов) фирма все также не может*(24).

Если вы нарушили порядок работы с наличными, вас могут оштрафовать. Самые "популярные" среди проверяющих нарушения - это:

расчеты с другой компанией или предпринимателем сверх установленных лимитов;

превышение суммой, которая находится в кассе, размеров, установленных банком;

неоприходование или неполное оприходование

наличности.

Размер "кассовых" санкций установлен статьей 15.1 Кодекса об административных правонарушениях.

Если нарушение допустила компания, то могут оштрафовать и саму фирму, и ее руководителя одновременно.

Привлечь к ответственности за нарушение можно при условии, что с момента, когда оно было допущено, не прошел установленный законом срок. По "кассовым" нарушениям он составляет 2 месяца. Административные нарушения бывают 2 видов: длящиеся и нет. По длящимся 2-месячный срок начинают отсчитывать с того момента, когда оно было обнаружено. Пример таких нарушений: гражданин ведет предпринимательскую деятельность без регистрации, фирма ведет строительство без разрешения на него. По недлящимся нарушениям срок отсчитывают с того дня, когда оно было допущено. Если на момент проверки 2-месячный срок прошел, то оштрафовать фирму или предпринимателя станет невозможно. Большинство "кассовых" нарушений считают недлящимися.

Раздел III. "Капитал и резервы"

В этом разделе приводят сведения о составе капитала организации. В строке 410 надо указать размер уставного капитала. Его сумма прописана в учредительных документах фирмы. Причем его сумма по данным бухучета, указанная на счете 80 "Уставный капитал", должна совпадать с цифрой, отраженной в уставе. Даже при условии, что он оплачен собственниками фирмы не полностью. Их задолженность по вкладам в уставный капитал вписывают в баланс отдельно. Увеличение или уменьшение уставного капитала отражают в балансе лишь после того, как необходимые изменения будут внесены в учредительные документы. Таким образом в этой строке баланса приводят кредитовое сальдо по счету 80 "Уставный капитал".

Если фирма решила уменьшить уставный капитал за счет выкупа собственных акций, то их стоимость следует вписать в строку 411. Причем данные указывают в круглых скобках. По сути, это означает уменьшение размера уставного капитала на сумму выкупленных акций.

В строку 420 баланса вписывают информацию о добавочном капитале компании. Перечень случаев, когда у фирмы образуется добавочный капитал, приведен в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета*(25).

Так, добавочный капитал появляется в результате:

увеличения стоимости основных средств в результате их переоценки;

возникновения разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей их номинал (эмиссионный доход).

Отметим, что коммерческая фирма имеет право не чаще одного раза в год проводить переоценку основных средств. Если в результате их стоимость увеличилась, то разницу между старой и новой ценой включают в состав добавочного капитала. Это правило не применяют в отношении того имущества, которое ранее было уценено. Сумму дооценки основных средств, равную сумме его прошлой уценки, зачисляют на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Обратные правила применяют, если компания уценила основное средство, которое ранее было дооценено. В этой ситуации сумму дооценки, ранее отраженную на счете 83 "Добавочный капитал", списывают. Если сумма уценки ее превышает, то разницу относят на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Добавочный капитал может быть списан и в еще одном случае. Например, если его сумма была направлена по решению собственников фирмы на увеличение уставного капитала.

Добавим, что в составе добавочного капитала учитывают и курсовые разницы, которые появились при расчетах с учредителями по вкладам в уставный капитал (например, если он определен в иностранной валюте). Это предусмотрено пунктом 14 Положения по бухучету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(26).

Таким образом, по строке 420 баланса отражают кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" по состоянию на 31 декабря 2007 года.

В строку 430 баланса вписывают сумму резервного капитала. При этом ее расшифровывают. Так, по строке 431 приводят сумму резерва, образованную в соответствии с положениями законодательства, а в строке 232 - в соответствии с учредительными документами. Создавать резервы по законодательству обязаны только акционерные общества.

Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ

Статья 35

1. В обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала.

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

"..."

Сумма резервного капитала АО, созданная в указанном порядке, вписывается в строку 431 баланса.

Общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервный капитал, если это предусмотрено их уставом. В этой ситуации его формируют также за счет нераспределенной прибыли. Сумма резервного капитала, созданного ООО, вписывается в строку 432 баланса. Такой капитал расходуется в основном на покрытие убытков компании или погашение собственных облигаций общества (для АО).

Таким образом, по строке 430 (431 и 432) отражают кредитовое сальдо по счету 82 "Резервный капитал" по состоянию на 31 декабря 2007 года.

Затем в балансе указывают сумму нераспределенной прибыли или непокрытого убытка фирмы. Ее вписывают в строку 470. Прибыль - это кредитовое, а убыток - дебетовое сальдо счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом убыток отражают в форме в круглых скобках. Она вычитается из итоговых показателей формы (строка 490 "Итого по разделу III").

Раздел IV. "Долгосрочные обязательства" и
Раздел V. "Краткосрочные обязательства"

В этих разделах отражают сведения о долгосрочных и краткосрочных обязательствах компании. Обратите внимание: задолженность по кредитам и займам (строки 510 и 610) указывают с учетом процентов, начисленных по ним, но не перечисленных заимодавцам. В этих строках приводят кредитовое сальдо по счетам:

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" строка 610;

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" строка 510.

При отражении кредиторской задолженности следует помнить, что все сведения указывают в балансе развернуто. То есть задолженность поставщиков по перечисленным им авансам нужно отражать в активе, а долги перед ними по полученным и неоплаченным товарам - в пассиве баланса. Ту и другую операции учитывают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в корреспонденции со счетами 51 "Расчетный счет" или 10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д.).

Как и дебиторскую, сумму кредиторской задолженности в некоторых ситуациях нужно пересчитывать. Это также делают в 2 случаях. Во-первых, когда она выражена в иностранной валюте и в ней же будет гаситься (например, по внешнеэкономическому контракту). Во-вторых, когда она выражена в иновалюте или условных денежных единицах, но гаситься будет в рублях. Такой пересчет проводят либо по официальному курсу иновалюты, установленному Банком России на отчетную дату (31 декабря 2007 года), либо по курсу, установленному договором. До 2007 года компания была обязана пересчитывать только ту задолженность, которая подлежала погашению в валюте.

Предположим, что стоимость тех или иных ценностей, которые покупает фирма, определена в иностранной валюте. При этом оплачиваться они будут в рублях. В момент получения ценностей компания должна их оприходовать (и соответственно отразить задолженность перед поставщиком) по тому курсу, который действовал на эту дату. Затем такая задолженность переоценивается либо по курсу на дату погашения долга, либо по курсу, который действовал на дату составления отчетности.

Если на момент составления отчетности курс более высокий, нежели тот, который действовал в день получения товаров, то в учете возникает отрицательная курсовая разница. В этой ситуации действовать нужно так. Отразить кредиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день оприходования ценностей. А на день формирования отчетности увеличить сумму долга и одновременно включить отрицательную курсовую разницу в состав прочих расходов.

Возможен другой вариант. Например, когда на дату оприходования товаров курс иновалюты был более высоким, нежели на дату формирования отчетности. В результате в учете возникнет положительная курсовая разница. Тогда так же необходимо отразить кредиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день оприходования, а на день формирования отчетности уменьшить сумму задолженности и одновременно включить положительную курсовую разницу в состав прочих доходов.

При оплате ценностей авансом курсовой разницы в большинстве случаев не возникает. Конечно, при условии, что договором их стоимость определяется на дату перечисления денег покупателем. В тот день, когда деньги получены, становится известна точная рублевая стоимость ценностей, которая больше меняться не будет. Следовательно, кредиторскую задолженность не нужно пересчитывать ни в день оприходования полученных ценностей, ни на дату формирования отчетности.

Пример

Компания получает товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах - долларах США. Общая стоимость партии товара - 236 000 USD. Стоимость товара НДС не облагается.

Ситуация 1

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США, установленному Банком России на день перечисления денег. Предположим, что курс составил:

на дату оприходования товара - 23 руб./USD;

на дату формирования отчетности - 25 руб./USD.

Средства за товар поставщику перечислены не были. Бухгалтер компании сделал записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - оприходован товар;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

В балансе по строкам 620 и 621 будет отражена кредиторская задолженность в размере: 5 428 000 + 472 000 = 5 900 000 руб.

Ситуация 2

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США, установленному Банком России на день перечисления денег. Предположим, что курс составил:

на дату оприходования товара - 25 руб./USD;

на дату формирования отчетности - 23 руб./USD.

Средства за товар поставщику перечислены не были. Бухгалтер компании сделал записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 5 900 000 руб. (25 руб./USD х 236 000 USD) - оприходован поступивший товар;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена положительная курсовая разница.

В балансе по строкам 620 и 621 будет отражена кредиторская задолженность в размере: 5 900 000 - 472 000 = 5 428 000 руб.

Ситуация 3

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США на день оплаты ценностей. При этом фирма-покупатель перечислила предоплату. Предположим, что курс составил:

на дату перечисления аванса - 23 руб./USD;

на дату составления отчетности - 25 руб./USD.

Указанную операцию бухгалтер отразил записью:

Дебет 51 Кредит 62

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - поступил аванс.

В данном случае стоимость товара определяется в тот день, когда был перечислен аванс. В дальнейшем она не пересчитывается. Поэтому курсовых разниц в учете не возникает. В балансе по строкам 620 или 621 будет отражена кредиторская задолженность в размере 5 428 000 руб. При оприходовании ценностей она будет погашена.

В строке 620 (с расшифровкой по строкам 621-625) баланса приводят:

по строке 621 кредитовое сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части расчетов за поставленные товары, работы или услуги);

по строке 622 кредитовое сальдо по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

по строке 623 кредитовое сальдо по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

по строке 624 кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам";

по строке 625 кредитовое сальдо по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (в части полученных авансов) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части задолженностей, не отраженных по строке 621 баланса). Дивиденды, начисленные организацией своим учредителям или акционерам, отражают в строке 630.

Данные в нее переносят со счета 75 "Расчеты с учредителями". Дивиденды, которые полагаются сотрудникам компании, учитывают на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Следовательно, их отражать не по строке 630, а по строке 620 баланса.

Таким образом, в строке 630 указывают кредитовое сальдо по счету 75 "Расчеты с учредителями". Отметим, что при выплате дивидендов фирма выступает в качестве налогового агента. Причем вне зависимости от того, кто учредитель: гражданин или юрлицо. С дивидендов надо удержать налог на прибыль (доходы) по ставке 9 процентов при условии, что получателями дохода являются российская компания или гражданин - резидент России. Хотя тут есть исключение. Если фирма-учредитель применяет "упрощенку", то и налоги с доходов ей придется платить самой. С иностранных компаний налог удерживают по более высокой ставке. Она составляет 15 процентов. По этой же ставке облагают сумму дивидендов, выплаченных гражданам - не налоговым резидентам России. Данное правило применяют лишь с 1 января 2008 года. Дивиденды, выплаченные до этой даты, облагают налогом на доходы по ставке 30 процентов.

В строке 640 отражают сумму доходов будущих периодов, которая не была списана по состоянию на 31 декабря 2007 года. Напомним, что как доходы будущих периодов учитывают, в частности:

безвозмездные поступления;

предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы;

разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.

Несколько слов о безвозмездных поступлениях. При получении тех или иных ценностей их приходуют на соответствующие счета (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы" и т.д.) в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов". В дальнейшем их стоимость отражают в составе прочих доходов: по амортизируемому имуществу в момент начисления по нему амортизации, по другим ценностям - в момент их списания на затраты или счета по учету реализации.

В строку 640 вписывают кредитовое сальдо по счету 98 "Доходы будущих периодов", не списанное по состоянию на 31 декабря 2007 года.

По строке 650 баланса отражают сумму резервов предстоящих расходов, которые не были использованы или списаны в отчетном году. Порядок их формирования утверждается в учетной политике фирмы. Компания вправе создавать следующие виды резервов:

на предстоящую оплату отпусков (резерв формируют с учетом сумм ЕСН и взносов "по травме", которыми облагают подобные выплаты);

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

на оплату производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

на ремонт основных средств;

на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в прокат;

на оплату предстоящих затрат по рекультивации земель и проведению природоохранных мероприятий;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

При создании резервов перечисленные расходы покрываются за счет него. Если суммы резерва не достаточно, то их включают в состав расходов компании. В процессе годовой инвентаризации суммы резервов должны быть уточнены. Так, резерв на предстоящую оплату отпусков работникам пересчитывают исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и суммы начисленных с таких расходов "зарплатных" налогов (взносов). В аналогичном порядке уточняют и сумму резерва на выплату вознаграждений работникам.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. Однако в отдельных случаях сумма резерва может быть перенесена и на следующий год. Это возможно в тех случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем году. По окончании ремонта излишне начисленную сумму резерва учитывают в составе прочих доходов компании. Таким образом, в строке 650 баланса отражают кредитовое сальдо счета 96 "Резервы предстоящих расходов", не списанное по состоянию на 31 декабря 2007 года.

Отметим, что в отличие от налогового в бухгалтерском учете порядок создания резервов четко не регламентирован. Поэтому в бухгалтерском учете их лучше формировать по правилам Налогового кодекса. Это как минимум позволит вам избежать лишней работы и не вести двойной учет.

Справка о наличии ценностей на забалансовых счетах

Данный раздел заполняют по данным забалансовых счетов, которыми не стоит пренебрегать. Вести учет на них не составляет большого труда, поскольку принцип "двойной записи" к ним не применяют. Однако о документальном оформлении тех или иных операций все же забывать не стоит.

Сведения об арендованных основных средствах (строка 910) фирма должна указать по данным счета 001. Их учитывают в оценке, установленной договором. Если в договоре таких данных нет, то стоимость этого имущества отражают в условной оценке (например, по рыночной или оценочной стоимости). Отдельно выделяют основные средства, полученные по договору лизинга (строка 911). За балансом их учитывают, если право собственности на них к компании не перешло.

Стоимость ценностей, принятых на ответственное хранение или комиссию (строки 920 и 930), указывают на основании информации, учтенной по счетам 002 и 004. Их также отражают в тех суммах, которые установлены договором.

Задолженность неплатежеспособных дебиторов можно списать в убыток при условии, что срок исковой давности истек, а деньги за товары, работы или услуги так и не поступили. Общий срок исковой давности составляет 3 года. Если должник признан неплатежеспособным по решению суда, то в данном случае этот срок может быть сокращен. На забалансовом счете 007 и в балансе задолженность будет числиться еще в течение 5 лет по строке 940. Это необходимо на тот случай, если имущественное положение должника изменится и он сможет погасить свои долги.

Полученные и выданные обязательства или гарантии отражают в справке обособленно (строки 950 и 960). Если в договоре на предоставление гарантии не указана ее сумма, то ее определяют исходя из его условий.

По тем основным средствам, которые не амортизируются, начисляют износ. К такому имуществу относят жилищный фонд (при условии, если он не учитывается в качестве доходных вложений в материальные ценности) и объекты внешнего благоустройства. Износ по такому имуществу начисляют в конце каждого года. Его сумму отражают по забалансовому счету 010 и вписывают в строки 970 (износ жилфонда) и 980 (износ объектов внешнего благоустройства) баланса. Обратите внимание: стоимость таких ценностей облагают налогом на имущество в общем порядке. При этом налог начисляют исходя из их первоначальной стоимости за вычетом суммы начисленного износа.

Нематериальные активы, которые получены в пользование от правообладателей, за которыми остались исключительные права, отражают в справке по договорной стоимости (строка 990).

Кроме того, в справке предусмотрены пустые строки, в которых бухгалтер может указать информацию, важную на его взгляд. Здесь могут быть отражены данные о ценных бумагах, полученных в управление, имуществе, переданном компании в залог, и т.д.

Отчет о прибылях и убытках

В этой форме отражают все доходы и расходы компании за прошедший финансовый год. Как и при описании бухгалтерского баланса, мы остановимся лишь на тех вопросах, которые вызывают наибольшие сложности при заполнении формы. В частности, рассмотрим порядок учета выручки при проведении товарообменных сделок, установлении цены на проданные товары в условных денежных единицах, отражении отдельных видов расходов фирмы.

Дохoды и расходы по обычным видам деятельности

Сумму полученной выручки вписывают в строку 010 формы. Здесь указывают доходы, полученные от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. При заполнении формы тут отражают кредитовый оборот по счету 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" за вычетом дебетового оборота по счету 90, субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость" и 4 "Акцизы" (если компания является их плательщиком).

По тем или иным видам деятельности доходы могут быть отражены в составе как выручки, так и прочих доходов. Те доходы, которые компания получает систематически и которые связаны с ее обычной деятельностью, отражают по строке 010. В противном случае их вписывают в строки 060, 080 или 090. "Обычными" доходами могут считаться, в частности, поступления:

от сдачи имущества в аренду или прокат;

от предоставления прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

от участия в уставном капитале других организаций.

Определить, какой именно вид деятельности является основным, можно исходя из уровня существенности и систематичности. Каждая компания устанавливает эти критерии для себя сама. Например, она может предусмотреть, что все доходы, доля которых в общем объеме поступлений составляет более 5 процентов, считают существенными. А систематическими - те из них, которые получены 2 и более раз в течение года.

Соответственно, их и указывают в составе доходов по основной деятельности. Указанные положения прописываются в бухгалтерской учетной политике.

Отметим, что если поступления по тому или иному виду деятельности составляют 5 и более процентов в общем объеме доходов, то выручку по нему можно показать в форме обособленно. Для этого в нее вписывают дополнительные строки. Например, 011, 012, 013. В них можно отдельно указать выручку от продажи товаров, готовой продукции, выполнения работ или оказания услуг.

Есть операции, доходы от которых не будут основными при любой их доле в общей сумме выручки. К ним относят, например, поступления от продажи прочего имущества компании (основных средств, нематериальных активов, материалов). Доходы от подобных операций отражают в составе прочих.

Выручку вписывают в форму в нетто-оценке, то есть за вычетом НДС и акцизов. В состав выручки не включают авансы, задатки и другие аналогичные платежи, полученные фирмой. Остановимся на некоторых особенностях отражения выручки.

Товарообменные сделки

Прежде всего о товарообменных (бартерных) сделках. По ним выручку определяют исходя из норм, установленных Положением по бухучету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)*(27).

Возможны 2 варианта. Первый - выручка равна стоимости тех ценностей, которые компания получила в обмен. Ее определяют исходя из цен, по которым компания их, например, покупает в "сравнимых обстоятельствах" (то есть в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки).

Пример

Торговая фирма регулярно покупает микроволновые печи по стоимости 10 000 руб./шт. В рамках товарообменной сделки было приобретено 50 шт. такого же имущества. В этой ситуации бухгалтер фирмы должен отразить выручку в сумме:

10 000 руб./шт. х 50 шт. = 500 000 руб.

При заполнении отчета ее уменьшают на сумму налога на добавленную стоимость.

Второй вариант используют, если ранее подобных ценностей фирма не приобретала. Тогда выручка будет равна стоимости ценностей, не полученных, а переданных в обмен. Ее также определяют исходя из той цены, по которой компания их продает в сравнимых обстоятельствах.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что партия микроволновых печей обменивается на 60 мониторов для ЭВМ. При этом ранее компания микроволновые печи не приобретала. Обычно мониторы фирма продает по цене 9200 руб./шт.

В этом случае сумма выручки составит:

9200 руб./шт. х 60 шт. = 552 000 руб.

Ее также уменьшают на сумму НДС.

А как поступить, если ранее обмениваемые ценности фирма не приобретала и не продавала? Ответа на этот вопрос в ПБУ 9/99 нет. Поэтому бухгалтеру придется решать данный вопрос самому. На наш взгляд, нужно основываться на тех же принципах, о которых мы рассказали. При этом за основу взять рыночные цены полученных, а при их отсутствии - проданных ценностей.

Учет в составе выручки отдельных видов доходов

Если компания продает товар с рассрочкой платежа (то есть предоставляет покупателю коммерческий кредит) и ей причитаются проценты, то их следует отражать в составе доходов от основной деятельности. В аналогичном порядке учитывают проценты по товарным векселям, которые получила фирма в качестве обеспечения оплаты товаров.

Отметим, что в налоговом учете действуют другие правила. Проценты как по коммерческим кредитам, так и по векселям учитывают как внереализационные доходы. Как мы сказали выше, в отчете о прибылях и убытках все доходы отражают без НДС. При этом Налоговым кодексом установлены особые правила начисления этого налога с процентов по товарным векселям. Так, налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования банка России. Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается. Аналогичные правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту. Его очень часто путают с коммерческим кредитом. Однако между ними есть значительная разница. В рамках товарного кредита одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) те или иные ценности (например, те же товары). Заемщик через какое-то время обязан их вернуть и заплатить проценты. В отличие от товарного, коммерческий кредит - это отсрочка платежа за поставленные товары. За то, что продавец ее предоставил, покупатель и обязан заплатить проценты. Так вот проценты по коммерческому кредиту облагают НДС в полной сумме, а по товарному - только в той их части, которая превышает ставку рефинансирования.

С процентов по векселям, товарному или коммерческому кредиту НДС начисляют по той ставке, по которой облагают стоимость товаров, отгруженных покупателю. При этом используют расчетную ставку налога 18/11 или 10/110. В аналогичном порядке начисляют налог с дисконта по векселю (разницы между номинальной стоимостью векселя и суммой, которая должна быть по нему погашена).

При этом если стоимость товара облагают налогом в момент их отгрузки, то проценты облагают только после их фактического поступления на расчетный счет или в кассу фирмы.

Пример

Торговая компания продала товары стоимостью 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товары спустя 60 дней после их отгрузки продавцом. За отсрочку по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых за каждый день отсрочки. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Ставка рефинансирования Банка России составляет 10% годовых. Отгрузка и оплата товаров произошли в IV квартале.

Сумма процентов, полученных от покупателя, составит:

1 180 000 руб. х 20% : 365 дн. х 60 дн. = 38 795 руб.

Ситуация 1

Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования. Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:

1 180 000 руб. х 10% : 365 дн. х 60 дн. = 19 397 руб.

Сумма превышения, облагаемая НДС, составит:

38 795 - 19 397 = 19 398 руб.

Указанные операции бухгалтер отразил проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по векселю;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 2959 руб. (19 398 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по векселю.

В строке 010 отчета о прибылях и убытках нужно указать выручку за вычетом НДС в сумме:

1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 2959 = 1 035 836 руб.

Ситуация 2

Покупатель получил отсрочку по оплате товаров в рамках договора поставки (коммерческий кредит). В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в полной сумме (38 795 руб.).

Указанные операции бухгалтер отразил проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по коммерческому кредиту;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5918 руб. (38 795 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по коммерческому кредиту.

В строке 010 отчета о прибылях и убытках нужно указать выручку за вычетом НДС в сумме:

1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 5918 = 1 032 877 руб.

Особенности учета курсовых разниц

Отметим, что ранее в составе выручки отражали и положительные суммовые (в настоящее время они называются курсовыми) разницы, которые возникали, если стоимость товара была установлена в условных денежных единицах или иностранной валюте. При этом отрицательные разницы уменьшали сумму начисленной выручки. С 2007 года такой порядок не применяется. Курсовые разницы отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании. На сумму выручки от продаж они не влияют. Подробнее о них читайте в описании порядка заполнения строк 090 и 100 отчета о прибылях и убытках.

Особенности учета скидок

Как сказано в Положении по бухучету "Учет доходов организации" (ПБУ 9/99), "величина поступления... определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Следовательно, суммы скидок влияют на выручку фирмы. С их учетом как раз и возникают наибольшие сложности. Дело в том, что вышесказанное распространяется не на все виды скидок. Остановимся на этом подробнее.

Несмотря на широкое распространение различных видов скидок и бонусов в предпринимательстве, гражданское законодательство о них даже не упоминает. Хотя Гражданский кодекс вовсе не запрещает изменять цену товаров, работ или услуг, если одна из сторон сделки выполнила определенные условия, установленные договором.

В связи с этим возможность предоставления скидки прописывают в контракте, впрочем, как и условия, на которых у покупателя появляется шанс ее получить. Допустим, в договоре ничего не сказано про скидки. Тогда, чтобы их предоставление налоговые инспекторы не сочли дарением, надо заключить дополнительное соглашение. В нем стороны прописывают условия получения скидок и способ: будет это снижение цены единицы товара или дополнительная поставка на бесплатной основе.

Величина скидки может быть любой. Гражданский кодекс лояльно относится к установлению цены сделки и последующему ее изменению. В общем случае, в том числе и в налоговом учете, принимают цену, указанную сторонами сделки. Предполагают, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, пока не будет доказано обратное. Хотя налоговые органы имеют право контролировать цены, но только в строго оговоренных ситуациях.

Налоговый кодекс РФ

Статья 40

"..."

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

"..."

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени "...".

Если цена товаров была искусственно занижена (пусть даже из-за предоставления высокой скидки), налоговые инспектора имеют право доначислить налоги исходя из рыночных цен на товар. При этом мотивированные скидки должны учитываться при определении рыночной цены товара. В частности, принимают во внимание скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса;

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Порядок предоставления, условия и способы каждая фирма разрабатывает для себя сама и фиксирует это в маркетинговой политике или положении о скидках. Эти же документы определяют размер скидок.

При всем разнообразии способов предоставления скидок с точки зрения их учета можно выделить 2 самых распространенных типа:

в виде изменения цены единицы товара;

без изменения такой цены - скидка на общую сумму сделки (в форме бонуса, премии, вознаграждения, отгрузки дополнительной партии товара и пр.).

К какой группе следует отнести ту или иную скидку, зависит от формулировки договора. Главное их различие в том, что в первом случае продавец уменьшает выручку от реализации, а покупатель снижает расходы на приобретение товара. Во втором же случае продавец несет расходы, а покупатель получает доход. На выручку от продаж второй тип скидок не влияет.

У продавца есть множество поводов, чтобы снизить стоимость единицы продукции: в связи с каким-нибудь праздником, выводом на рынок нового продукта, ухудшением качества продукции или если покупатель приобрел товары определенного ассортимента. Сезонные или предпраздничные скидки снижают стоимость единицы товара еще до того, как произойдет реализация продукции. Уже откорректированную цену указывают во всех документах (товарных накладных, счетах-фактурах и т.д.). Исходя из этой сниженной цены покупатель оплачивает покупки. В таком случае ни у кого из контрагентов никаких трудностей не возникает, поскольку цена со скидкой фактически становится договорной ценой товара.

Если же предоставление скидки на цену единицы товара зависит, например, от того, превысят или нет объемы закупок определенную сумму, то тут возможны 2 варианта развития событий:

поставщик подводит итоги и снижает стоимость цены единицы товара до того, как завершился отчетный период или отчетный месяц;

покупатель получает скидку уже в следующем отчетном периоде (или месяце) по отношению к ранее проведенным закупкам.

В первом случае поставщику, скорее всего, не придется корректировать с учетом скидки отгрузочные документы, а также записи в книге продаж, а покупателю - в книге покупок. Также не придется и менять сумму выручки, которая отражена в учете. Она будет приведена уже с учетом скидки.

Во втором случае исправляют накладные, счета-фактуры и вносят записи об изменениях в доплисты книг покупок и продаж. Возможно также, компании придется подавать "уточненки" по налогу на прибыль и НДС. При этом у поставщика уменьшаются сумма НДС к начислению и величина прибыли. Кроме того, потребуются дополнительные (сторнировочные) записи в бухгалтерском учете по уменьшению суммы выручки, начисленного с нее НДС и корректировке финансового результата.

И в том и в другом случае сумма выручки, отраженная в бухгалтерском учете, должна соответствовать продажной цене с учетом скидки. Именно эта сумма поступит на расчетный счет или в кассу фирмы. Ее и нужно указать в отчете о прибылях и убытках.

Пример

Компания продает телевизоры стоимостью 11 800 руб./шт. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Себестоимость товаров составляет 7000 руб. Согласно маркетинговой политики фирмы и условиям договоров купли-продажи при покупке телевизоров в количестве, превышающем 100 шт. в течение квартала, покупателю предоставляется скидка в виде снижения цены товаров на 10%.

Ситуация 1

Покупатель единовременно приобрел 120 телевизоров. В результате сумма скидки, которая была ему предоставлена по каждой единице товаров, составит:

11 800 руб./шт. х 10% = 1180 руб.

Бухгалтер фирмы должен сделать записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 274 400 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) х 120 шт.) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом предоставленной скидки);

Дебет 90-2 Кредит 41

- 840 000 руб. (7000 руб. х 120 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 194 400 руб. (1 274 400 х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 240 000 руб. (1 274 400 - 840 000 - 194 400) - отражен финансовый результат.

В данном случае по строке 010 отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма выручки в размере: 1 274 400 - 194 400 = 1 080 000 руб.

Ситуация 2

Покупатель каждый месяц IV квартала (в октябре, ноябре и декабре) покупал телевизоры в количестве 50 шт. Операции по продаже товаров бухгалтер должен отразить записями:

В октябре:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. (11 800 руб. х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 90 000 руб. (590 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат.

В ноябре:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. (11 800 руб. х 50 шт.) - отражена

выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 90 000 руб. (590 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат.

В декабре покупатель получил право на скидку. Поэтому бухгалтеру следует отразить реализацию очередной партии товаров с учетом 10-процентной скидки, а также скорректировать выручку и финансовый результат по ранее отгруженным товарам.

В результате сумма скидки, которая была предоставлена покупателю по каждой единице товаров, составит:

11 800 руб./шт. х 10% = 1180 руб.

В учете декабря указанные операции будут отражены записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 531 000 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) х 50 шт.)

- отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 81 000 руб. (531 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. (531 000 - 350 000 - 81 000) - отражен финансовый результат.

Сумма, на которую нужно скорректировать (уменьшить) ранее отраженную выручку, составит:

(590 000 руб. + 590 000 руб.) х 10% = 118 000 руб.

Одновременно уменьшается и сумма ранее начисленного НДС. Она будет равна:

(90 000 руб. + 90 000 руб.) х 10% = 18 000 руб.

Сумма, на которую корректируется финансовый результат по сделке, составит 100 000 руб.

Операции по корректировке данных отчетности должны быть отражены сторнировочными записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1118 000 руб. - сторнирована выручка от продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 118 000 руб. - сторнирована сумма НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. - скорректирован финансовый результат.

В данном случае по строке 010 отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма выручки в размере:

(531 000 руб. х 3 мес.) - (81 000 руб. х 3 мес.) = 1 350 000 руб.

Допустим, что скидку предоставляют за прошлый год. Тогда в учете ее отражают в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. А корректировку НДС включают в прочие доходы как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году.

Пример

По договору фирма предоставляет постоянному покупателю скидку в размере 5% от стоимости реализуемых товаров. За декабрь 2007 г. фирма реализовала этому контрагенту товар стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товара - 80 000 руб.

Бухгалтер ООО "Восход" запишет:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость товара.

Предположим, ООО "Восход" предоставляет скидку за прошедший год и бухгалтерская отчетность компании уже сдана. Сумма скидки составит:

118 000 руб. х 5% = 5900 руб.

Тогда в 2008 г. в бухучете фирмы будет записано:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 5900 руб. - сумма скидки отражена в расходах прошлых лет;

Дебет 68 Кредит 91-1

- 900 руб. - скорректирована сумма НДС по расходам прошлых лет.

Скидки, предоставленные продавцом покупателю без изменения цены единицы товара, можно квалифицировать либо как уменьшение дебиторской задолженности на сумму скидки (прощение долга), либо как безвозмездную передачу той части товара, которая не оплачена покупателем.

Отметим, что Налоговый кодекс приравнивает передачу права собственности на товары на безвозмездной основе к реализации, которая подлежит обложению НДС. В связи с этим такая скидка у продавца не уменьшает ранее исчисленную базу по этому налогу. Это же правило применяют при списании части долга покупателя.

В том и другом случаях сумма скидки на выручку от продажи товаров не влияет. Ее отражают в качестве прочих расходов компании. Подробнее об этом смотрите порядок заполнения тех строк отчета, которые посвящены учету прочих расходов фирмы.

Себестоимость проданных товаров, работ, услуг

По строке 020 отражают затраты, которые относятся к уже реализованной продукции, товарам, работам или услугам. То есть по тем из них, выручка от продажи которых отражена в строке 010 отчета о прибылях и убытках. "Бухгалтерскую" себестоимость формируют те расходы, которые относят к обычным видам деятельности компании.

В данной строке указывают сумму дебетового оборота по счету 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Торговые фирмы в данной статье показывают покупную стоимость проданных товаров, а профессиональные участники рынка ценных бумаг - покупную (учетную) стоимость проданных ценных бумаг.

Производственные предприятия, которые используют счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", в отчете отражают учетную себестоимость продукции, увеличивая (уменьшая) ее на сумму фактического превышения (экономии). Есть и другой вариант учета производственной себестоимости готовой продукции. Ее отражают по счету 43 в сумме фактических затрат на ее изготовление. В таком случае в отчете о прибылях и убытках указывают фактическую себестоимость проданной продукции (то есть суммы, списанные в дебет счета 90 с кредита счета 43 "Готовая продукция").

Коммерческие расходы (строка 030) отражают в бухучете на счете 44 "Расходы на продажу". Производственные компании включают в их состав затраты, связанные с реализацией продукции. Например:

на упаковку изделий;

на доставку продукции до станции отправления или погрузки;

комиссионные сборы (отчисления), которые уплачивают сбытовым и другим посредническим организациям;

на представительские, рекламные и другие аналогичные расходы.

Ежемесячно коммерческие расходы списывают в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж". Причем некоторые из них могут списываться не полностью, а частично (в зависимости от учетной политики компании). Их распределяют между проданными и не проданными товарами исходя из их веса, объема, себестоимости или других показателей. Так, промышленные компании могут распределять затраты на упаковку и транспортировку готовой продукции, торговые - только затраты на транспортировку.

Управленческие затраты (строка 040) учитывают на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Они включают:

расходы на содержание административного персонала;

амортизацию и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

арендную плату за помещения общехозяйственного назначения;

расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг, а также другие аналогичные управленческие расходы.

Если управленческие расходы учитывают в себестоимости готовой продукции, то их ежемесячно списывают в дебет счета 20 "Основное производство". В данном случае их по строке 040 не учитывают. Они будут отражены в составе себестоимости проданной продукции в строке 020 отчета.

Строку 040 заполняют производственные предприятия, которые предпочли другой вариант учета "административных" затрат. Он заключается в том, что подобные расходы списывают непосредственно в дебет счета 90 "Продажи". Кстати, этот вариант более простой и удобный.

Торговые фирмы, помимо вышеперечисленных затрат, относят к коммерческим все остальные издержки обращения. В частности, зарплату сотрудников, затраты на аренду торговых площадей, расходы на доставку, которые не были включены в цену товара, на его хранение, рекламу, представительские расходы и т.д. Такие компании строку 040 не заполняют. У них все затраты (в том числе и управленческие) вписывают в строку 030.

Добавим, что по строке 040 должны указать свои расходы и те компании, деятельность которых не связана с производством, строительством или торговлей (например, комиссионеры, агенты и т.д.). В ней они отражают все свои расходы.

При формировании показателя "Себестоимость продукции" не нужно путать бухгалтерскую и налоговую себестоимости. Дело в том, что в составе налоговых расходов многие затраты отражают в пределах норм. Например, проценты по кредитам, затраты на рекламу, представительские и командировочные расходы... Может сложиться, что, например, по одному и тому же основному средству амортизация будет начисляться разными способами. В итоге бухгалтерская себестоимость, как правило, на порядок больше налоговой. Соответственно и финансовый результат, полученный фирмой, может значительно отличаться от базы, облагаемой налогом на прибыль. Добавим, что все затраты непроизводственного характера отражают в учете не в составе себестоимости, а в составе прочих расходов. Следовательно, их сумму вписывают в строку 070 отчета о прибылях и убытках.

Перейдем к особенностям учета отдельных видов расходов компании.

Особенности учета затрат на оплату труда

Как мы уже сказали, затраты на оплату труда работников отражают в отчете о прибылях и убытках по статье "Доходы и расходы по обычным видам деятельности". Сюда же входят и суммы налоговых отчислений с нее (ЕСН, взносы по "травме" и пенсионному страхованию).

Это же правило применяют и в отношении тех или иных доплат. В частности, за сверхурочную работу. Но при начислении таких выплат нужно учитывать ряд особенностей, установленных действующим законодательством. Так, сверхурочной считают работу, которая превышает нормальную продолжительность трудового дня. Например, сотрудники компании работают по восемь часов в день. Если по тем или иным причинам сотрудник отработал 10 часов, то считается, что 2 часа он трудился сверхурочно. Причем за этот труд должна быть повышенная оплата. Но первое, о чем нужно помнить, - что такая работа должна проходить исключительно по инициативе администрации фирмы. Проще говоря, если сотрудник не успевает выполнить свою работу за восемь часов и в результате задерживается, то это сверхурочным трудом не считают. Как правило, его не оплачивают вообще.

Поэтому, прежде чем начислять повышенную зарплату, выясните, был ли издан приказ о привлечении к дополнительной работе тех или иных сотрудников. Специального бланка для такого приказа нет. Его оформляют в произвольной форме. Без этого документа работу сверхурочной не считают.

Как правило, сотрудники должны дать свое письменное согласие на такую работу. Например, подписать приказ, в котором сказано, что они не возражают против труда сверх положенной нормы. В 3 случаях такого согласия не нужно. Это работа, которая:

необходима для предотвращения катастрофы, производственной аварии либо устранения их последствий;

необходима для устранения непредвиденных обстоятельств, которые нарушают функционирование систем водо- и газоснабжения, отопления, освещения, канализации, транспорта, связи;

обусловлена чрезвычайным или военным положением, а также бедствием или его угрозой (пожар, наводнение, голод, землетрясение, эпидемии).

Некоторых людей привлекать к сверхурочному труду нельзя в принципе. Это беременные женщины и работники, которым не исполнилось 18 лет. Инвалиды и женщины, у которых есть ребенок до 3 лет, могут от такой работы отказаться. С этим правом их нужно ознакомить под роспись.

Максимальная продолжительность сверхурочной работы: 4 часа в течение 2 дней подряд и 120 часов в год.

Порядок ее оплаты устанавливают в трудовом или коллективном договоре. При этом оплата не может быть ниже той, которая определена Трудовым кодексом. По этому документу первые 2 часа оплачивают в полуторном, а последующие - в двойном размере. Обычно эту норму и прописывают в трудовых договорах. В большинстве случаев компании начисляют зарплату по окладной системе. Поэтому, чтобы правильно рассчитать сумму доплаты, нужно определить часовую ставку работника.

Пример

По приказу руководителя сотрудник фирмы работал сверхурочно:

9 октября - 3 часа;

10 октября - час.

Оклад сотрудника - 35 тыс. руб. в месяц. Фирма работает по графику 5-дневной рабочей недели. Рабочий день - с 9.00 до 18.00 с часовым перерывом на обед (8 часов в день). В октябре 184 рабочих часа.

Часовая ставка сотрудника составит:

35 000 руб. : 184 час. = 190,22 руб./час.

Бухгалтер должен начислить доплату за сверхурочную работу в сумме:

за 9 октября:

190,22 руб./час. х 1,5 х 2 час. + 190,22 руб./час. х 2 х 1 час. = 951,10 руб.

за 10 октября:

190,22 руб. х 2 х 1 час. = 380,44 руб.

Общая сумма доплаты составит:

951,10 + 380,44 = 1331,54 руб.

Зарплата за октябрь должна быть начислена в сумме:

35 000 + 1331,54 = 36331, 54 руб.

Вместо повышенной оплаты сотрудник может получить дополнительное время отдыха. Причем оно не должно быть меньше количества часов, отработанных сверх нормы.

В составе затрат на оплату труда отражают и премии, начисленные работникам компании. При их начислении также есть ряд особенностей, которые необходимо учитывать.

Так, премии условно можно разделить на 2 основных вида: производственные (за результаты труда) и непроизводственные. К первым относят вознаграждения за производственные результаты, высокие достижения в труде и т.п. (например, премия по результатам работы за год). Во вторую категорию входят премии к юбилеям, праздникам (в частности, к Новому году) и дням рождения.

Производственные премии отражают в отчете о прибылях и убытках по строкам 020-040 (в зависимости от категории персонала, которому они начислены). Непроизводственные премии учитывают в составе прочих расходов и вписывают в строку 100 отчета.

Премии отражают в учете в момент их начисления. Момент выплаты премии значения не имеет. Любые расходы должны быть документально подтверждены. Премии не исключение. Перечень премий и вознаграждений, которые компания может выплачивать своим работникам, обычно указывают в положении о премировании. Тогда перечислять все возможные премии в трудовом договоре с сотрудником нет необходимости. Достаточно сделать в нем ссылку на это положение. Обоснованность премий по итогам работы за год будет вполне очевидна, если сотрудник выполнит все необходимые условия для получения производственного вознаграждения, указанные в положении о премировании (в трудовом договоре). Причем в этой ситуации выплата премии - обязанность, а не право компании.

Перечень поощряемых сотрудников указывают в приказе о премировании. Его составляют по форме N Т-11, если поощряют только одного работника. В случае премирования нескольких человек приказ оформляют по форме N Т-11а.

Нежелательно устанавливать размер премии в зависимости от суммы прибыли, полученной фирмой за отчетный период. Ведь если компания выйдет по итогам года на убыток, то премировать сотрудников не удастся. Дело в том, что основное условие премирования (наличие положительного финансового результата) в данной ситуации выполнено не будет.

Затраты на выплату производственных премий штатным сотрудникам, которые дополнительно выполняют работы по гражданско-правовым договорам, также можно учесть в составе расходов. В отношении налоговых затрат к таким премиям предъявляются дополнительные требования. Так, штатник должен выполнять по договору подряда функции, которые совершенно отличаются от тех, что предусмотрены его должностной инструкцией. Кроме того, в гражданско-правовом договоре необходимо указать условия, при выполнении которых работник может рассчитывать на премию. Ведь на такой договор не распространяются положения внутренних трудовых документов (в частности, положения о премировании) организации.

Предположим, фирма заканчивает год с убытком. И решение о выплате премий сотрудникам принимается в конце года (например, в декабре). В такой ситуации лучше не связывать выплату премий с производственными результатами. Пусть это будут праздничные новогодние бонусы работникам.

Дело в том, что уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего года в такой ситуации не совсем оправданно. Ведь прибыли-то нет. Так что лучше оформить премии как новогодние. В этом случае их учитывают как прочие расходы, они не уменьшают облагаемую прибыль и не облагаются ЕСН.

Чтобы была возможность "переквалифицировать" премии, желательно не указывать однозначно четкую и конкретную причину их выдачи в положении о премировании (в трудовом договоре). Конечно, для некоторых категорий работников это сделать непросто. Однако для сотрудников, труд которых напрямую не связан с производственными показателями, можно указать достаточно обтекаемые условия. Например, "денежные премии выплачиваются по решению руководителя организации сотрудникам, принявшим активное участие в повышении эффективности деятельности фирмы". Одновременно с этим нужно прописать, что "работнику по приказу директора могут выплачиваться единовременные поощрительные премии к праздникам, юбилеям, датам и по другим поводам" (чиновников такая фраза вполне устроит). При подобных формулировках выбор между праздничными и производственными премиями становится вполне возможным.

К оформлению праздничных премий нужно подойти очень внимательно. Здесь важно обосновать причину, по которой они не были включены в налоговые расходы. Ведь закон не предоставляет право компании по собственному усмотрению решать, как отражать сумму премии: с уменьшением облагаемой прибыли или нет.

Если налоговым инспекторам удастся доказать, что под новогодней премией скрывается выплата за производственные результаты, проблем не избежать. В этой ситуации речь пойдет о занижении базы, облагаемой ЕСН и пенсионными взносами, со всеми вытекающими последствиями (доначислением налогов и взносов, штрафами, пенями). Кроме того, компания исказит и данные бухгалтерской отчетности. Поэтому, если речь идет о денежном стимулировании незначительного количества сотрудников, можно задуматься о выдаче им вместо премий материальной помощи (например, в связи с тяжелым финансовым положением работника). Тогда споров с проверяющими, скорее всего, не возникнет вовсе.

Однако тот факт, что компания получила убыток по итогам года, вовсе не свидетельствует о некачественной работе персонала. Если убыток возник из-за дорогостоящего строительства или крупных затрат на покупку имущества, работа сотрудников компании тут явно ни при чем.

Другое дело, если к финансовому кризису привели прямые факторы: сокращение объема производства или продаж, снижение качества продукции или ухудшение отношений с контрагентами. Вполне возможно, в этом есть вина определенных сотрудников. Но тогда такие работники и не должны были получить премии, поскольку не выполнили необходимые для этого условия.

В любом случае обязательно нужно иметь на руках обоснование премирования работников. Из него должно быть четко видно, что сотрудники действительно выполнили условия, прописанные в положении о премировании (в трудовом договоре).

Особенности учета недостач

Недостача товаров, сырья или материалов - обычное явление для любой фирмы. В некоторых случаях она связана с недобросовестностью сотрудников, а в некоторых обусловлена естественными причинами. Например, утряской, усушкой, испарением, выветриванием и т.п. Их называют естественной убылью. Под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимают потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Любую недостачу, как правило, выявляют в процессе инвентаризации. Она бывает как добровольной (плановой или внезапной), так и обязательной. Сроки и перечень имущества, которое нужно проверить при добровольной инвентаризации, определяет руководитель фирмы. Такие проверки могут проходить лишь в отношении определенного вида имущества (выборочная инвентаризация). Например, большие супермаркеты регулярно проводят инвентаризацию товаров в торговом зале или на складе.

Себестоимость недостающих ценностей списывают в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с теми счетами, на которых они учитывались (например, 10, 41, 43 и т.д.). Затем выясняют, есть ли виновник недостачи или его нет. От ответа на этот вопрос зависит порядок дальнейшего учета недостач. Самый простой вариант - когда такой виновник найден. В такой ситуации он и будет оплачивать стоимость недостающих ценностей. Их следует списать с кредита счета 94 в дебет счета:

если виновен сотрудник компании - 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба";

если виновно другое лицо - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Таким образом, в учете будет отражен долг виновника перед вашей фирмой. В данной ситуации задолженность работника должна быть указана в балансе по строке 240. В отчете о прибылях и убытках сумма недостачи не приводится. Конечно, такой порядок применяется при условии, что на момент формирования отчетности свою задолженность сотрудник не погасил.

По мере того как он будет ее погашать, задолженность списывают. Это отражают по дебету счета 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет" и кредиту счетов 73-2 или 76-2.

Пример

В ходе инвентаризации была выявлена недостача товаров. Их себестоимость составила 20 000 руб. Товары НДС не облагают. Виновник недостачи - кладовщик Иванов. Он оплатил товары и внес необходимую сумму в кассу компании. Бухгалтер фирмы отразил списание товаров проводками:

Дебет 94 Кредит 41

- 20 000 руб. - списана стоимость недостающих товаров;

Дебет 73-2 Кредит 94

- 20 000 руб. - учтен долг Иванова;

Дебет 50 Кредит 73-2

- 20 000 руб. - поступили деньги от Иванова в погашение недостачи.

Ситуация усложняется, когда виновник выявлен не был. В данном случае возможны следующие ситуации:

фирма решила, что виновен сотрудник, он не признал свою вину, компания обратилась в суд, а суд отказал во взыскании с него убытков;

фирма обратилась в милицию для возбуждения уголовного дела, и в этом ей отказали или дело было прекращено из-за отсутствия виновника;

убыль возникла в результате естественных (природных) причин: стихийного бедствия, пожара или физических свойств утраченных ценностей.

В первых 2 случаях стоимость недостающих ценностей включают в состав прочих расходов. Затраты на их покупку вписывают в строку 100 отчета о прибылях и убытках. Причем такие затраты должны быть подтверждены документами: актами инвентаризации, справками милиции, решением суда. Эту операцию отражают проводкой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 94 или 76-2.

Пример

По результатам инвентаризации выявлена недостача материалов стоимостью 45 000 руб. По мнению инвентаризационной комиссии, в недостаче товаров виновен сотрудник фирмы. Он свою вину не признал и компенсировать ущерб отказался. Компания обратилась в суд. Однако суд занял сторону работника и отказал фирме во взыскании с него убытков.

При списании недостачи бухгалтер сделал проводки:

на дату выявления недостачи:

Дебет 94 Кредит 41

- 45 000 руб. - списана стоимость недостающих материалов;

Дебет 73-2 Кредит 94

- 45 000 руб. - недостача отнесена на виновное лицо;

на дату вынесения судом решения об отказе:

Дебет 91-2 Кредит 73-2

- 45 000 руб. - сумма недостачи включена в состав расходов.

В данном случае сумма недостачи в размере 45 000 руб. будет отражена в форме N 2 по строке 100.

В аналогичном порядке отражают убыль, которая появилась в результате стихийного бедствия или пожара. Причем тот факт, что бедствие (пожар) фактически было, нужно подтвердить справками, которые выписаны властями (например, МЧС). Напомним, что ранее подобные затраты учитывали в составе чрезвычайных расходов.

Некоторые товары в процессе перевозки или хранения меняют свои физические свойства. Например, высыхают или испаряются. В результате меняется их вес или объем. Как мы сказали выше, это и называют естественной убылью. По многим видам ценностей утверждены специальные нормы, в пределах которых их можно списать. Причем в настоящее время можно использовать как новые нормы, так и прежние, которые были разработаны еще в советские времена. Они будут действовать до тех пор, пока то или иное ведомство не утвердит новые нормы.

Недостачу в пределах норм включают в расходы. В бухгалтерском учете ее отражают на "затратных" счетах (20, 23, 29, 44). Соответственно, сумма недостачи будет отражена в отчете о прибылях и убытках по строкам 020 или 030.

В налоговом учете ее включают в состав материальных расходов и учитывают при налогообложении прибыли. Сверхнормативную недостачу списывают за счет виновных лиц. Как мы сказали выше, в случае, если они не установлены, ее включают в состав прочих расходов. Облагаемую прибыль компании такая недостача не уменьшает. Дело в том, что данные расходы считают экономически не обоснованными.

Нормы убыли утверждены не по всем видам товаров. Кроме того, их могут применять не все компании. Например, в июне 2007 года приказом Минсельхоза утверждены нормы убыли по алкогольной и спиртосодержащей продукции. Причем эти нормы нельзя применять розничным продавцам. Такой запрет предусмотрен самим документом.

Если по тем или иным товарам норм нет или фирма не может ими руководствоваться (как в приведенном нами случае), то все недостачи считают сверхнормативными. И списывают их в том порядке, который предусмотрен именно для таких - сверхнормативных - потерь.

Для каждого вида товаров установлены свои нормы и свой порядок их расчета. Он зависит от многих факторов. Например, от порядка и условий хранения или способа доставки ценностей. Возьмем безводный этиловый спирт, который находится в стальных бочках. Если речь идет об осенне-зимнем периоде (с 1 октября по 31 марта), то норма потерь составляет 0,09 процента от количества спирта. В весенне-летний период (с 1 апреля по 30 сентября) норма увеличивается. Она составляет 0,10 процента. Норму рассчитывают по итогам каждого месяца.

Пример

Компания занимается производством спиртных напитков. На складе фирмы находится 9000 л. этилового спирта крепостью 98%. Он хранится в стальных бочках. Предположим, что до отпуска в производство спирт находился на складе с 1 июня по 31 июля (2 месяца в летний период). Фактическая недостача спирта составила 20 л.

Рассчитаем его естественную убыль в пределах норм. Недостача спирта по норме за первый месяц хранения составила:

9000 л. х 98% х 0,10% = 8,82 л.

За второй месяц хранения:

((9000 л. - 8,82 л.) х 98%) х 0,10% = 8,81 л.

Общее количество недостающего спирта в пределах норм убыли составит:

8,82 + 8,81 = 17,63 л.

Сверхнормативная убыль составит:

20 - 17,63 = 2,37 л.

Себестоимость одного литра спирта - 43 руб.

В этом случае стоимость убывшего спирта составит:

- 758 руб. в пределах норм (17,63 л. х 43 руб.);

- 102 руб. сверх норм (2,37 л. х 43 руб.).

Виновник сверхнормативной недостачи не установлен. При списании спирта бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 20 Кредит 10

- 758 руб. - списана недостача спирта в пределах норм;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 102 руб. - списана недостача спирта сверх норм.

В данном случае сумма недостачи спирта войдет в общий показатель себестоимости продукции, который будет отражен по строке 020 отчета о прибылях и убытках.

Особенности учета затрат на топливо

Многие компании оплачивают затраты, связанные с покупкой топлива и других горюче-смазочных материалов для служебных автомобилей. Отметим, что на основании авансовых отчетов и приложенных к ним первичных документов топливо приходуют на счет 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо". После того как топливо израсходовано, его стоимость списывают на счета по учету затрат (20, 23, 26, 44). Если бензин потрачен в непроизводственных целях, то его стоимость включают в состав прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"). В данном случае такие затраты будут отражены по строке 100 отчета о прибылях и убытках.

Основанием для списания расходов на покупку бензина служат путевые листы. К их оформлению нужно подойти наиболее внимательно. Дело в том, что при налоговых проверках таким документам уделяется наибольшее внимание со стороны инспекторов. Остановимся на порядке их составления.

Прежде всего по возможности избегайте общих слов в документе при описании маршрута поездок. В частности, не следует в него вносить нераскрытые маршруты: "по республике", "по району", "по области" и т.д. Из них нельзя понять - обоснованно списан бензин или нет. Поэтому становится неясно, по какой статье расходов отражать его стоимость (затраты по обычным видам деятельности или прочие расходы).

Лучше в путевом листе отдельно описать маршрут каждой поездки. Если она внутри города, то детализацию желательно проводить до пункта назначения. Это банк, инспекция, склад поставщика на такой-то улице... В прочих маршрутах допускается укрупнение. Скажем: "Москва - Ногинск, ООО...".

Такое перечисление - работа кропотливая. Зато она избавляет от споров с проверяющими. Ее не обязательно должен выполнять бухгалтер. Приказом руководителя компании эта задача нередко закрепляется за другим сотрудником. К примеру, водителем или начальником транспортного цеха.

В некоторых предприятиях составляют путевые листы не ежедневно, а сразу за несколько дней. Это разрешено. Только следует записывать маршрут каждой поездки. Норма не применима к автотранспортным организациям. У них листы должны оформляться каждый день. Исключение предусмотрено для тех случаев, когда водитель работает непрерывно больше суток. Например, если он был направлен в командировку.

Кроме наличия листа, инспекторы могут проверить километраж поездки и нормы списания топлива. Поэтому бухгалтеру желательно отслеживать эти сведения. В частности, внесены ли показания спидометра и данные по разделу "Движение горючего". Контролеры часто смотрят именно заполнение этих строк.

Еще ревизоры должны оценивать, обоснованны ли затраты на бензин. Для этого они сравнивают применяемые компанией нормы списания ГСМ с нормами, которые введены Минтрансом*(28). Если расход бензина превышает эти нормы, то такие затраты, как правило, инспекторы признают экономически не обоснованными. Несмотря на то что в бухучете компания их должна отразить в полной сумме (в пределах норм или сверх таковых), их исключают из налоговых затрат компании. Чтобы этого не произошло, руководителю фирмы нужно как минимум утвердить собственные нормы расхода топлива. При этом они должны быть разумны и аргументированы. Аргументом в пользу собственных норм может стать акт замера расхода топлива. Он показывает фактическое потребление бензина на том или ином автомобиле. Пригодятся и иные доводы. Это данные инструкции по эксплуатации, климатические особенности, специфика работы транспорта. Вдобавок повышенный расход или километраж шофер объяснит множеством причин. Среди них необходимость объездов, пробки, особенности двигателя... Добавим, что нормы Минтранса утрачивают силу с 1 января 2008 года. Поэтому с этой даты все компании должны утвердить собственные нормативы таких расходов.

Особенности учета затрат на мобильную связь

Почти каждый сотрудник фирмы пользуется мобильным телефоном. Если он занимает более или менее руководящую должность, то, как правило, за связь платит компания. Телефонные счета иной раз достигают весьма внушительных сумм. Поэтому бухгалтеру очень важно обосновать и правильно списать подобные расходы.

Есть несколько вариантов оплаты затрат на мобильную связь. Первый - компания заключает договор с оператором и выкупает у него несколько телефонных номеров. Затем она перечисляет деньги оператору по счетам, которые он выставляет. Второй - сотрудник получает деньги на оплату мобильного телефона из кассы. Затем он либо переводит их оператору через платежный терминал, либо покупает телефонную карту и активирует ее.

Производственные затраты на оплату телефона отражают:

на счете 20 "Основное производство" и вписывают в строку 020, если переговоры вел основной производственный персонал;

26 "Общехозяйственные расходы" и вписывают в строку 040, если переговоры вел управленческий персонал;

44 "Расходы на продажу" и вписывают в строку 030, если переговоры вел персонал, занятый продажами (или любой другой персонал - в торговых фирмах).

Телефонные переговоры оплачивают на основании приказа руководителя. В нем должно быть указано, какому сотруднику и в каких размерах фирма оплачивает связь. Кроме того, в документе будет не лишним указать, что использование телефона в личных целях не допускается. Руководитель может ограничить время мобильных переговоров, которые оплачивает фирма. Например, распорядиться, что длительность разговоров сотрудников не должна превышать 5 часов в месяц. Оптимальный вариант - установить твердую сумму, в пределах которой может быть оплачен счет оператора связи. Для этого время, которое будет оплачивать компания, нужно умножить на стоимость минуты разговора.

Пример

Компания приобрела корпоративные телефонные номера. Время, которое необходимо для производственных разговоров, составляет 60 мин. в месяц. В этих пределах они оплачиваются работникам. Согласно выбранному тарифному плану стоимость минуты разговора составляет 7,45 руб. Следовательно, компания компенсирует сотрудникам расходы на телефонные переговоры в пределах:

60 мин. х 5 час. х 7,45 руб. = 2235 руб.

В эту сумму входит и НДС, который должен быть перечислен оператору.

В данном случае сумма оплаты за телефон (без НДС) будет отражена в составе расходов по обычным видам деятельности (строки 020-040 формы). Сумма превышения отражается на счетах по учету расчетов с сотрудником. Соответственно, задолженность сотрудников, не погашенная на конец года, будет отражена в активе баланса.

Если работником допущено превышение, то он оплачивает сверхлимитный разговор сам. Обычно в этой ситуации деньги удерживают из его зарплаты.

При этом человек должен написать в бухгалтерию соответствующее заявление.

Столичные инспекторы требуют отражать в приказе и "номера телефонов абонентов (с указанием наименований абонентов-организаций и служебных должностей их сотрудников), связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности". Хотя достаточно очевидно, что это физически невозможно. Телефоны партнеров могут меняться, могут появляться новые контрагенты и уходить старые. В каждом из этих случаев компания будет вынуждена вносить в приказ изменения. Иногда это придется делать каждый день. Арбитражная практика по этому вопросу весьма противоречива. Есть решения в пользу компании, где судьи утверждали, что налоговая инспекция не вправе требовать подобную информацию. Есть решения и прямо противоположного содержания. Поэтому решить, выполнять эти требования или нет, бухгалтеру придется самостоятельно.

Первый вариант оплаты (когда фирма выкупает корпоративные номера и заключает договор с оператором связи), пожалуй, самый оптимальный и простой. Компании достаточно получить счет оператора и его оплатить. Минфин России определил и перечень документов, которые подтверждают такие расходы*(29).

Несколько слов о налоговом учете расходов на связь. Во многих случаях налоговые инспекторы в качестве обоснования затрат на мобильную связь требуют детализированные счета операторов*(30). По их мнению, в этих счетах должен быть указан не только перечень телефонов, которыми пользовались сотрудники, но и номера телефонов абонентов, коды городов (стран), даты и время переговоров, их продолжительность и стоимость. Если таких счетов нет, то затраты на связь нельзя учесть в составе налоговых расходов. Однако когда дело доходит до судебного разбирательства, инспекция часто проигрывает. По мнению судей, необходимости в таких счетах нет. Более того, фирма не обязана доказывать, что переговоры по телефону велись в служебных целях. А вот налоговые инспекторы должны доказать тот факт, что это не так.

При втором варианте деньги выдаются работнику под отчет. Если он оплачивает телефонную карту, то к авансовому отчету работник должен приложить:

чек контрольно-кассовой машины, который ему должен выдать продавец при продаже карты;

товарный чек, в котором должны быть указаны наименование карты и ее стоимость. Кроме того, в товарном чеке нужны подпись продавца и печать торговой компании;

использованную (активированную) карту.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2006 г. N А05-2791/2006-9

По мнению налогового органа, Общество не подтвердило производственный характер переговоров, так как не представило соглашение с работником о размере возмещения расходов и детализированные счета оператора связи с расшифровкой номеров телефонов.

Суды не согласились с налоговым органом, указав, что в соответствии с приказом Общества от 11.09.2004 N 25 мобильный телефон Никифорука П.С. с номером, указанным в акте и решении налогового органа, используется в соответствии с приказом Общества исключительно в служебных целях. По этой причине не согласовывался размер возмещения расходов. Общество представило документы, подтверждающие расходы, понесенные Никифоруком П.С. при использовании сотового телефона в служебных целях.

В кассационной жалобе инспекция не ссылается на обстоятельства и документы, опровергающие этот вывод судов. Материалы дела не содержат информации о том, что переговоры директора Общества по мобильному телефону, оплата которых компенсировалась ему организацией, не носили служебный характер, не были связаны с деятельностью Общества.

Следовательно, предположение налогового органа о непроизводственном характере поездок директора Общества и телефонных переговоров, не подтвержденное соответствующими доказательствами, не может являться основанием доначисления налога и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Если сотрудник переводит деньги через платежный терминал, то к авансовому отчету прилагают чек, который выдаст аппарат. И в том и в другом случаях затраты на связь можно отразить в составе расходов. Конечно, при условии, что сотрудник пользуется корпоративным телефоном в служебных целях. Добавим, что не так давно и Минфин России указал, что стоимость телефонных карт можно включать и в налоговые расходы.

Письмо Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/348

... расходы по оплате услуг телефонной связи..., в том числе посредством приобретения телефонных и интернет-карт, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса. Таким образом, если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных и интернет-карт, а также экономическую обоснованность этих расходов, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Как мы сказали выше, в бухгалтерском и налоговом учете затраты на телефон, которые не оплачивает сотрудник, включают в расходы. Сумму "входного" НДС по ним принимают к вычету (разумеется, если у компании есть счет-фактура оператора связи).

Теперь о сверхлимитных переговорах. Исходя из сути операции их стоимость нужно учесть по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" как долг работника перед фирмой. После того как сотрудник внес деньги в кассу или их удержали из его зарплаты, задолженность списывают. Сумму "входного" НДС принимают к вычету только в той части, в которой расходы на переговоры отражены в затратах компании. Оставшуюся сумму налога компенсирует работник.

Пример

Торговая компания оплачивает менеджеру телефонные переговоры в пределах 2235 руб. в месяц (в т.ч. НДС - 340 руб.). В октябре фирма получила счет за услуги телефонной связи. Сумма счета - 4012 руб. (в т.ч. НДС - 612 руб.) Разница между лимитом оплаты и фактической суммой счета составила:

4012 - 2235 = 1777 руб.

Эта сумма удерживается из зарплаты менеджера. При отражении расходов на телефон бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 44 Кредит 60

- 1895 руб. (2235 - 340) - учтены расходы на мобильные телефонные переговоры (в пределах лимита);

Дебет 19 Кредит 60

- 340 руб. - учтен НДС по расходам на связь;

Дебет 68 Кредит 19

- 340 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 73 Кредит 60

- 1777 руб. - отражена сумма превышения расходов на связь над установленным лимитом;

Дебет 60 Кредит 51

- 4012 руб. - перечислены деньги оператору связи;

Дебет 70 Кредит 73

- 1777 руб. - удержана плата за связь из зарплаты сотрудника.

Отметим, что Минфин России предложил свой вариант учета*(31). Ту сумму, которую оплатил работник, нужно отразить как доходы от реализации. После чего затраты на сверхлимитные разговоры учитывают в составе прочих расходов. В этом случае получается, что сумму "входного" НДС компания может принять к вычету полностью. Однако на вопрос, нужно ли начислять налог с денег, полученных от работников, финансисты не ответили. Очень высока вероятность того, что инспекторы этого потребуют. Если вы решили начислить НДС, то в итоге вы получите тот же результат, что при первом варианте учета сверхлимитных расходов.

Обратим ваше внимание на один важный момент. Компания может работать с оператором по предоплатой системе. В этом случае деньги, которые вы ему перечислите, нужно отразить в составе выданных авансов. Лишь после того, как фирмой будет получен счет за оказанные услуги, перечисленный аванс (в полной сумме или частично) можно отразить как затраты компании.

Если сотрудник оплачивает связь самостоятельно (покупает карту или переводит деньги через терминал), у фирмы не будет счетов-фактур по этим расходам. Маловероятно, что продавец палатки, где продают карты, будет оформлять этот документ. При оплате телефона через терминал счета-фактуры не будет точно. Поэтому компания не сможет принять "входной" НДС по этим затратам к вычету.

Конечно, это можно сделать на основании других документов (товарного и кассового чеков), если в них выделена сумма налога. Но в такой ситуации неизбежно возникнет спор с налоговыми инспекторами на предмет правомерности вычета.

Самый безопасный вариант - включить сумму налога в состав прочих расходов без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Но обычно в документах налог не выделен вообще. Тогда всю уплаченную сумму (включая предполагаемый НДС по ней) можно учесть в затратах.

Особенности учета затрат на списание спецодежды

Зайдя в любой супермаркет, вы увидите множество людей в униформе. Это кассиры, грузчики, охрана или уборщицы. Строителям же, газовщикам, каменщикам и многим другим рабочим положена защищающая их одежда. Основная задача бухгалтера - правильно учесть и списать это спецобмундирование.

Основной документ, который регулирует учет таких ценностей, - это методические указания Минфина России*(32). Правда, посвящены они не униформе, а специальной одежде. Поэтому прежде всего разграничим эти понятия. По документу спецодежда - это "средство индивидуальной защиты работников". Обычно она им полагается по закону.

Согласно Трудовому кодексу компания выдает спецодежду сотрудникам, занятым на работах:

с вредными (опасными) условиями труда;

с особыми температурными условиями;

связанных с загрязнением.

Требований, касающихся униформы, в законе нет. Компания покупает и выдает ее по своему усмотрению.

Однако положения упомянутой методички вполне применимы и в отношении формы, которая работникам по закону не положена. Как специальную одежду, так и униформу в бухучете отражают одинаково. Итак, при оприходовании одежду можно отразить двумя способами:

как материалы (то есть на одноименном счете 10);

как основные средства (то есть на одноименном счете 01). Минфин России допускает подобный порядок ее учета*(33).

Фирма должна самостоятельно выбрать для себя тот или иной способ. Предпочтительней первый вариант. Во-первых, как правило, одежда не подпадает под определение основных средств ни по правилам бухгалтерского, ни по правилам налогового учета. Во-вторых, если воспользоваться рекомендацией Минфина России, стоимость одежды придется облагать налогом на имущество до тех пор, пока она не будет списана. Кроме того, бухгалтеру компании придется отслеживать судьбу каждого фартука или рубашки, чтобы вовремя их списать в случае порчи. Более того, положение по ведению бухгалтерского учета*(34) прямо предусматривает, что специальная и форменная одежда должна быть учтена "в составе средств в обороте" независимо от ее стоимости и срока использования.

Поэтому второй вариант (спецодежда - основное средство) мы рассматривать не будем. Остановимся на первом.

Купленную одежду приходуют на счет 10 "Материалы" субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". После того как она выдана сотруднику, ее стоимость переносят на субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". При таком порядке учета форму списывают лишь после того, как она выйдет из строя. Кстати, методические указания позволяют упростить учет. Так, после передачи одежды работникам ее разрешено сразу списать на счета по учету затрат.

Методические указания, утв. приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н

"..."

21. С целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

"..."

Купленную одежду приходуют на основании стандартного набора документов. В первую очередь это договор купли-продажи (если он оформлялся) и товарная накладная. При передаче ценностей в эксплуатацию нужно оформить накладную по форме М-15 *(35). На основании этого документа их стоимость и включают в расходы.

Пример

Торговая компания купила для своих сотрудников униформу стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Одежда была выдана работникам. Срок ее использования не превышает 12 мес. Поэтому стоимость одежды была сразу включена в расходы.

Бухгалтер компании сделал записи:

Дебет 10-10 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходована форма;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по форме;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

- 100 000 руб. - одежда передана сотрудникам (на основании накладной);

Дебет 44 Кредит 10-11

- 100 000 руб. - стоимость одежды включена в издержки обращения.

При составлении отчетности стоимость одежды должна быть учтена в составе затрат торговой фирмы по строке 030 отчета о прибылях и убытках.

Тот факт, что одежда списана, еще не означает, что бухгалтеру не придется отслеживать ее дальнейшую судьбу. Ведь ценности могут быть утрачены по вине работника или похищены. Поэтому движение формы нужно фиксировать в дополнительных документах учета. Таковым может выступить ведомость, которую оформляют по форме МБ-7. Хотя она предназначена для специальной одежды, ведомость вполне подходит и для учета униформы.

Сразу оговоримся. Все вышесказанное касается того случая, когда одежда остается в компании. Если ее передают в собственность сотрудникам, порядок списания формы изменится. Ее стоимость нужно будет отразить не на затратных счетах, а по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". При передаче формы сотруднику бухгалтеру следует начислить НДС. В данном случае происходит ее реализация. В этой ситуации стоимость формы будет учтена по строке 100 отчета о прибылях и убытках. Если сотрудник оплачивает форму, то полученные доходы (без НДС) отражают по строке 090 отчета.

Если в качестве компенсации стоимости формы от работников получены наличные, их нужно "пробить" через кассовый аппарат. Когда у фирмы его нет, сумму компенсации лучше удержать из зарплаты сотрудников. Это делают на основании их заявления.

Пример

Компания приобрела для своих сотрудников униформу. Ее стоимость составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Одежда была передана сотрудникам. С согласия работников стоимость ценностей была удержана из их зарплаты.

Бухгалтер компании сделал записи:

Дебет 10-10 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходована форма;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по форме;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 10-10

- 100 000 руб. - списана одежда, реализованная сотрудникам;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражен доход от продажи формы;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с продажной стоимости одежды;

Дебет 70 Кредит 62

- 118 000 руб. - стоимость одежды удержана из зарплаты работников.

В данной ситуации по строке 100 отчета о прибылях и убытках будет указана стоимость формы в размере 100 000 руб. Эта же сумма должна быть вписана и в строку 090 отчета.

Особенности учета затрат, оплаченных подотчетными лицами

При формировании бухгалтерской отчетности нужно уделить особое внимание оформлению расчетов с подотчетными лицами. Дело в том, что такие затраты иной раз имеют значительный удельный вес в общей сумме расходов компании. Причем на этом участке бухгалтерии обычно встречается достаточно много недочетов. Как правило, проблемы связаны как с оформлением таких операций, так и с недостатками представленных в бухгалтерию первичных документов. Рассмотрим основные вопросы, которые нужно учесть при отражении таких расчетов в отчетности.

Документ, который регулирует отношения с подотчетными лицами, - это приказ руководителя компании. В нем нужно перечислить сотрудников, которые могут получать наличные деньги под отчет. Кроме того, в нем указывают срок, на который их выдают. Законодательством он не определен. Однако подотчетники обязаны в течение 3 рабочих дней после указанного срока отчитаться о потраченных деньгах и вернуть остаток средств в кассу. Какой срок закрепить в приказе? Если сделать его небольшим, то работник может не успеть вовремя представить отчет. Поэтому лучше установить его побольше. Например, один-два месяца.

Предположим, что в качестве документа, подтверждающего оплату тех или иных затрат, подотчетное лицо сдает лишь квитанцию к приходному кассовому ордеру. Причем чека контрольно-кассовой техники нет. Налоговая инспекция считает, что при наличных денежных расчетах он должен быть обязательно. Нет чека - нет и оплаты товара. Следовательно, долг с сотрудника не должен быть списан. Судебная практика показывает обратное.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2007 г. N А56-35966/2006.

Чеки контрольно-кассовой машины не являются единственным документом, подтверждающим расходы налогоплательщика при осуществлении расчетов наличными денежными средствами... Квитанция к приходному кассовому ордеру является одним из документов, подтверждающих факт внесения наличных денежных средств в кассу организации-продавца.

Покупая ценности в рознице, к чеку ККТ подотчетнику нужно приложить накладную или товарный чек. В документах указывают конкретное наименование купленных товаров и их стоимость. В товарном чеке не должно быть общих фраз. Например, таких: "Товары на сумму 300 руб.". Если подобный чек принят, то вы не сможете доказать, что покупка носила производственный характер. В результате данные затраты нельзя будет учесть при налогообложении прибыли. Можно расшифровать все расходы в чеке самим (указать наименование покупки, количество, цену за единицу и т.д.). Но такой документ вряд ли понравится инспектору. Безопаснее отправить подотчетника за новым документом, заполненным по всем правилам.

Помимо "товарника" и чека ККТ, к авансовому отчету необходимо приложить счет-фактуру. Лишь в этом случае вы сможете без проблем принять "входной" НДС к вычету. Получить счет-фактуру у продавца сотрудник вправе, если у него есть доверенность. Ее выписывают по форме М-2 *(36).

В рознице счет-фактуру в большинстве случаев получить невозможно. Как списывать "входной" НДС, если на руках лишь кассовый чек? Налоговая служба считает, что без счета-фактуры НДС к вычету принять нельзя. Его правомерность компании придется доказывать в суде.

Бывает, что бухгалтеры включают сумму НДС, которая выделена в платежных документах, но не подтверждена счетом-фактурой, в стоимость покупки. Инспекторы считают, что это неправомерно. В Налоговом кодексе дан закрытый перечень случаев, когда суммы налога отражают в составе покупной цены товаров. Отсутствие счета - не основание для этого. По мнению Минфина России, в такой ситуации сумму налога нужно учесть в расходах (без уменьшения облагаемой прибыли)*(37).

Поставщиком товара может выступать и обычный человек, который не зарегистрирован как предприниматель. При закупке продуктов питания у населения подотчетному лицу (как представителю компании) необходимо составить закупочный акт по форме ОП-5 *(38). Его можно использовать как образец для составления акта при покупке у граждан любых других ценностей. Он также подтверждает оплату товаров подотчетным лицом.

Акт составляют в 2 экземплярах. Один передают продавцу, второй - в бухгалтерию компании. Сотрудник прилагает его к авансовому отчету. Кроме того, он должен представить и документ (накладную), который подтверждает тот факт, что товар сдан на склад.

В дополнение отметим, что с продавца ценностей налог на доходы удерживать не нужно. Он должен его платить самостоятельно. Кроме того, предприятие не обязано представлять в налоговую инспекцию сведения о полученных им доходах (форма 2-НДФЛ). Из данного правила есть исключение. Это нужно сделать, когда данные сведения потребует сама налоговая инспекция.

Особенности учета затрат на командировки

Служебной командировкой признают поездку сотрудника по распоряжению руководителя для выполнения служебного задания вне места постоянной работы. Точную ее продолжительность определяет директор фирмы соответствующим приказом. Отметим, что поездка работника, например, в обособленное подразделение компании также считается командировкой.

Конечно, при условии, что он находится в другой местности, нежели сама фирма. В командировку может быть направлен только штатный сотрудник компании. В отношении тех людей, которые трудятся по гражданско-правовым договорам, понятие командировки неприменимо*(39).

Командировки следует отличать от разъездного характера работы сотрудников. Такая проблема зачастую возникает при оформлении поездок водителей, которые доставляют груз или везут директора в командировку. Должностные обязанности шофера, по сути, в том и состоят, чтобы развозить товары или пассажиров. Однако когда это будет командировкой, а когда - обычной поездкой?

Разъездной считают работу водителей, курьеров, почтальонов и т.д. При заключении трудовых договоров с ними, как правило, оговаривают район, который они будут обслуживать. К примеру, дальность поездок курьера - только в пределах Москвы, для водителя - не далее 50 километров от места нахождения офиса фирмы и т.п.

Трудовой кодекс Российской Федерации

Статья 57

"..."

Обязательными для включения в трудовой договор являются следующие условия: "..." условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы);

"...".

Допустим, водитель компании везет директора на семинар в другой город, который расположен в 100 километрах от места нахождения офиса. Очевидно, что для руководителя такая поездка будет однодневной командировкой. А как быть с водителем? С одной стороны, Трудовой кодекс не признает право на командировку тех сотрудников, у которых разъездной характер работы. Компенсации за разъездной характер работы им положены сами по себе. С другой стороны, у водителя в трудовом договоре предусмотрено, что его служебные поездки ограничены расстоянием 50 километров. Значит, все сверхнормативные километры будут для него уже командировкой. Тем более если водитель выполняет такие поездки по распоряжению руководителя. Кроме того, тут еще имеет значение фактор периодичности. Если поездки по приказу директора - разовые, то их вполне можно считать командировкой.

Максимальный срок командировки составляет 40 дней*(40). Для некоторых сотрудников из этого порядка сделано исключение. Так, время командировки рабочих, специалистов и руководителей, которые направлены для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, может составлять один год.

Чтобы отразить расходы на командировку в бухгалтерском и налоговом учете, оформляют следующие документы*(41):

приказ о направлении работника в командировку. Его составляют по форме N Т-9 (если в командировку поехал один работник) или форме N Т-9а (если в командировку направлены несколько работников);

командировочное удостоверение по форме N Т-10;

служебное задание и отчет о его выполнении по форме N Т-10а.

При отражении таких затрат нужно учитывать, что если сотрудник может вернуться домой вечером, то есть фактически поездка длится менее 24 часов, то командировку считают однодневной. Правда, при этом надо иметь в виду еще и вот что. Даже если сотрудник может вернуться из командировки день в день, у него должно остаться время на полноценный отдых.

Однодневную командировку оформляют теми же документами, что и поездку на несколько дней. Руководитель издает приказ о командировке, указывая в нем цель поездки и пункт назначения. Если отправляют одного человека, то составляют приказ по форме N Т-9; если нескольких человек - N Т-9а. Сотруднику оформляют и служебное задание. Оно подтверждает производственный характер поездки. А вот командировочное удостоверение при однодневной командировке можно не выписывать.

Хотя, если есть риск, что сотрудник не успеет выполнить задание до возвращения домой, лучше сразу добавить ему день и оформить 2-дневную командировку. Ведь если поездка неожиданно затянется на два дня, то "задним числом" оформить командировочное удостоверение будет трудно.

По возвращении сотрудник заполняет оборотную сторону служебного задания, отчитываясь о проделанной работе. Кроме того, не позднее 3 дней после возвращения он составляет авансовый отчет, в котором указывает, сколько денег потратил и на что именно. При направлении сотрудника в командировку фирма должна ему оплатить:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства, - суточные (при однодневной командировке такие выплаты сотруднику не положены);

другие расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При однодневной командировке сотруднику выдают деньги на проезд как по городу, так и за его пределы. Поскольку поездка длится менее 24 часов, затрат по найму помещения для проживания у сотрудника быть не может. Такого мнения придерживаются многие региональные инспекции. Причем в своих разъяснениях чиновники подчеркивают, что при однодневной командировке сотрудник просто обязан вернуться домой в тот же день. Однако с этим никак нельзя согласиться. Ведь решать, где остановиться на ночь, должен сам командированный.

Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62

15. "..." Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при представлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются "...".

Помимо суточных, за каждый день командировки работнику начисляется заработная плата. Ее рассчитывают исходя из его среднего заработка. Поэтому бухгалтер должен организовать выплату средств работнику именно исходя из этого показателя, а не просто сохранять ему зарплату. Средний заработок определяют в соответствии с нормами трудового законодательства. То есть исходя из дохода работника за 12 месяцев, предшествующих поездке. В трудовом договоре с ним может быть предусмотрен и другой расчетный период для исчисления среднего заработка. Например, 3 или 6 месяцев. Однако подобные условия не должны ухудшать положение работника.

Особые сложности возникают при отражении затрат на загранкомандировки. Здесь приходится отражать операции с иностранной валютой, проводить документы, оформленные на территории зарубежных стран, и т.д. Поэтому остановимся на данном вопросе подробнее.

При загранкомандировке под отчет выдают рубли, иностранную валюту, чеки, переводят средства в иностранной валюте на корпоративную или личную карточку сотрудника. Валютное законодательство разрешает не только выдавать сотрудникам авансы и возмещать им командировочные расходы, но и получать от них остатки неизрасходованного аванса также в иновалюте.

В случае загранкомандировки аванс выдают, как правило, в валюте той страны, куда направляется сотрудник. Если у фирмы есть валютный счет, то она может купить иностранную валюту для загранкомандировки в безналичном порядке. Но можно ли затем выдать эту валюту командированному работнику из кассы? С одной стороны, валютное законодательство не устанавливает никаких ограничений на снятие наличных средств с валютного счета. Однако оно обязывает компании проводить расчеты по валютным операциям через банковские счета*(42). Для операции передачи валюты командированным работникам исключения не сделано. Отсюда можно сделать вывод: если фирма выдает наличную валюту из кассы, она нарушает валютное законодательство. За это ее могут привлечь к административной ответственности. Такую точку зрения не раз высказывали федеральные судьи*(43). Но существуют и противоположные судебные решения*(44). В них арбитры указывают на то, что выдача сотруднику командировочных в виде наличной иновалюты валютным законодательством прямо не запрещена. Недавно Банк России разъяснил эту ситуацию. Банкиры заявили, что такая операция не противоречит валютному законодательству*(45).

Однако нужно учитывать, что обсуждаемый вопрос нормативными актами Банка России не регулируется. Поэтому определенный риск привлечения компании к ответственности за выдачу наличной валюты командированному остается. Правда, выдать командировочные можно несколькими способами. Во-первых, сотрудник может рассчитываться корпоративной картой в безналичном порядке, а также снимать с нее наличную валюту за рубежом. Причем операции по расчетным картам могут проводиться в валюте, отличной от валюты счета. Конверсия проводится по внутреннему курсу платежной системы, отличному от курса Банка России. Во-вторых, валюту можно перевести на личную банковскую карточку работника. Этот способ удобен в том случае, если у фирмы нет валютного счета.

В конце концов, вовсе не обязательно выдавать при заграничных командировках аванс в валюте. Фирма вправе выдать сотруднику рубли, а он купит иностранную валюту в обменном пункте. Для документального подтверждения покупки валюты в этом случае работник должен принести бухгалтеру фирмы справку по форме N 0406007, содержащую сведения, идентифицирующие его как покупателя валюты.

Как и при обычных командировках, не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения сотрудник должен предъявить в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах в той валюте, в которой был выдан аванс или в которой были оплачены расходы. Если по утвержденному авансовому отчету сотрудник произвел перерасход, фирма должна его возместить. Погасить задолженность можно как в рублях, так и в иновалюте, используя валютный счет сотрудника в банке. Бывает, что согласно отчету командированный потратил денег меньше, чем получил. Тогда неизрасходованный остаток аванса он сдает в кассу компании в той валюте, которая у него фактически осталась.

Возвращенный в валюте остаток средств фирма обязана сдать в банк, когда общая сумма денежных средств в кассе (в валюте и в рублях) превысит установленный лимит кассы. Конечно, фирма может это сделать и раньше.

Все операции в иновалюте должны пересчитываться в рубли на дату их совершения. Пересчет выданной командированному работнику валюты осуществляется на дату выдачи и возврата неизрасходованной валюты (дату совершения операции), а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Датой совершения операции по погашению задолженности по подотчетным суммам считается дата утверждения авансового отчета, а по банковским счетам - дата поступления или списания валютной суммы с банковского счета. Когда суточные выплачиваются в валюте, отличной от валюты, в которой они установлены, их пересчет проводится по курсу на дату составления авансового отчета. А если за сотрудником числится сумма неизрасходованного аванса в валюте (то есть возникла дебиторская задолженность), перерасчет такой задолженности нужно делать на отчетную дату и дату погашения работником.

Пример

ООО "Спецстанок" направляет сотрудника в командировку, связанную с основной производственной деятельностью, в Германию. Сотрудник имеет многократную визу, авиабилеты приобретены заранее за счет аванса, находящегося в авиакассе. Срок командировки - 6 дней. Суточные за дни пребывания в Германии оплачиваются по нормам в размере 65 долл. США в сутки.

Ситуация 1

Сотруднику выданы наличные в валюте. На дату выдачи аванса из кассы официальные курсы составили:

курс евро - 35,34 руб./EUR;

курс доллара США - 24,9 руб./USD.

На дату утверждения авансового отчета официальные курсы составили:

курс евро - 35,53 руб./EUR;

курс доллара США - 24,8 руб./USD.

Аванс выдан из кассы:

частично в валюте - (1300 евро);

частично в рублях - (100 руб.).

После возвращения утвержден авансовый отчет, согласно которому суточные за время командировки составили:

65 долл. США х 5 дн. = 325 долл. США

100 руб. х 1 дн. = 100 руб.

Расходы на оплату гостиницы составили:

200 евро х 5 дн. = 1000 евро.

Остаток неизрасходованных средств сотрудник вернул в кассу.

Бухгалтер фирмы сделал проводки:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Валютная касса"

- 45 942 руб. (1300 EUR х 35,34 руб./EUR) - выдана валюта командированному работнику под отчет;

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 100 руб. - выданы рубли командированному работнику под отчет;

Дебет 20 Кредит 71

- 8060 руб. (325 долл. х 24,8 руб./USD) - отнесены на расходы суточные в долларах, что эквивалентно 226,85 евро (8060 руб. : 35,53 руб./EUR);

Дебет 20 Кредит 71

- 35 530 руб. (1000 EUR х 35,53 руб./EUR) - списаны на расходы затраты по проживанию;

Дебет 20 Кредит 71

- 100 руб. - списаны на расходы суточные в рублях;

Дебет 71 Кредит 91 субсчет "Прочие расходы"

- 247 руб. (1300 EUR х (35,53 руб./EUR - 35,34 руб./EUR)) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 50 субсчет "Валютная касса" Кредит 71

- 2599 руб. (73,15 EUR (1300 - 1000 - 226,85) х 35,53 руб./EUR) - внесен подотчетным лицом неизрасходованный остаток в кассу.

Ситуация 2

Аванс наличными был выдан в рублях в сумме 46 200 руб. Сотрудник самостоятельно купил иностранную валюту в обменном пункте и к авансовому отчету приложил справку из обменного пункта.

В данной ситуации пересчет валюты в рубли и курсовая разница при приобретении работником в обменном пункте валюты в бухгалтерском учете не отражаются.

Бухгалтер фирмы сделал проводки:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 46 200 руб. - выдано из кассы под отчет на командировочные расходы;

Дебет 20 Кредит 71

- 8060 руб. (325 USD х 24,8 руб./USD) - отнесены на расходы суточные в валюте;

Дебет 20 Кредит 71

- 35 530 руб. (1000 EUR х 35,53 руб./EUR) - списаны на расходы затраты по проживанию;

Дебет 20 Кредит 71

- 100 руб. - списаны на расходы суточные в рублях;

Дебет 50 субсчет "Рублевая касса" Кредит 71

- 2510 руб. (46 200 - 8060 - 35 530 - 100) - возвращен остаток неизрасходованных средств.

Мы уже говорили, что, отправляя сотрудника в командировку, фирма вправе выдать ему корпоративную карту. Как только с банком заключен договор банковского счета, фирма перечисляет на карточный счет денежные средства. После этого можно пользоваться корпоративной банковской картой. Карты бывают рублевые и валютные. Однако не имеет значения, в какой валюте открыт специальный карточный счет - в рублях или в иностранной валюте. Конвертацию проводит банк, который выпустил банковскую карту. Обычно такой пересчет проводится по внутреннему курсу банка, который превышает официальный курс Банка России. Разница между внутренним курсом банка и курсом Банка России в бухгалтерском учете относится к прочим расходам организации. Датой совершения операции по специальному карточному счету организации считается дата зачисления или списания денежных средств. Бухгалтерский учет денежных средств по специальному карточному счету ведется на счете 55 "Специальные счета в банках".

Пример

ООО "Спецстанок" направляет сотрудника в командировку в США на 6 дней. Для оплаты командировочных расходов сотруднику была выдана корпоративная карта, учетная стоимость которой составляет 200 руб.

Ситуация 1

Используется валютная карта. Фирма перечислила 2000 долл. на специальный карточный счет (СКС) на оплату проживания в гостинице и суточные. За дни пребывания в США суточные оплачиваются по нормам в размере 72 долл. США в сутки.

Курс доллара США составил:

на дату зачисления средств на СКС - 25,13 руб./USD;

на дату списания с СКС расходов по командировке - 25,05 руб./USD;

на дату утверждения авансового отчета - 24,96 руб./USD.

Согласно отчету и выпискам банка за время командировки суточные составили:

72 долл. США х 5 дн. = 360 долл. США

Оплата гостиницы составила:

260 долл. США х 5 дн. = 1300 долл. США Бухгалтер фирмы сделал проводки:

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 52

- 50 260 руб. - (2000 USD х 25,13 руб./USD) - перечислены доллары США на СКС;

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Денежные документы"

- 200 руб. - выдана работнику корпоративная карта для оплаты командировочных расходов;

Дебет 71 Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 41 583 руб. (1660 USD х 25,05 руб./USD) - списаны с СКС денежные средства на выдачу наличной валюты и оплату гостиницы;

Дебет 91-2 Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 132,8 руб. (1660 USD х (25,05 руб./USD - 25,13 руб./USD) - отражена отрицательная курсовая разница по счету корпоративной банковской карты;

Дебет 20 Кредит 71

- 41 433,6 руб. (1660 USD х 24,96 руб./USD) - списаны командировочные расходы на основании утвержденного авансового отчета;

Дебет 91-2 Кредит 71

- 149,4 руб. (1660 USD х (24,96 руб./USD - 25,05 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с подотчетными лицами;

Дебет 50 субсчет "Денежные документы" Кредит 71

- 200 руб. - возвращена в кассу организации корпоративная расчетная карта;

Дебет 91-2 Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 30,6 руб. ((2000 USD - 1660 USD) х (24,96 руб./USD - 25,05 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по счету корпоративной банковской карты.

Ситуация 2

Используется рублевая карта. Когда работник за границей снимает по карте деньги из банкомата или оплачивает расходы в валюте, банк продает ее по своему курсу. При этом с СКС списывается рублевый эквивалент. Из-за отклонения внутреннего курса банка-эмитента от официального курса Банка России возникает убыток от покупки валюты, который нужно отразить в учете. При этом в проводке на списание командировочных расходов с СКС пересчет в рубли указывается по официальному курсу на эту дату.

Предположим, банк конвертировал рубли в доллары по курсу 25,30 руб./USD. Тогда проводки по выдаче средств сотруднику будут выглядеть так:

Дебет 71 Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 41 583 руб. (1600 USD х 25,05 руб./USD) - списаны с СКС денежные средства на выдачу наличной валюты и оплату гостиницы;

Дебет 91-2 Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 415 руб. (1660 USD х (25,05 руб./USD - 25,3 руб./USD)) - отражен убыток от конвертации рублей в доллары США по курсу, установленному банком.

Работник может отправиться в командировку на служебной машине или поехать по делам организации на своем автомобиле. Причем отношения между сотрудником и компанией, связанные с эксплуатацией его личной машины, могут быть оформлены по-разному. Например, фирма выплатит ему компенсацию за использование автомобиля. Или с сотрудником будет заключен договор аренды транспортного средства. Выплаты, которые начисляют в каждом из этих случаев, облагают налогами и отражают на счетах бухучета по-разному. Какой же вариант выбрать?

Если сотрудника отправляют в командировку на служебном транспорте компании, то помимо командировочных расходов (суточных, по найму жилья и других) ему необходимо возместить стоимость приобретенного во время поездки бензина. Фирма вправе включить такую компенсацию в издержки, если такие затраты документально подтверждены.

Поэтому фирме понадобятся кассовые чеки АЗС, которые представит командированный. Кроме того, в обязательном порядке должен быть оформлен путевой лист. Его выписывают на весь срок командировки.

Пример

Сотрудник направлен в командировку продолжительностью 2 дня на служебном автомобиле. Ему выдан аванс на командировочные расходы в сумме 6000 руб. Пробег машины за поездку составил 550 км. Норма расхода ГСМ - 12 л бензина на 100 км пробега. Фактически было израсходовано 70 л топлива на сумму 1400 руб. Прочие командировочные расходы составили 3500 руб.

В бухучете компании будет записано:

Дебет 71 Кредит 50

- 6000 руб. - выдан аванс на командировочные расходы;

Дебет 10-3 Кредит 71

- 1400 руб. - оприходован бензин, приобретенный во время поездки;

Дебет 26 Кредит 71

- 3500 руб. - списаны прочие командировочные расходы;

Дебет 26 Кредит 10-3

- 1400 руб. - списана стоимость израсходованного бензина;

Дебет 50 Кредит 71

- 1100 руб. (6000 - 1400 - 3500) - работником возвращен остаток подотчетной суммы.

Сотрудник может поехать в командировку и на своем автомобиле. В таком случае компания вправе заключить с ним договор аренды транспортного средства. Вариантов данного контракта 2: с экипажем и без такового. По договору аренды без экипажа командированному работнику будут выплачены:

арендная плата;

компенсация затрат на покупку топлива (исходя из фактического пробега автомобиля).

И тот и другой вид расходов отражают в бухгалтерском учете на счетах по учету затрат.

Вместо арендных платежей сотруднику может быть выдана компенсация за использование личного транспорта в производственных целях. Ее размер стороны трудового договора определяют самостоятельно, учитывая интенсивность использования автомобиля. В бухгалтерском учете ее отражают в полной сумме. А вот в налоговом нормируют. Учесть при исчислении налога на прибыль разрешено всего 1200 рублей в месяц. А для автомобиля с объемом двигателя более 2000 кубических сантиметров - 1500 рублей в месяц. Причем, как разъясняют чиновники, в предельном размере компенсации уже учтено возмещение затрат по эксплуатации автомобиля, в том числе и стоимость бензина. Дополнительно данные затраты не могут быть включены в состав налоговых расходов. К тому же компенсацию необходимо определять пропорционально количеству дней пребывания работника в служебной поездке. Очевидно, что рассчитанная таким образом выплата не покроет и малой доли всех затрат командированного.

Прочие доходы и расходы

Здесь указывают все доходы и расходы, которые не связаны с обычной деятельностью организации. В частности, это проценты, полученные или уплаченные по заемным средствам, доходы от участия в уставных капиталах других компаний, штрафы, пени и неустойки, полученные или уплаченные за нарушение условий хозяйственных договоров, положительные и отрицательные курсовые разницы и т.д.

Проценты к получению и уплате

По строке 060 этого раздела отчета отражают проценты, которые начислены фирме по облигациям, банковским вкладам, займам, предоставленным другим компаниям, и т.д. Отметим, что если фирма предоставила другой компании заем под проценты, то его сумму отражают в балансе в качестве финансовых вложений (строка 140 или 250). Если заем был беспроцентный, то его включают в состав прочих оборотных или внеоборотных активов (строки 270 и 150 баланса). Связано это с тем, что согласно Положению по бухучету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) те или иные активы учитывают как финансовые вложения, если по отношению к ним выполняются 3 условия:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов.

Отметим, что договор займа должен быть обязательно заключен в письменной форме. При этом законодательство никак не ограничивает ни сумму займа, ни срок его погашения. Проценты по займу начисляют в конце каждого отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев и года) исходя из условий договора вне зависимости от того, поступили они компании или нет*(46). Аналогичное правило действует и в налоговом учете. Сумму процентов по займу налогом на добавленную стоимость не облагают.

Пример

В октябре компания предоставила другой организации заем в сумме 300 000 руб. По условиям договора проценты по нему начисляются ежемесячно из расчета 20% годовых. Операции по выдаче займа и начислению процентов по нему бухгалтер должен отразить записями:

Дебет 58 Кредит 51

- 300 000 руб. - перечислена сумма займа;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 15 000 руб. (300 000 руб. х 20% : 12 мес. х 3 мес.) - начислены проценты по займу за три месяца. Сумма процентов по займу (15 000 руб.) будет отражена в строке 060 отчета о прибылях и убытках.

Проценты по коммерческим кредитам в этой строке отчета не указывают. Их сумма увеличивает выручку от продаж. Поэтому такие доходы включают в ее общую сумму и вписывают в строку 010 формы.

В строке "Проценты к уплате" (070) указывают суммы, которые фирма должна уплатить по полученным кредитам, займам, облигациям и т.д. Здесь действуют те же правила, что и при учете полученных процентов. То есть их начисляют в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями договора займа.

Пример

В октябре компания получила от другой организации краткосрочный заем в сумме 500 000 руб. на пополнение оборотных средств. По условиям договора проценты по нему начисляются ежемесячно из расчета 18% годовых. Операции по получению займа и начислению процентов по нему бухгалтер должен отразить записями:

Дебет 51 Кредит 66

- 500 000 руб. - поступила сумма займа;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 22 500 руб. (500 000 руб. х 18% : 12 мес. х 3 мес.) - начислены проценты по займу за 3 месяца.

Сумма процентов по займу (22 500 руб.) будет отражена в строке 070 отчета о прибылях и убытках.

Законодательство устанавливает особый порядок учета процентов по тем или иным заемным средствам, которые получены для покупки какого-либо имущества (например, основных средств, материалов, товаров). Проценты по ним включают в стоимость приобретаемых ценностей. Правда, лишь при одном условии - они начислены до момента их оприходования на балансе компании. После этой даты их включают в состав прочих расходов. В налоговом учете действуют другие правила. Проценты по заемным средствам учитывают как внереализационные расходы компании. На какие цели они были получены, значения не имеет.

Пример

В октябре компания получила от другой организации краткосрочный заем 200 000 руб. на покупку товаров. По условиям договора проценты по нему начисляются ежемесячно из расчета 20% годовых. Товары были куплены и оприходованы в декабре. Их стоимость составила 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.).

Операции по получению займа и начислению процентов по нему бухгалтер должен отразить записями:

Дебет 51 Кредит 66

- 200 000 руб. - поступила сумма займа;

Дебет 60 Кредит 51

- 177 000 руб. - сумма займа направлена на предварительную оплату товаров;

Дебет 41 Кредит 66

- 3 333 руб. (200 000 руб. х 20% : 12 мес.) - начислены проценты по займу за октябрь;

Дебет 41 Кредит 66

- 3 333 руб. (200 000 руб. х 20% : 12 мес.) - начислены проценты по займу за ноябрь;

Дебет 41 Кредит 60

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - оприходованы купленные товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 27 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 27 000 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 3 333 руб. (200 000 руб. х 20% : 12 мес.) - начислены проценты по займу за декабрь.

Сумма процентов по займу за декабрь (3333 руб.) будет отражена в строке 070 отчета о прибылях и убытках. Сумма процентов, начисленных за октябрь и ноябрь, будет учтена в стоимости купленных товаров.

Чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, лучше не конкретизировать цели получения займа или кредита в договоре. Достаточно записать: "на пополнение оборотных средств". В этом случае вся сумма процентов будет учтена как прочие (в бухгалтерском учете) или внереализационные (в налоговом учете) расходы.

Сумма займа может быть выражена или получена в иностранной валюте. В этой ситуации задолженность перед заимодавцем должна пересчитываться на конец каждого отчетного периода. В результате такого пересчета у фирмы будут возникать положительные или отрицательные курсовые разницы. Их в строке 070 не указывают. Такие разницы вписывают в строки 090 или 100 отчета о прибылях и убытках.

Отметим, что в таком же порядке отражают в форме и дополнительные затраты, связанные с получением займов. К ним, в частности, относят расходы:

на оказание заемщику юридических и консультационных услуг;

на проведение копировально-множительных работ;

на проведение тех или иных экспертиз;

на услуги связи;

другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов.

Если деньги были получены на приобретение амортизируемых основных средств, то такие затраты, начисленные до их оприходования, учитывают в стоимости такого имущества. Если расходы были понесены после этой даты, то их отражают в составе прочих затрат.

Компания может получить и беспроцентный заем. Достаточно долго шли споры, нужно ли фирме определять экономическую выгоду по таким средствам и как следствие платить с нее налог на прибыль. Недавно точку в этом споре поставил Минфин России.

Письмо Минфина РФ от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44

Доходом от безвозмездного пользования денежными средствами или иной вещью по договору займа в соответствии со статьей 41 Кодекса могла бы быть признана экономическая выгода, учитываемая для целей главы 25 Кодекса в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с данной главой. Однако главой 25 Кодекса экономическая выгода от экономии на процентах при безвозмездном получении суммы займа не предусмотрена в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли. Не установлен порядок определения для целей данной главы дохода в виде экономической выгоды и ее оценки с учетом цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса.

"..."

Учитывая изложенное, считаем, что впредь до внесения необходимых изменений в Кодекс, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений статьи 40 Кодекса об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса.

Отметим, что строки 060 и 070 могут остаться незаполненными, если у фирмы нет соответствующих обязательств. В противном случае сведения о процентах обязательно надо указать в отчете обособленно, несмотря на то что они входят в состав прочих расходов или доходов.

Доходы от участия в уставных капиталах

По строке "Доходы от участия в других организациях" (080) отражают суммы, полученные от участия в уставных капиталах других компаний. Например, дивиденды по акциям. Если подобные доходы являются главным источником дохода компании, то их сумму указывают по строке 010 в составе выручки. В этом случае деятельность, связанную с вложениями в ценные бумаги, считают основной.

Отметим, что компания, которая выплачивает дивиденды, обязана удержать с них налог на прибыль. В данном случае она выступает в качестве налогового агента. В отчете о прибылях и убытках указывают фактически поступившую компании сумму дивидендов, то есть за вычетом удержанного налога.

Пример

Дочерняя компания начислила фирме дивиденды в сумме 100 000 руб. При их выплате был удержан налог на прибыль в размере 9000 руб. Таким образом, фирма получила дивиденды в размере:

100 000 - 9000 = 91 000 руб.

Операции по получению дивидендов были отражены записями:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 91 000 руб. - отражена сумма дивидендов, причитающихся к получению;

Дебет 51 Кредит 76

- 91 000 руб. - сумма дивидендов поступила на расчетный счет фирмы.

По строке 080 отчета о прибылях и убытках указывается сумма дивидендов в размере 91 000 руб.

Остальные виды доходов и расходов

Другие доходы и расходы отражают общей суммой в составе прочих. Причем сворачивать обороты по субсчетам к счету 91 не надо: сведения о доходах и расходах следует показать развернуто. Например, если в отчетном периоде фирма продала материалы, то выручку без НДС указывают в составе прочих доходов, а их себестоимость и все затраты, связанные с такой продажей, в расходах.

К прочим доходам и расходам, в частности, относят:

поступления (выбытия), связанные с предоставлением за плату во временное пользование имущества компании (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности);

поступления (выбытия), связанные с предоставлением за плату прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности);

поступления (выбытия), связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности);

поступления и расходы по продаже нематериальных активов, основных средств или материалов;

штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение условий хоздоговоров;

прибыль и убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году;

суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

поступления и выбытия, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.);

стоимость имущества, выявленного или списанного по результатам инвентаризации.

В составе прочих доходов (у покупателя) или расходов (у продавца) могут быть отражены скидки, предоставленные покупателям товара. Речь идет о тех из них, которые не меняют его цену. Здесь возможны несколько вариантов:

выплата денежной премии;

уменьшение суммы дебиторской задолженности;

выдача покупателю бонусного товара.

В первом и втором случаях бухучет у покупателя в целом будет схожим. Поэтому рассмотрим только один из них. Итак, допустим, скидка предоставлена путем пересмотра задолженности покупателя.

При этом он должен подтвердить, что выполнил все условия для получения скидки. Для этого стороны договора проводят сверку данных и оформляют ее результаты актом. После чего поставщик направляет покупателю извещение о том, что последний получает скидку. Основанием для сокращения суммы задолженности может служить протокол о выполнении покупателем условий предоставления скидки, подписанный сторонами. Можно использовать документ, который применяют в международной практике, - кредит-ноту. Это документ, которым извещают покупателя о записи в кредит его счета определенной суммы. В нашем случае - в связи с получением скидки. Унифицированной формы кредит-ноты законом не предусмотрено, поэтому компании могут самостоятельно разработать ее. При этом учтите, что первичные документы должны иметь обязательные реквизиты, перечень которых установлен законом.

В содержании кредит-ноты указывают условия, на которых предоставлена скидка, со ссылкой на пункт договора. Если в нем не было упоминания о бонусе, то ссылаются на дополнительное соглашение. В кредит-ноте прописывают порядок предоставления скидки, ее размер в процентах и в рублях.

Пример

В декабре фирма купила у поставщика продукты стоимостью 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.). В момент покупки она оплатила половину их стоимости (236 000 руб.). Себестоимость товара - 200 000 руб. Вторую часть компания должна перечислить в конце месяца. В договоре с поставщиком указано, что при закупке по итогам месяца товара на сумму 400 000 руб. (включая НДС) покупатель получает право на скидку. Премия составляет 10% от стоимости приобретенного за месяц товара (с НДС). Фирма выполнила указанное условие. Соответственно, она имеет право на скидку в размере 47 200 руб. Таким образом, задолженность компании составит:

472 000 - 236 000 - 47 200 = 188 800 руб. (в т.ч. НДС - 28 800 руб.).

Именно эту сумму она должна перечислить поставщику в конце месяца.

Бухгалтер покупателя сделает следующие записи в учете:

в момент покупки:

Дебет 41 Кредит 60

- 472 000 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - учтен входной НДС со стоимости покупки;

Дебет 68 Кредит 19

- 72 000 руб. - налог принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 236 000 руб. - частично погашена задолженность перед поставщиком;

в момент получения скидки:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 47 200 руб. - скидка, полученная от поставщика, включена в состав прочих доходов;

Дебет 60 Кредит 51

- 188 800 руб. - погашена оставшаяся часть задолженности.

В данном случае сумма скидки будет отражена по строке 090 отчета о прибылях и убытках.

Бухгалтер продавца сделает проводки:

в момент продажи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 200 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 72 000 руб. - начислен НДС со стоимости товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 200 000 руб. (472 000 - 72 000 - 200 000) - отражен финансовый результат;

Дебет 51 Кредит 62

- 236 000 руб. - поступила часть средств от покупателя;

в момент получения скидки:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 47 200 руб. - покупателю предоставлена скидка;

Дебет 51 Кредит 62

- 188 800 руб. - поступила оставшаяся часть средств от покупателя.

Сумма скидки будет отражена в отчете о прибылях и убытках по строке 100 как прочие расходы.

Теперь о третьем варианте скидок: премия в виде товарного бонуса. Принимать бонусный товар к бухучету нужно по тем же правилам, что и безвозмездно полученное имущество. То есть по фактической стоимости, рассчитанной исходя из текущей рыночной стоимости на дату его оприходования. Определить ее покупатель может на основании накладной поставщика или самостоятельно. Продавец списывает стоимость товара и включает ее в состав прочих расходов. При этом такой товар облагают НДС на общих основаниях. Сумму начисленного налога учитывают также как прочие расходы фирмы. При этом, по мнению Минфина России, покупатель не имеет права принять ее к вычету*(47).

Пример

В декабре фирма купила у поставщика продукты стоимостью 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составляет 200 000 руб. В договоре с поставщиком указано, что при закупке по итогам месяца товара на сумму 400 000 руб. (включая НДС). Он получает право на дополнительную поставку товаров стоимостью 47 200 руб. (в т.ч. НДС - 7200 руб.). Себестоимость бонусных товаров - 20 000 руб. Фирма выполнила указанное условие. Соответственно, она имеет право на дополнительный товар.

В учете покупателя будут сделаны записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - учтен входной НДС по товару;

Дебет 68 Кредит 19

- 72 000 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 41 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражена стоимость "премиальных" товаров;

Дебет 60 Кредит 98-2

- 40 000 руб. - бонус учтен в составе доходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 7200 руб. - учтен входной НДС со стоимости "бесплатной" поставки;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 7200 руб. - входной НДС с бонуса списан в расходы.

В периоде продажи бонусных товаров бухгалтер запишет:

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 40 000 руб. - отражен прочий доход от получения скидки;

Таким образом по строке 090 отчета о прибылях и убытках будет отражена стоимость дополнительного товара в размере 40 000 руб. При этом сумма НДС по нему (7200 руб.) будет вписана в строку 100 отчета.

В учете компании продавца будут сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 200 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 72 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 200 000 руб. (472 000 - 72 000 - 200 000) - отражен финансовый результат.

Дебет 91-2 Кредит 41

- 20 000 руб. - списана стоимость товаров, переданных в качестве бонуса;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 7200 руб. - начислен НДС.

Стоимость бонусных товаров с учетом НДС (27 200 руб.) отражают в отчете о прибылях и убытках по строке 100.

Как мы сказали выше, в строках 090 и 100 отчета отражают и курсовые разницы. При этом ими считают не только те разницы, которые появились в результате переоценки валюты на банковских счетах (в кассе) и обязательств перед иностранными партнерами. Курсовые разницы появляются и при переоценке долгов, которые выражены в условных денежных единицах (например, долларах США или евро). Ранее такие разницы считали суммовыми. Их начисляли в тот день, когда задолженность (дебиторская или кредиторская) была погашена. Как мы уже говорили, такие долги нужно переоценивать по окончании каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года). Ранее они увеличивали или уменьшали выручку от продаж. Кроме того, на их сумму корректировали стоимость купленных ценностей или включали их в расходы по обычным видам деятельности (при оплате работ или услуг). Теперь их учитывают как прочие доходы (положительные) или расходы (отрицательные).

Разберем порядок учета курсовых разниц у продавца и покупателя товаров. Положительные разницы у продавца возникают при условии, что курс валюты на день оплаты товаров выше, нежели на дату их отгрузки. Полученную разницу включают в оборот, облагаемый НДС Его начисляют по той ставке, по которой облагают стоимость проданных товаров. При начислении налога используют расчетные ставки 18/11 или 10/110. Отрицательные курсовые разницы появятся, если курс валюты на день отгрузки товаров был выше, чем на дату их оплаты. При этом на курсовую разницу оборот, облагаемый НДС, не корректируют.

Пример

Компания отгружает товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах - долларах США. Общая стоимость партии товара - 236 000 USD (в т.ч. НДС - 36 000 USD). Товар оплачивается по курсу доллара США на день перечисления денег.

Ситуация 1

Предположим, что курс доллара составил:

на дату отгрузки - 23 руб./USD;

на дату оплаты - 25 руб./USD.

Доходы от продажи товаров бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 828 000 руб. (23 руб./USD х 36 000 USD) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 5 900 000 руб. (25 руб./USD х 236 000 USD) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 72 000 руб. (472 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с положительной курсовой разницы.

По строке 090 отчета будет отражена положительная курсовая разница без НДС в сумме: 472 000 - 72 000 = 400 000 руб.

Ситуация 2

Предположим, что курс доллара составил:

на дату отгрузки - 25 руб./USD;

на дату оплаты - 23 руб./USD.

Доходы от продажи товаров бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 900 000 руб. (25 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 900 000 руб. (25 руб./USD х 36 000 USD) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

По строке 100 отчета будет отражена отрицательная курсовая разница в сумме 472 000 руб.

Положительные разницы у покупателя появляются, если курс валюты на день оплаты товара ниже, чем на день их оприходования. Отрицательные возникают в обратной ситуации: если курс валюты на день оплаты товара выше, нежели на день их оприходования. Так как право на возмещение НДС не зависит от оплаты товара, сумма "входного" налога у покупателя не корректируется. Он возмещает НДС в том размере, который был определен на дату оприходования ценностей.

Пример

Компания получает товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах - долларах США. Общая стоимость партии товара 236 000 USD (в т.ч. НДС - 36 000 USD). Товар оплачивается по курсу доллара США на день перечисления денег.

Ситуация 1

Предположим, что курс доллара составил:

на дату оприходования товаров - 25 руб./USD;

на дату оплаты товаров - 23 руб./USD.

Оприходование и оплату товаров бухгалтер отразил записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 900 000 руб. (25 руб./USD х 36 000 USD) - учтен "входной" НДС по оприходованным товарам;

Дебет 41 Кредит 60

- 5 000 000 руб. (25 руб./USD х (236 000 USD - 36 000 USD)) - отражена стоимость оприходованного товара;

Дебет 68 Кредит 19

- 900 000 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - перечислены деньги поставщику;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена положительная курсовая разница.

По строке 090 отчета будет отражена положительная курсовая разница в сумме 472 000 руб.

Ситуация 2

Предположим, что курс доллара составил:

на дату оприходования товаров - 23 руб./USD;

на дату оплаты товаров - 25 руб./USD.

Оприходование и оплату товаров бухгалтер отразил записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 828 000 руб. (23 руб./USD х 36 000 USD) - учтен "входной" НДС по оприходованным товарам;

Дебет 41 Кредит 60

- 4 600 000 руб. (23 руб./USD х (236 000 USD - 36 000 USD)) - отражена стоимость оприходованного товара;

Дебет 68 Кредит 19

- 828 000 руб. - сумма налога принята к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 5 900 000 руб. (25 руб./USD х 236 000 USD) - перечислены деньги поставщику;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

По строке 100 отчета должна быть отражена отрицательная курсовая разница в сумме 472 000 руб.

По строке 100 отчета отражают и суммы штрафных санкций, уплаченные организацией. Отметим, что не все штрафы можно учесть в составе прочих расходов. Так, по строке 100 указывают суммы, перечисленные поставщикам за нарушение условий хоздоговоров. А вот санкции, начисленные в связи с налоговыми нарушениями, в составе прочих не учитывают. Однако, чтобы у пользователей отчетностью была более полная картина о состоянии финансов фирмы, суммы налоговых штрафов можно вписать в свободную строку отчета о прибылях и убытках перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода". Наименование этой строке вы можете придумать самостоятельно. Обратите внимание, что этот же порядок учета касается и сумм административных штрафов, начисленных компании.

Прибыль (убыток) до налогообложения. Чистая прибыль (убыток).

Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 140) рассчитывают как разницу между прибылью (убытком) от продаж и показателями последующих строк: процентами к получению и уплате, доходами от участия в деятельности других фирм, прочими доходами и расходами.

Если фирма применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(48), то отложенные налоговые активы и обязательства надо также отразить в отчете о прибылях и убытках. Причем сведения о них можно указывать свернуто, то есть сальдировать обороты по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Если по счету 09 получится кредитовое сальдо, то есть отрицательная сумма, то ее указывают по строке 141 в скобках. То же самое касается и отложенных налоговых обязательств, которые отражают по строке 142. Текущий налог на прибыль определяют исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Условный расход рассчитывают, умножая бухгалтерскую прибыль на ставку налога.

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральные законы от 26.12.1995 N 208-ФЗ, от 08.02.1998 N 14-ФЗ

*(2) письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-05/2

*(3) письмо Минфина России от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154

*(4) письма Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-04/2/203, от 20.10.2006 N 03-11-04/3/465

*(5) п. 20 типовых рекомендаций, утв. приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н

*(6) Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ

*(7) Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ

*(8) Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ

*(9) письмо ФНС России от 15.02.2007 N 18-0-09/0070

*(10) письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08

*(11) Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ

*(12) утв. приказом Минфина России от 13.06.95 N 49

*(13) пост. Госкомстата России от 18.08.1998 N 88

*(14) п. 11 указаний, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н

*(15) утв. приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н

*(16) утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н

*(17) утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н

*(18) утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н

*(19) письмо Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54

*(20) утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н

*(21) письмо Минфина России от 23.04.2007 N 03-05-06-01/38

*(22) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 93н

*(23) утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

*(24) письмо Банка России от 04.12.2007 N 190-Т

*(25) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(26) утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н

*(27) утв. приказом Минфина России 06.05.1999 N 32н

*(28) руководящий документ Р3112194-0366-03, утв. Минтрансом России 29.04.2003

*(29) письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15

*(30) письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8153

*(31) письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15

*(32) утв. приказом Минфина России от 29.12.2002 N 135н

*(33) письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159

*(34) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(35) утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а

*(36) утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

*(37) письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126

*(38) утв. пост. Госкомстата России от 25.12.1998 N 132

*(39) письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844

*(40) инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62

*(41) утв. пост. Госкомстата России от 05.01.2004 N 1

*(42) ч. 2 ст. 14 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ

*(43) Пост. ФАС ВСО от 04.07.2007 N АЗЗ-1120/07-Ф02-3879/07

*(44) Пост. ФАС ДВО от 09.08.2007 N Ф03-А51/07-2/2931, от 13.12.2006 N Ф03-А24/06-2/439

*(45) письмо Банка России от 30.07.2007 N 36-3/1381

*(46) п. 16 ПБУ 9/99

*(47) письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60

*(48) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н