Работа с долгами покупателей и поставщиков (М.В. Кириллов, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Работа с долгами покупателей и поставщиков

Долги покупателей и поставщиков не относятся к числу ликвидных активов, которыми можно без проблем расплатиться за свою задолженность, поэтому предприятия ведут работу с неплательщиками. Как это делают профессионалы? Что следует предпринять, если осуществленные меры по взысканию задолженности не принесли результата? Эти и другие вопросы учета и налогообложения просроченных долгов рассмотрены в настоящей статье.

Несколько слов о долгах предприятий пищевой промышленности

У каждого предприятия пищевой промышленности своя специфика деятельности, однако перечень долгов у них примерно одинаковый. В первую очередь это долги покупателей, выданные поставщикам и подрядчикам авансы. Кроме того, в учете предприятия могут присутствовать: задолженность персонала компании по подотчетным суммам, полученным ссудам, непогашенные виновными лицами суммы потерь и недостач, суммы переплаты по налогам и сборам и другая "дебиторка".

У предприятий пищевой промышленности, как и у других компаний, дебиторская задолженность отвлекает свободные денежные средства из оборота и не только приводит к дефициту бюджета запланированных расходов, но и является источником возникновения кредиторской задолженности. Это вполне логично, поскольку при наличии ликвидных активов предприятие смогло бы расплатиться с кредиторами и погасило бы свою задолженность перед ними. Чтобы решить данные проблемы, нужно управлять задолженностью и контролировать ее, как это делают банки или коллекторские агентства. Они принимают все необходимые меры по взысканию задолженности как во внесудебном, так и в судебном порядке, а также сопровождают исполнительное производство вплоть до уголовного преследования. Безусловно, предприятие пищевой промышленности - это не агентство и не кредитная организация, которые содержат многочисленный штат сотрудников, работающих с должниками. Для предприятия пищевой промышленности это экономически нецелесообразно, тем не менее ему есть что позаимствовать у профессионалов по взысканию долгов.

В первую очередь следует принять комплекс мер по предупреждению образования задолженности. Работа на условиях предоплаты, контроль оплаты, доведение до всех контрагентов информации о последствиях, которые могут вызвать неплатежи или несвоевременность оплаты за поставленную продукцию (приостановление поставок, штрафные санкции), способствуют укреплению платежной дисциплины покупателей продукции и других недобросовестных партнеров. Перечисленные действия приводят к недопущению или по крайней мере к снижению общей дебиторской задолженности предприятия.

Если осуществленные меры по предупреждению возникновения долгов не принесли желаемого результата, то предприятию ничего не остается, как принимать меры по взысканию долгов. Оптимальный вариант, если должник согласится погасить долг в добровольном порядке - любое обязательство, как дебиторская, так и кредиторская задолженность, может быть прекращено его исполнением (п. 1 ст. 408 ГК РФ). В противном случае не исключено, что с должником придется встретиться в суде. Для этого может понадобиться много сил, времени и не один квалифицированный специалист юридического отдела. В этом плане ресурсы предприятий пищевой промышленности могут быть ограничены, потому как основной профиль их деятельности - производство продукции, а не сбор долгов у покупателей и других неплательщиков. Как говорилось выше, этим профессионально занимаются специализированные компании, которые берут за свои услуги процент от суммы задолженности или скупают долги контрагентов.

В последнее время такая практика получает все более широкое распространение в различных отраслях экономики. При этом если есть обоснованные сомнения в том, что та или иная задолженность будет погашена, то лучше с поиском покупателей задолженности не затягивать. Чем быстрее предприятие выставит на продажу просроченные долги своих контрагентов, тем у него больше шансов продать их быстро и по относительно высокой цене. В противном случае, если накапливать долги, рассчитывая, что должники их погасят, можно прийти к тому, что увеличится "возраст" задолженности, а вместе с этим возрастут и затраты по ее взысканию. В определенный момент может случиться так, что расходы по взысканию долга превысят размер самого долга, и тогда банки, коллекторские агентства или другие компании вряд ли выкупят такую задолженность или возьмутся за ее взыскание, раз это невыгодно. Все это говорит в пользу своевременного принятия решения о взыскании или уступке сомнительных долгов.

Оплата услуг профессионалов
по взысканию долгов

Услуги по взысканию долгов в претензионном и судебном порядке, оказываемые коллекторскими агентствами, позиционируются ими как юридические услуги (Постановление ФАС ДВО от 24.05.2005 N Ф03-А51/05-2/1021). Как правило, оказание подобных услуг оформляется посредническим договором, по условиям которого взыскивающие долг компании действуют от имени кредитора, представляя его интересы в суде и в других инстанциях. Денежные средства, взысканные с должника, поступают непосредственно на счет предприятия, выступающего в роли кредитора. За это организация, осуществляющая взыскание, получает определенный процент от суммы взысканного долга.

У предприятия, выступающего в роли кредитора - заказчика таких юридических услуг, учет расходов на их оплату несложен. Поступившие от должника денежные средства погашают имеющуюся дебиторскую задолженность, а вознаграждение взыскавшей их организации учитывается в составе общехозяйственных расходов. Для целей налогообложения расходы на юридические и информационные услуги признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, без каких-либо ограничений (ст. 264 НК РФ) при условии, что расходы документально подтверждены и экономически оправданны. К примеру, предприятию непросто будет обосновать расходы на оплату юридических услуг, если им фактически выполнена вся претензионно-исковая работа по истребованию задолженности, получен исполнительный лист на принудительное взыскание, плюс к этому в штате предприятия состоит несколько юристов (Постановление ФАС ДВО от 24.05.2005 N Ф03-А51/05-2/1021). В таком случае целесообразно, если предприятие самостоятельно завершит начатую процедуру взыскания задолженности. Представим иную ситуацию, когда предприятие решило ограничиться претензионными процедурами и, не доводя дело до суда, продать сомнительные или нереальные ко взысканию долги коллекторскому агентству или другой компании, выступающей в роли нового кредитора.

Уступка права требования долга

В гражданском законодательстве продажа долга именуется уступкой права требования - замена прежнего кредитора на нового, к которому переходят все права прежнего кредитора. Передача прав новому кредитору может осуществляться на основании закона или заключенного договора цессии. Ситуаций, когда права требования переходят по закону, немного, они перечислены в ст. 387 ГК РФ. С одной из них предприятие может столкнуться, например, при реорганизации, когда долги переходят от одного юридического лица к другому (ст. 58 ГК РФ). Но чаще уступка права требования осуществляется на основании договора, который заключают первоначальный и новый кредиторы. Последний может потребовать от должника выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор (например, возврата долга или исполнения иного обязательства).

Для предприятия, выступающего в роли первоначального кредитора, договор цессии выгоден тем, что ему не нужно получать согласие на уступку права требования. Уступить долги можно без согласия должников. Из этого правила, как и из любого другого, есть исключения, в частности нужно заручиться согласием должника, когда личность кредитора имеет существенное значение (п. 2 ст. 388 ГК РФ). Такая лаконичная формулировка не позволяет установить, какого кредитора считать существенным для должника, но в любом случае предприятию следует уведомить должников об уступке права требования новому кредитору. Если этого не сделать, то должник вправе будет не исполнять обязательство перед новым кредитором до представления последним доказательств перехода к нему права требования.

Первоначальный кредитор, уступивший право требования, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником (ст. 390 ГК РФ). Это еще один плюс для предприятия, уступающего сомнительные долги неплательщиков.

Говоря о преимуществах, не следует забывать о недостатках уступки права требования для первоначального кредитора. Главный из них - уступить требование новому кредитору за такую же сумму вряд ли удастся. Ввиду того, что предприятие самостоятельно не может получить плату за отгруженную продукцию, такое требование уступается новому кредитору (например, коллекторскому агентству) за меньшую сумму. В результате по данной операции организация имеет убыток, но он все же менее значителен по сравнению с убытком, который понесла бы организация от списания безнадежной задолженности неплательщиков, не получая от этого никаких доходов.

Бухгалтерский учет. Дебиторская задолженность покупателей продукции является одним из оборотных активов, а связанные с ее реализацией доходы и расходы признаются прочими (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99). Для предприятий промышленности эта операция не относится к основной деятельности, поэтому по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражается выручка от продажи долгов (Дебет 76 Кредит 91-1), а по дебету - размер задолженности по учетным данным (Дебет 91-2 Кредит 62). Сопоставлением дебетового и кредитового оборота по счету 91 выявляется финансовый результат от операции уступки права требования: Дебет 99 Кредит 91-9 - понесен убыток, Дебет 91-9 Кредит 99 - получена прибыль.

Налогообложение. При расчетах с бюджетом по НДС предприятию, выступающему в роли первоначального кредитора, нужно учитывать следующее. Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), признается облагаемой НДС операцией (ст. 155 НК РФ). Это касается в основном нового кредитора, который может уступить право требования следующему кредитору. Дело в том, что налоговая база определяется не по самой операции уступки права требования, а по операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым и должен исчисляться налог по правилам ст. 154 НК РФ. Поэтому предприятие, которое начислило НДС в момент выполнения работ (оказания услуг), не обязано повторно уплачивать в бюджет налог в момент уступки права требования.

При расчетах с бюджетом по налогу на прибыль порядок учета доходов и расходов аналогичен бухгалтерским правилам, если в результате операции по уступке права требования получена прибыль. В противном случае, если понесен убыток, налоговая база определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ, в которой установлен особый порядок налогового учета отрицательной разницы между доходами и расходами, связанными с реализацией права требования.

Статья 279 НК РФ содержит два правила учета при уступке права требования убытка, полученного налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. При реализации долга до наступления срока его погашения убыток нормируется. Если сделка заключена после наступления срока платежа, то убыток распределяется между отчетными периодами. При этом убыток, полученный при уступке права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, учитывается на дату подписания акта уступки права требования (Письмо Минфина РФ от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187).

Продажа долга до наступления срока платежа. В этом случае размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик с учетом требований ст. 269 НК РФ уплатил бы по долговому обязательству в размере суммы долга. Проценты рассчитываются за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором с покупателем (п. 1 ст. 279 НК РФ). Не будем подробно рассматривать данную ситуацию, так как она встречается на практике крайне редко, чаще предприятия продают просроченные долги своих неплательщиков.

Продажа долга после наступления срока платежа. В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком и принимается в целях налогообложения в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% суммы убытка относят к внереализационным расходам по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Данным порядком руководствуются организации, признающие доходы и расходы при налогообложении прибыли по методу начисления.

К сожалению, в ст. 279 НК РФ не урегулирован вопрос: как учитывать стоимость реализованного права требования - с НДС или без него? В названной статье говорится лишь о стоимости реализованных товаров (работ, услуг), на которую налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от уступки права требования. Логично, что речь идет не о себестоимости оказанных услуг, а об их продажной цене. НДС в нее включается, поэтому при расчете убытка целесообразно взять всю проданную "дебиторку" с учетом налога.

Пример.

Просроченные долги покупателей и партнеров ЗАО "Фруктовый рай" составили 885 000 руб. (в том числе НДС - 135 000 руб.). Долги реализованы коллекторскому агентству по цене 550 000 руб., которые поступили на расчетный счет предприятия в отчетном периоде.

Убыток от продажи долгов составляет 200 000 руб. (885 000 - 135 000 - 550 000). Для целей налогообложения на дату подписания акта уступки права требования в состав расходов будет включено 100 000 руб. (200 000 руб. / 2) и столько же организация учтет через 45 дней.

В бухгалтерском учете часть убытка, которая будет признана в целях налогообложения по истечении 45 дней, согласно п. 11 ПБУ 18/02 является вычитаемой временной разницей, формирующей отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68) в размере 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%). По истечении 45 дней на конец соответствующего отчетного периода отложенный налоговый актив будет погашен (Дебет 68 Кредит 09).

В бухгалтерском учете ЗАО "Фруктовый рай" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	885 000
Начислен НДС с выручки	90-3	68	135 000
Отражена задолженность нового кредитора	76	91-1	550 000
Списана сумма проданных просроченных долгов	91-2	62	885 000
Поступили средства по договору переуступки права требования долгов	51	76	550 000
Определен убыток от реализации задолженности	99	91-9	200 000
Отражен отложенный налоговый актив	09	68	24 000
По истечении 45 дней с даты уступки права требования
Погашен отложенный налоговый актив	68	09	24 000

Мы рассмотрели ситуацию, когда предприятию удалось продать долг, но может случиться так, что с сомнительными или безнадежными ко взысканию долгами ничего сделать не удастся. Тогда их нужно списать с баланса и учесть при налогообложении.

Если долг взыскать не удалось...

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета*(1) разрешается списывать дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие нереальные ко взысканию долги (Дебет 91-2 Кредит 62, 60, 76). Они определяются и списываются по каждому возникшему обязательству на основании:

- письменного обоснования;

- приказа (распоряжения) руководителя;

- данных проведенной инвентаризации.

Таким образом, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет нереальность ко взысканию тех или иных долгов. Это дает ей право списать не только задолженность, по которой истек срок исковой давности, но и другие долги, которые, по мнению сотрудников компании, являются нереальными ко взысканию в силу тех или иных причин. Единственное, что необходимо сделать для списания задолженности до истечения срока исковой давности, - это письменно обосновать вынесенное решение. Оно может быть принято, если, например, имеется уверенность в том, что обязательство не будет исполнено, в то время как у организации нет возможности взыскать долг в судебном или ином порядке.

При расчете налога на прибыль в составе расходов можно учесть не просто долги, нереальные ко взысканию, а именно безнадежные долги. О том, в каких случаях долг считается безнадежным, сказано в п. 2 ст. 266 НК РФ. В целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной (Письмо Минфина РФ от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184). Так, безнадежными признаются долги, по которым:

- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Кратко поясним каждое из поименованных оснований признания безнадежной задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

Срок исковой давности. Списать долг по истечении срока исковой давности налогоплательщик может всегда, если этот срок не прерывался и не приостанавливался. В этой ситуации датой признания расходов от списания безнадежного долга для целей налогообложения прибыли будет являться последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо Минфина РФ от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). Включить в расходы убыток от долгов, списанных по истечении срока исковой давности, предприятие сможет независимо от принятых им мер по взысканию задолженности, в том числе и в судебном порядке (Письмо Минфина РФ от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124).

Организация может учесть в составе внереализационных расходов суммы убытков только по документально подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности. Суммы и даты образования безнадежных долгов подтверждаются договорами, в которых указаны даты сроков платежей, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи продукции. Плюс к этому столичные налоговики рекомендуют запастись актами выверки задолженности с организациями-дебиторами, актами инвентаризации задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена (Письмо от 19.12.2007 N 20-12/121646).

Невозможность исполнения обязательства. Вследствие невозможности исполнения обязательства списать "дебиторку" проблематично, так как Гражданский кодекс, на который ссылается Минфин, не содержит четких разъяснений по поводу того, что следует считать невозможностью исполнения такого обязательства. Не комментируют подробно данную ситуацию и чиновники, делая лишь ссылки на основание списания "дебиторки". Поэтому не исключено, что предприятию, которое спишет долг в таком порядке, придется отстаивать свою позицию перед налоговиками в суде.

Акты государственных органов. Под этими документами следует понимать законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России, и т.п.). Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства, вынесенное приставом-исполнителем, не относятся к числу документов, на основании которых задолженность может быть признана безнадежной в целях налогообложения (Письмо Минфина РФ от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644).

Ликвидация организации. Гражданским законодательством предусмотрен ряд обязательных процедур в процессе ликвидации для удовлетворения требований кредиторов. Ликвидация предприятия считается завершенной после внесения записи в государственный реестр о прекращении деятельности юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Именно с момента исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ можно списать долги, нереальные ко взысканию, по причине ликвидации организации (Письмо Минфина РФ от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184).

М.В. Кириллов,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ".