Особенности учета "суммовых" разниц (Л.П. Фомичева, "БУХ.1С", N 5, май 2008 г.)

Особенности учета "суммовых" разниц

Вопросы учета разниц, возникающих из-за колебания курсов иностранных валют, в которых российские организации иногда выражают цены на товары, работы и услуги, мы уже рассматривали. Но поскольку эта тема по-прежнему вызывает немало вопросов у наших читателей, мы возвращаемся к ней. В статье Л.П. Фомичева, аудитор, член Палаты налоговых консультантов России, на подробных примерах рассматривает порядок отражения таких разниц в учете поставщика и покупателя с учетом последних изменений законодательства*(1).

Если стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, для учетных целей ее нужно пересчитать в рубли. Правила такого пересчета установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, в ред. приказа от 25.12.2007 N 147н).

Очевидно, что в ситуации, когда курс валюты, в которой выражена стоимость актива или обязательства, изменился, в их оценке возникнут разницы. Раньше, до принятия новой редакции ПБУ 3/2006 такие разницы назывались суммовыми, и это название более привычно для их обозначения, так как оно отделяет их от истинно валютных расчетов. Теперь же в соответствии с терминологией ПБУ 3/2006 эти разницы именуются курсовыми*(2).

Курсовые разницы при реализации товаров (работ, услуг)

Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 доходы организации в иностранной валюте оцениваются на дату их признания.

На дату первичного признания дохода производится определение его эквивалента в рублях. При пересчете применяется курс, установленный ЦБ РФ или предусмотренный сторонами в договоре. В дальнейшем при изменении курса иностранной валюты выручка не пересчитывается, пересчету подлежит только дебиторская задолженность.

Для целей исчисления налога на прибыль при расчетах в условных денежных единицах исчисляются суммовые разницы (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). У продавца внереализационные доходы и расходы определяются на дату погашения дебиторской задолженности (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете новые курсовые разницы исчисляются в том числе на отчетные даты и даты движения денег, а в налоговом учете - только на даты движения денег.

По этой причине курсовые разницы по рублевым расчетам, исчисленные на отчетные даты, не принимаются для целей налогообложения и ведут к образованию временных разниц, а следовательно, ОНА и ОНО (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Денежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), облагаются НДС (п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В момент получения денег от покупателя следует с положительной суммовой разницы исчислить НДС.

Продавец выписывает на положительную суммовую разницу счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Однако Минфин России и ФНС России возражают против уменьшения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму отрицательной суммовой разницы (см. письма ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ и Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116).

Объясняется это тем, что статья 162 НК РФ предполагает только увеличение, но никак не уменьшение налоговой базы при поступлении оплаты от покупателя.

Возразить можно так. Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС надо брать выручку, рассчитанную исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров.

А поскольку отрицательная суммовая разница, возникшая в налоговом учете, уменьшает доход, с суммы этой разницы налог на добавленную стоимость в бюджет уплачиваться не должен.

НДС определяется с учетом всех изменений, в том числе уменьшающих облагаемую базу (п. 4 ст. 166 НК РФ). В НК РФ нет ограничений для отрицательных суммовых разниц.

Кроме того, они влияют на рублевую стоимость товаров, если она изначально приведена в иностранной валюте. Это ясно из пункта 2 статьи 317 ГК РФ. Стоимость реализованных товаров формирует налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Отметим, что по данному вопросу уже есть судебные решения в пользу налогоплательщиков. Например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 N А42-844/2007.

Пример 1

20 февраля 2008 года компания "Альфа" оказала услуги ЗАО "Бета" на сумму 1 180 у.е. Курс условной единицы установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Оплата поступила 5 апреля 2008 года.

Для простоты предположим, что других операций не было, а курс евро составлял:

20 февраля 2008 года - 35 руб./евро;

31 марта 2008 года - 36 руб./евро;

5 апреля 2008 года - 34 руб./евро.

В бухгалтерском учете компании "Альфа" операции будут отражены так - см. Таблицу 1.

Таблица 1

Дебет	Кредит	Сумма	Формула	Хоз. операция	Примечание
20 февраля 2008 года - дата признания дохода и обязательства покупателя
62	90-1	41 300 руб.	1 180 у.е. х 35 руб./евро	Отражена выручка от реализации услуг	Доходы в размере 35 000 руб. (1 000 евро) без НДС в дальнейшем при изме- нении курса у.е. не пересчитываются
90-3	68 субсчет "Расчеты по НДС"	6 300 руб.	180 у.е. х 35 руб./евро	Начисление НДС с реализации
31 марта 2008 года - отчетная дата
62	91-1	1 180 руб.	1 180 у.е. х (36 - 35) руб./евро	Отражена в составе прочих доходов по- ложительная курсовая разница по рублевым расчетам с 20 фев- раля 2008 года по отчетную дату	Курсовая разница как прочий доход, исчис- ленный для целей бухгалтерского уче- та на отчетную да- ту, в период ее возникновения в це- лях исчисления нало- га на прибыль не учитывается. Курсовая разница в размере 1 180 руб. в совокупности с кур- совыми разницами, которые возникнут для целей бухгалтер- ского учета в момент прихода денег от по- купателя, будут впо- следствии образовы- вать суммовую раз- ницу для целей нало- га на прибыль.
68 суб- счет "Рас- четы по на- логу на при- быль	77	283,2 руб.	1 180 руб. х 24%	Отражена сумма отло- женного налогового обязательства, свя- занная с курсовой разницей по рублевым расчетам,возникшей к отчетной дате.	Финансовый результат за I квартал 2008 года равен 36 180 руб. (35 000 + 1 180 руб.)
99	68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	8683,2 руб.	36 180 руб. х 24%	Начислен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2008 года	Налоговая база по налогу на прибыль равна 35 000 руб., а величина налога на прибыль - 8 400 руб.
5 апреля 2008 года - дата оплаты
91-2 "Кур- совые раз- ницы по рубле- вым рас- четам с по- купа- теля- ми"	62	2 360 руб.	1 180 у.е. х (34 - 36) руб./евро	Отражена отрицатель- ная курсовая разница по рублевым расчетам с отчетной даты по дату совершения опе- рации	-
51	62	40 120 руб.	1 180 у.е. х 34 руб./евро	Поступили деньги от покупателя	Для целей исчисления налога на прибыль в момент прихода денег образовалась отрица- тельная суммовая разница 1 180 руб. (41 300 руб. - 40120 руб.). Поэтому необ- ходимо скорректиро- вать налоговые обя- зательства
77	68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	283,2 руб.	1 180 руб. х 24%	Списана сумма ОНО, связанная с курсовой разницей по рублевым расчетам, возникшей к отчетной дате
68 суб- счет "Рас- четы по на- логу на при- быль"	99	566,4 руб.	2 360 руб. х 24%	Начислен условный доход по убытку, по- лученному во II квартале	Финансовый бухгал- терский результат за полугодие равен 33 820 руб. (за I квартал доход 36 180 руб., за второй - убыток 2 360 руб.)
Налоговая база на прибыль за 1-полугодие 2008 года тоже равна 33 820 руб. (35 000 руб (выручка без НДС ) - 1 180 руб. (отрицательные суммовые разницы). Величина налога на прибыль составит 8 116,8 руб. (8 683,2 руб. - 283,2 руб. + 283,2 руб. - 566,4 руб.)

На данном примере мы выяснили, что по курсовым разницам, связанным с курсовыми расчетами с покупателями, предстоит на отчетные даты исчислять отложенные налоговые обязательства и активы.

А на дату погашения долга необходимо не забыть их погасить.

Рассмотрим пример с исчислением НДС с положительных суммовых разниц.

Пример 2

Используем данные предыдущего примера. Изменим курсы евро так, чтобы к моменту погашения долга получилась положительная курсовая разница:

20 февраля 2008 года - 35 руб./евро;

31 марта 2008 года - 34 руб./евро;

5 апреля 2008 года - 36 руб./евро.

Как рассматриваемые операции должны быть отражены в учете компании "Альфа" - см. Таблицу 2.

Таблица 2

Дебет	Кредит	Сумма	Формула	Хоз. операция	Примечание
20 февраля 2008 года - дата признания дохода и обязательства покупателя
62	90-1	41 300 руб.	1 180 у.е. х 35 руб./евро	Отражена выручка от реализации услуг	-
90-3	68 субсчет "Расчеты по НДС"	6 300 руб.	180 у.е. х 35 руб./евро	Начислен НДС с реа- лизации	-
91-2 "Кур- совые разни- цы по рубле- вым расче- там с поку- пате- лями"	62	1 180 руб.	1 180 у.е. х (34 - 35) руб./евро	Отражена в составе прочих расходов кур- совая разница с 20 февраля на отчетную дату
09	68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	283,2 руб.	1 180 руб. х 24%	Отражена сумма отло- женного налогового актива, связанная с курсовой разницей по рублевым расчетам, возникшей к отчетной дате	-
5 апреля 2008 года - дата оплаты
62	91-1 "Кур- совые раз- ницы по рублевым расчетам с покупателя- ми"	2 360 руб.	1 180 у.е. х (36 - 34) руб./евро	Отражена в составе прочих доходов поло- жительная курсовая разница по рублевым расчетам с отчетной даты по дату совер- шения операций	-
51 Для це разниц на сче тельна 91-1). ретной разниц Но так ла в о ции, к для це	62 ей исчислен в размере е 62. Однак курсовая р По этой при реализации, , которая в е сальдиров ном году , гда покупат ей налогово	42 480 руб. я НДС в мом 180 руб. ( по данным зница 1 180 ине по кажд сворачивать налоговом у ние на стык деньги при ль погасил о учета про	1 180 у.е. х 36 руб./евро нт прихода денег от покуп 2 480 руб. - 41 300 руб.) налитического учета на сч руб. (счет 91-2) и положи му контрагенту придется с так, чтобы на основании д ете называется суммовой. лет сделать будет трудно ли в другом. Кроме того,с адолженность не полностью е отслеживать по счету 62	Поступили деньги от покупателя теля образовалась по Это видно по данным те 91 числится в про ельная курсовая разн льдировать все курсо нных бухгалтерского например, в ситуаци ожно такую операцию а частично. По это а не 91.	ожительная суммовая аналитического учета их расходах отрица- ца 2 360 руб. (счет ые разниц по конк- учета получить ту , когда отгрузка бы- роизвести в ситуа- причине аналитику
91-2	68 субсчет "Расчеты по НДС"	180 руб.	1 180 руб. : 118% х 18%	Увеличена налоговая бза по НДС на налог с положительных сум- мовых разниц (под. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ)	Для целей исчисления налога на прибыль в момент прихода денег образовалась положи- тельная суммовая разница 1 000 руб. без НДС (42 480 руб. - 41 300 руб. - 180 руб.). Поэтому не- обходимо скорректи- ровать налоговые обязательства
68 "Рас- четы по на логу на при- быль"	09	283,2 руб.	1 180 руб. х 24%	Списана сумма ОНА, связанная с курсовой разницей по рублевым расчетам, возникшей к отчетной дате

На данном примере мы выяснили, что по курсовым разницам, связанным с взаиморасчетами за отгруженную продукцию, выполненные работы, услуги или реализованные товары, необходимо организовать подробную аналитику для того, чтобы правильно исчислить НДС и налог на прибыль.

С 1 января 2008 года в пункт 6 ПБУ 3/2006 введено новое правило.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться "по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период".

Что касается пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2006), то его по-прежнему необходимо проводить, используя официальный курс ЦБ РФ, установленный на эту дату.

Приведение на отчетную дату пересчета к официальному или договорному курсу приблизит данные бухгалтерского учета к данным, которые необходимо использовать для целей исчисления налога на прибыль (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Однако, как признают в самом Минфине России, для данной поправки времена еще не настали. Так как применять ее стоит только в ситуации, когда курс инвалют колеблется в пределах сотых или тысячных долей рубля. А до такой стабильной ситуации российской экономике еще далеко.

Курсовые разницы при покупке товаров (работ, услуг)

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение (пункты 2, 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

К фактическим затратам относятся, среди прочих, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). Так сказано в п. 6 ПБУ 10/99. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (п. 6.1 ПБУ 10/99).

Определение рублевого эквивалента обязательства происходит на момент оприходования товаров, работ, услуг. На эту же дату в бухгалтерском учете происходит зачет ранее выданного аванса (оплаты) в уменьшение возникающей задолженности.

При изменении курса иностранной валюты или условных денежных единиц в момент оплаты товара, работы или услуги, НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит.

Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия работы или услуги).

Этот вывод следует из статьи 172 НК РФ, согласно которой вычет налога на добавленную стоимость производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом.

Таким образом, оплата право на вычет не затрагивает. Соответственно, не влияет на размер вычета и величина оплаты.

Если в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той величины, которая была принята к вычету.

А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец получит сумму НДС, меньше той, которую покупатель принял к вычету.

Авансы выданные и полученные

Из определения курсовой разницы, которое дано в пункте 3 ПБУ 3/2006, следует, что курсовая разница начисляется, когда оплата произведена после отгрузки.

В пунктах 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 (в редакции, которая действует с 1 января 2008 года) Минфин установил, что полученные и выданные авансы, предварительная оплата, задатки оцениваются один раз в рублях по курсу на дату совершения операции.

В дальнейшем при изменении курса валюты они не переоцениваются.

Активы и расходы, которые оплачены покупателем в порядке предоплаты (перечисления аванса или задатка), признаются в его бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату выдачи аванса (задатка, предварительной оплаты).

Доходы продавца при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты при