Формируем налоговую базу за I квартал 2008 года (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2008 г.)

Формируем налоговую базу за I квартал 2008 года

С 2008 года вступил в силу блок поправок в главу 25 НК РФ. Поскольку новая декларация по налогу на прибыль пока не утверждена, за I квартал 2008 года налогоплательщикам придется отчитаться по старой форме. Однако налоговая база должна быть сформирована по новым правилам. Проанализируем, на что обратить внимание и как избежать ошибок при составлении отчетности.

Предполагалось, что к моменту сдачи отчетности за I квартал 2008 года Минфин России утвердит обновленную форму налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой будут учтены изменения, внесенные в порядок исчисления данного налога с нового года. Но этого не произошло. Вероятно, новая декларация появится к отчетности за полугодие 2008 года. По итогам I квартала налогоплательщики отчитаются по форме, утвержденной приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (с учетом изменений, внесенных приказом от 09.01.2007 N 1н). Срок представления декларации, как и срок уплаты налога, прежний - не позднее 28 апреля 2008 года (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Состав декларации за I квартал также не изменился. Как правило, налогоплательщики представляют в налоговый орган титульный лист (лист 01), раздел 1 (подраздел 1.1), лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций", приложения N 1 и 2 к листу 02.

Что касается остальных листов, подразделов 1.2 и 1.3 раздела 1, а также приложений N 3-5 к листу 02, их представляют только те организации, которые осуществляют необходимые операции или имеют соответствующие показатели (например, убытки). Лист 03 заполняют налоговые агенты, а лист 06 - негосударственные пенсионные фонды (НПФ).

Налогоплательщики, не осуществляющие операций, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах в банках (в кассе организации), и не имеющие по налогам объектов налогообложения, а также в других случаях, указанных в Налоговом кодексе, вправе представить единую (упрощенную) декларацию, утвержденную приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н.

Напомним основные изменения, которые вступили в силу с 1 января 2008 года (табл. 1).

Таблица 1. Основные поправки, действующие с 2008 года

Норма Налогового кодекса	Федеральный закон	Суть изменений
1	2	3
Подпункт 3.1 пункта 1 статьи 251	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Суммы НДС, принятые к вычету организацией, получающей имущество в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль
Абзацы 3, 8 и 10 пункта 16 статьи 255	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Уточнены расходы на оплату труда в части расходов в виде платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения
Абзац 3 пункта 16 статьи 255	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Договоры страхования жизни должны заключаться с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности. Договоры в течение пяти лет действия не должны предусматривать страховых выплат, за исключением выплат в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица
Абзац 8 пункта 16 статьи 255	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Восстанавливать расходы на взносы по договорам страхования жизни, а также по договорам добровольного пенсионного страхования и (или) договорам негосударственного пенсионного обеспечения необходимо в случае расторжения договора в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), а также в случае изменения условий договора. Причем речь идет о таких изменениях, в результате которых договоры перестают отвечать требованиям пункта 16 статьи 255 НК РФ
Абзац 10 пункта 16 статьи 255	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год на каждого работника. Эта сумма рассчитывается как частное от деления общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, на количество застрахованных работников
Пункт 1 статьи 256 и пункт 1 статьи 257	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. В определение понятия основного средства также добавлено условие о его стоимости (более 20 000 руб.)*(1). Имущество стоимостью 20 000 руб. и менее не будет считаться амортизируемым, а следовательно, затраты на его приобретение налогоплательщики единовременно могут признавать в качестве материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)
Абзац 1 пункта 9 статьи 259	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Организации, которые в 2008 году ввели в эксплуатацию легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью соответственно более 600 000 и 800 000 руб., при начислении амортизации применяют специальный понижающий коэффициент 0,5*(2)
Абзац 2 пункта 3 статьи 272	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Затраты на капитальные вложения, единовременно включаемые согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ в состав расходов (так называемая амортизационная премия), включены в состав косвенных расходов
Пункт 6 статьи 272	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Уточнен порядок признания расходов по тем договорам страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), в которых предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку. Расходы по каждому платежу в рассрочку по договорам страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным на срок более одного отчетного периода, признаются равномерно в течение определенного срока. Этот срок соответствует периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу). Расходы распределяются пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
Новая статья 268.1	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Введены специальные правила признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Налогоплательщик, покупающий предприятие как имущественный комплекс, учитывает доход или расход, возникший в результате такой сделки, для целей налогообложения прибыли. Расходом (доходом) признается положительная (отрицательная) разница между ценой приобретения предприятия по такой сделке и его чистыми активами (активы за вычетом обязательств)
Пункт 4 статьи 324.1	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Подробно изложен порядок уточнения резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников - резерв уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и отчислений ЕСН. Если по итогам инвентаризации уточненная сумма резерва на конец года превысит фактический остаток неиспользованного резерва, сумма превышения будет включаться в состав расходов на оплату труда. А в случае, когда на последнее число налогового периода уточненный резерв меньше фактического остатка резерва, отрицательная разница учитывается в составе внереализационных доходов
Новый пункт 4 статьи 311	N 216-ФЗ от 24.07.2007	Определено, что авансовые платежи и налог на прибыль с доходов зарубежных обособленных подразделений российских организаций уплачиваются по месту нахождения головной организации. Сюда же представляются расчеты по налогу на прибыль и налоговые декларации
Абзац 12 подпункта 14 пункта 1 статьи 251	N 195-ФЗ от 19.07.2007	Налогоплательщикам, осуществляющим инновационную деятельность, предоставлены определенные налоговые послабления по налогу на прибыль. Так, дополнительно освобождаются от налогообложения налогом на прибыль средства, поступившие из фондов поддержки научной или научно-технической деятельности по перечню, устанавливаемому Правительством РФ
Пункт 7 статьи 259	N 195-ФЗ от 19.07.2007	По основным средствам, используемым только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщики теперь вправе применить специальный коэффициент, величина которого не может быть больше трех
Пункт 3 статьи 262	N 195-ФЗ от 19.07.2007	Уточнен норматив расчета признаваемых в налоговом учете расходов на НИОКР. Теперь отчисления в специализированные фонды включаются в состав расходов в пределах 1,5% валовой выручки налогоплательщика. Действие этой нормы не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития
*(1) Данные изменения касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2008 года. По амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до этой даты, следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767. *(2) Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту (ст. 259 НК РФ). Поэтому те, у кого имеется указанный транспорт стоимостью свыше 300 000 (400 000) руб., но меньше 600 000 (800 000) руб. соответственно, введенный в эксплуатацию до 2008 года, и в этом году продолжают применять специальный коэффициент 0,5. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11.

Признание отдельных видов доходов

Нередко организации получают средства из бюджета на покрытие убытков. Причем это могут быть как государственные и муниципальные унитарные предприятия, так и коммерческие организации. Являются ли такие средства целевыми?

При исчислении налога на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этих предприятий или уполномоченного им органа (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данная норма применяется, только если средства и иное имущество унитарные предприятия получают на безвозмездной основе. Допустим, денежные средства или иное имущество передаются ГУПу или МУПу в счет оплаты товаров, работ и (или) услуг. В подобном случае такие суммы включаются в состав доходов от реализации.

При получении муниципальным унитарным предприятием субвенции из бюджета муниципального образования в целях возмещения убытков, возникающих у него в результате оказания услуг по регулируемым тарифам, необходимо учитывать следующее. Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, в том числе целевые поступления из бюджета. Напомним, что при получении целевых средств на получателя возлагается обязанность расходовать их в соответствии с определенными целями.

В рассматриваемой ситуации предприятие не приобретало товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, оказывало услуги. Поэтому получаемые из бюджета средства по экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а используются получателем по его усмотрению. Предприятие не обязано представлять отчет об использовании указанных средств. Таким образом, эти средства, поступившие организации из бюджета в счет компенсации убытков, возникших в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, отражаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов. Данный вывод следует и из пункта 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Подобные разъяснения Минфин России привел в письме от 04.03.2008 N 03-03-06/1/137.

Нередко организация - собственник имущества, сдающая его в аренду, перепредъявляет арендатору счета на оплату коммунальных услуг и услуг связи. Арендатор возмещают такие затраты арендодателю. Должен ли арендодатель учитывать суммы компенсаций по коммунальным платежам в составе доходов?

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). Чтобы не попасть в состав налогооблагаемых доходов, указанные суммы должны быть поименованы в перечне доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, приведенном в статье 251 НК РФ. Но суммы таких компенсаций в данной статье не названы. Поэтому согласно статьям 248-250 НК РФ суммы возмещения расходов по коммунальным услугам, полученные организацией - балансодержателем помещений от сторонней организации - их арендатора, учитываются в целях налогообложения в качестве внереализационных доходов. Расходы организации-балансодержателя по оплате коммунальных услуг учитываются в целях налогообложении прибыли при условии их соответствия критериям статьи 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/4/158.

Признание расходов в налоговом учете
...при отсутствии доходов и совмещении режимов налогообложения

Нередко в период создания организации налогоплательщик несет расходы в виде зарплаты, ЕСН, почтовых расходов, процентов по займам, а доходы от деятельности в этот период отсутствуют. Можно ли такие расходы учитывать при исчислении налога на прибыль?

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода. В целях налогообложения прибыли сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

С учетом этих норм понесенные организацией экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы из-за отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и реализации относятся в налоговом учете на убытки согласно статье 283 НК РФ (письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153).

Отметим, что позиция Минфина России по данному вопросу не изменилась. По аналогичной ситуации в письме от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821 финансовое ведомство разъяснило, что глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Поэтому организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она не получает доходов, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Такой же вывод следует и из Определения Конституционного суда от 04.07.2007 N 320-О-П. КС РФ указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате.

Следовательно, в подобных ситуациях налогоплательщики должны доказывать с помощью подтверждающих документов факт осуществления коммерческой деятельности как таковой (например, поиск потенциальных покупателей, проведение переговоров, заключение договоров), несмотря на отсутствие в конкретном периоде доходов от реализации.

Организации, которые совмещают общий режим налогообложения и ЕНВД, должны помнить о правилах пункта 9 статьи 274 НК РФ. Величина расходов (в случае невозможности их разделения), относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от такой деятельности в общем доходе по всем видам деятельности. Это доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, за исключением сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав (письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75).

Буква закона. Изменения в расчете налоговой базы отдельными категориями налогоплательщиков

Помимо изменений, которые касаются всех, в главу 25 НК РФ с 2008 года были внесены поправки, затронувшие отдельные категории налогоплательщиков. Речь идет о федеральных законах, вступивших в силу с 2008 года:

- от 17.05.2007 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Федерального закона "О Банке развития" (уточнен перечень необлагаемых доходов и расходов Банка развития - государственной корпорации);

- от 17.05.2007 N 84-ФЗ "О внесении изменений в статьи 5 и 23 Федерального закона "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ", статью 89 части первой и статьи 288.1 и 385.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ";

- от 04.12.2007 N 324-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ" (в статью 251 НК РФ добавлены суммы дохода от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих);

- от 04.12.2007 N 332-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в целях совершенствования порядка использования воздушного транспорта" (в абзаце 15 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ уточнен порядок освобождения от налога на прибыль сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ).

Материальные расходы

Федеральным законом от 01.10.2007 N 224-ФЗ (вступил в силу 14 октября 2007 года) в статью 222 ТК РФ было внесено дополнение. Так, выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договорами. При этом сделана оговорка, что нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, лечебно-профилактического питания, порядок компенсационной выплаты, предусмотренной частью первой настоящей статьи, устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

В постановлении Правительства РФ от 13.03.2008 N 168 (опубликовано в "Российской газете" 19 марта 2008 года) предусмотрено, что:

- работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда, бесплатная выдача лечебно-профилактического питания осуществляется в соответствии с перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационами лечебно-профилактического питания, правилами бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания и нормами бесплатной выдачи витаминных препаратов;

- работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в соответствии с перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, нормами и условиями бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов.

Заметим, что порядок компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, указанным постановлением не определен. Поэтому Минздравсоцразвития России до 30 декабря 2008 года должно определить такой порядок. Сегодня при отсутствии механизма реализации данной нормы фактически не представляется возможным учитывать суммы выплачиваемых денежных компенсаций в уменьшение налоговой базы.

Налогоплательщики, использующие нормы естественной убыли, наверняка обратили внимание на приказ Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания", который зарегистрирован Минюстом России 07.12.2007 N 10653. Приказ на момент подписания номера в печать не был опубликован. Это означает, что он не вступил в силу и применяться не может. Поэтому в настоящее время действуют старые нормы естественной убыли, указанные в письме Министерства торговли РСФСР от 21.05.87 N 085.

Налогоплательщики, приходующие материалы и иное имущество, полученное в результате ремонта основных средств, должны обратить внимание на разъяснения, приведенные в письме Минфина России от 11.12.2007 N 03-03-06/1/852. Доходы в виде стоимости материальных ценностей, полученных при ремонте основных средств, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса. Причем исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При реализации или списании в производство материальных ценностей, полученных при ремонте основных средств, оснований для отнесения в налоговом учете рыночной стоимости таких ценностей к расходам Кодексом не предусмотрено. Одновременно Минфин России подчеркнул, что согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость МПЗ учитывается в расходах:

- если излишки МПЗ выявлены в ходе инвентаризации (п. 13 ст. 250 НК РФ);

- если МПЗ получены при демонтаже или разборке основных средств, выводимых из эксплуатации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

В этих ситуациях величина расхода определяется в налоговом учете как сумма налога, исчисленная с величины дохода, который был отражен при оприходовании этих МПЗ.

Расходы на оплату труда

Организации, которые выплачивают работникам материальную помощь к отпуску, должны помнить о нормах пункта 23 статьи 270 НК РФ. В нем сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). Поэтому суммы материальной помощи, предоставляемой работникам к отпуску, не учитываются в расходах для целей налогообложения (письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/120).

Организациям, уплачивающим страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключенным на срок более одного отчетного периода, следует учитывать правила пункта 16 статьи 255 НК РФ. При исчислении налога на прибыль суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в расходы на оплату труда в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором по условиям договора налогоплательщики перечислили (выплатили из кассы) денежные средства в оплату страховых взносов. Если предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Значит, при определении налоговой базы по налогу на прибыль страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования сотрудников, заключенному на срок более одного отчетного периода, могут быть учтены в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. Причем равномерно в течение срока действия договора (письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/87).

Пример

Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 8 января 2008 года договор добровольного медицинского страхования сотрудников на год (по договору год равен 365 дням). Согласно договору страховая премия уплачена единовременно 11 января 2008 года в размере 12 000 руб. Договор вступил в силу с момента поступления денежных средств страховщику. Действие договора распространяется на несколько отчетных периодов, а страховой платеж уплачен единовременно. Расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора (табл. 2).

Ежемесячно расходы по страхованию составляют 1000 руб. (12 000 руб. : 12). Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, затраты, приходящиеся на 21 день января 2008 года, равны 677 руб. (1000 руб. : 31 дн. х 21 дн.).

Аналогичная ситуация возникнет и в январе 2009 года. Затраты, приходящиеся на 10 дней января 2009 года, составят 323 руб. (1000 руб. : 31 дн. х 10 дн.).

Таблица 2. Расходы на добровольное медицинское страхование
в течение срока действия договора

Период	Расходы на оп- лату труда без учета затрат по страхованию, руб.	Предельный размер затрат по добровольному медицин- скому страхованию (3% от расходов на оплату тру- да), руб.	Равномерные рас- ходы по доброво- льному медицинс- кому страхованию, руб.	Признан- ные рас- ходы, руб.	Расходы на оплату тру- да всего, руб.
Январь	100 000	3000	677	677	100 677
Январь-февраль	200 000	6000	1677	1677	201 677
Январь-март	300 000	9000	2677	2677	302 677
Январь-апрель	400 000	12 000	3677	3677	403 677
Январь-май	500 000	15 000	4677	4677	504 677
Январь-июнь	600 000	18 000	5677	5677	605 677
Январь-июль	700 000	21 000	6677	6677	706 677
Январь-август	800 000	24 000	7677	7677	807 677
Январь-сентябрь	900 000	27 000	8677	8677	908 677
Январь-октябрь	1 000 000	30 000	9677	9677	1 009 677
Январь-ноябрь	1 100 000	33 000	10 677	10 677	1 110 677
Январь-декабрь	1 200 000	36 000	11 677	11 677	1 211 677
Январь следующего года	115 000	3450	323	323	115 323
Итого			12 000	12 000

Амортизируемое имущество

При расчете налоговой базы необходимо проверить правильность начисления амортизации и формирования первоначальной стоимости основных средств. Один из важных вопросов - момент начала начисления амортизации по объектам, требующим государственной регистрации. Как правило, это недвижимое имущество.

В пункте 1 статьи 4 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ сказано следующее. Госрегистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 Гражданского кодекса, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Включение основного средства в состав амортизационной группы означает отнесение этого объекта к амортизируемому имуществу (п. 8 ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Исходя из этих норм, в письме от 21.02.2008 N 03-03-06/1/123 Минфин России подчеркнул, что для начисления амортизации по объекту недвижимого имущества необходимо одновременное соблюдение двух условий:

- включение недвижимого имущества в состав амортизационной группы;

- ввод недвижимого имущества в эксплуатацию.

В целях налогового учета начисление амортизации по введенному в эксплуатацию объекту основных средств начинается с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности. И не важно, что стоимость объекта в бухгалтерском учете может быть полностью самортизирована (иными словами, независимо от правил бухгалтерского учета). Причем данный порядок применяется в отношении имущества, принадлежащего не только на праве собственности, но и, например, на праве хозяйственного ведения и оперативного управления.

Интересная проблема затронута в письме Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121. Речь идет о правомерности учета в качестве отдельных инвентарных объектов в целях исчисления налога на прибыль имущества, отвечающего критериям пункта 1 статьи 256 НК РФ и входящего в состав другого объекта, при наличии разных сроков полезного использования.

В пункте 6 ПБУ 6/01 определено, что единицей бухучета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Если у одного объекта несколько частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Поэтому имущество, срок полезного использования которого отличается от срока полезного использования объекта основных средств, в составе которого оно эксплуатируется, учитывается как отдельный инвентарный объект. Оснований отражать в налоговом учете такое имущество как составную часть объекта основных средств нет. Следовательно, подобное имущество и в целях налогообложения учитывается как самостоятельный амортизируемый объект, по которому установлены все необходимые элементы для начисления амортизации.

В этом году Минфин России выпустил разъяснения по вопросу амортизации основных средств, выявленных в ходе инвентаризации (письмо от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97). Общий порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен в статье 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение - суммы налога на добавленную стоимость и акцизов (кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом). Если объект получен безвозмездно, его первоначальная стоимость - это сумма, в которую оценено такое имущество по правилам пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 20 статьи 250 НК РФ. Поскольку по названному имуществу отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения не признаются безвозмездно полученными. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Налоговым кодексом не установлены. При продаже таких основных средств доходы от реализации учитываются в целях исчисления налога на прибыль по статье 249 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от реализации основных средств на сумму расходов, связанных с их реализацией. Рыночная стоимость основных средств на дату их выявления для целей налогообложения прибыли не может быть принята в уменьшение полученных доходов от реализации.

Прочие расходы

Традиционно много вопросов вызывают расходы арендаторов по аренде помещений. Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам. Любой обоснованный расход должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (ст. 252 НК РФ).

Принимаются ли расходы по аренде жилых помещений, используемых под офис? Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается (п. 3 ст. 288 ГК РФ). Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Статья 17 Жилищного кодекса также определяет, что жилое помещение предназначено для проживания граждан. Допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение. Таким образом, гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме проживания. Поэтому расходы юридического лица по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93).

Разберемся, как организации-налогоплательщику следует документально подтверждать расходы по аренде. Арендатор в зависимости от условий договора аренды помимо арендных платежей возмещает арендодателю расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, услуг связи, содержанием арендуемых помещений, их охраной. Следовательно, если договором предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, то арендатор учитывает в составе прочих расходов затраты, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы можно подтвердить, например, счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. На это указано в письме Минфина России от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9.

Внереализационные доходы и расходы

Организациям, учитывающим во внереализационных доходах и расходах суммы кредиторской и дебиторской задолженности по истечении сроков исковой давности, нужно обратить внимание на письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ для целей налогообложения в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

В указанном письме финансовое ведомство разъяснило, что кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Аналогично дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, признается в налоговом учете безнадежным долгом, если она возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности учитываются в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (то есть вне зависимости от даты обнаружения такой задолженности). А если организация своевременно не учла эти суммы? Тогда в соответствии со статьей 54 НК РФ следует подать уточненные декларации за соответствующие отчетные (налоговые) периоды.

Когда долг признается безнадежным? Минфин России в письме от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124 напомнил, что в целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной. Безнадежными признаются долги, по которым:

- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- согласно Гражданскому кодексу обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом речь идет о законодательных и нормативных правовых актах органов государственной власти и органов местного самоуправления (законах, указах, постановлениях, распоряжениях, положениях, в том числе указаниях Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности));

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с момента исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

Перенос убытков на будущее

С 2007 года отменены ограничения по переносу на текущий налоговый период убытков прошлых лет (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Минфин России неоднократно разъяснял (письма от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170 и от 23.05.2007 N 03-03-06/1/296), что уменьшение налоговой базы возможно по итогам не только налогового периода, но и отчетных периодов. Это означает, что налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль, рассчитанную за I квартал 2008 года, на убытки, полученные в 2007 году и ранее, по статье 283 НК РФ.

Кто обязан представлять в составе декларации приложение N 4 к листу 02? В приложении есть специальная отметка, что его не заполняют те налогоплательщики, которые не имеют остатка неперенесенного убытка.

Следовательно, налогоплательщики, имеющие остаток неперенесенного убытка, заполняют приложение N 4 к листу 02 декларации независимо от того, какой финансовый результат (прибыль или убыток) они получают за отчетный (налоговый) период. Указанное приложение представляется в составе декларации по итогам I квартала и года.

Что включается в понятие "убыток"? В пункте 8 статьи 274 НК РФ сказано, что убыток отчетного (налогового) периода - это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

В какой строке декларации отражается сумма убытка, подлежащего переносу? Обычно это строка 120 листа 02 "Налоговая база для исчисления налога". В случае получения организацией убытка данный показатель приводится со знаком "минус". По факту так обычно и бывает. Но заметим, что из этого правила бывают исключения. Они могут возникнуть у тех организаций, которые имеют значительные суммы внереализационных доходов, исключаемых из налоговой базы, например суммы полученных дивидендов от долевого участия в других организациях. В чем суть проблемы? Доходы перечислены в статьях 249 и 250 НК РФ. В частности, в составе налогооблагаемых доходов признаются внереализационные доходы от долевого участия в других организациях. Поскольку переносу на будущее подлежит убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, то при определении этого убытка должны быть учтены и доходы от долевого участия в других организациях. Предусмотренный Налоговым кодексом порядок реализован в форме декларации по налогу на прибыль и порядке ее заполнения. Так, в соответствии с пунктом 9.3 порядка заполнения декларации при определении остатка неперенесенного убытка учитывается убыток истекшего налогового периода, отраженный по строке 060 листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06 декларации. То есть убыток, определенный с учетом дохода от долевого участия в других организациях, уменьшается на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке. В пункте 2 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется отдельно. Для расчета налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, из суммы прибыли, исчисленной в соответствии с главой 25 НК РФ (строка 060 листа 02 декларации), исключаются доходы от долевого участия в других организациях (строка 070 листа 02 декларации). В уменьшение указанной налоговой базы (с учетом корректировки ее на показатели строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06 налоговой декларации) может быть учтен убыток прошлых налоговых периодов, исчисленный в соответствии с вышеизложенным порядком.

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2008 г.