Распоряжение имуществом унитарных предприятий: расчеты и налогообложение (А.Ф. Звороно, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.)

Распоряжение имуществом унитарных предприятий: расчеты
и налогообложение

1. Общие положения

Процедура сдачи в аренду либо продажи недвижимого имущества, закрепленного за государственными и муниципальными унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения, отличается известной сложностью, связанной в том числе с особенностями документального оформления этих хозяйственных операций и организацией расчетов в рамках уже заключенных договоров. Так, получила распространение практика, когда арендаторы (покупатели) имущества унитарного предприятия рассчитываются не напрямую с предприятием как балансодержателем государственного (муниципального) имущества, а перечисляют плату непосредственно в бюджет. В свете углубляющейся реформы государственного и муниципального сектора экономики, обусловленной неэффективностью большинства унитарных предприятий, закономерен вопрос об экономической и юридической оправданности подобной практики. Кроме того, нельзя игнорировать и высокую вероятность неблагоприятных налоговых последствий, которые данная ситуация может повлечь для арендодателя (продавца) государственного и муниципального имущества.

2. Перечисление арендных платежей

Решая вопрос о том, кто должен являться бенефициаром платежей, поступающих от арендатора (покупателя) государственного (муниципального) имущества, закрепленного за унитарными предприятиями, читателям журнала необходимо учитывать следующее.

В соответствии со ст. 113 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Как указано в постановлении Верховного Суда Российской Федерации N 6, ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", перечень прав собственника имущества, находящегося в хозяйственном ведении государственного (муниципального) предприятия, определяется в соответствии со ст. 295 ГК РФ и иными законами. Статьей 295 ГК РФ определено, в частности, что предприятие не имеет права продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Установлено, что собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.

Аналогичная по смыслу норма установлена и в ст. 17 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях". Кроме того, согласно вышеуказанному Федеральному закону государственное или муниципальное предприятие перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Что касается федеральных предприятий, то порядок и сроки перечисления в бюджет части прибыли, остающейся у них после налогообложения, определены Правилами разработки и утверждения программ деятельности и определения подлежащей перечислению в федеральный бюджет части прибыли федеральных государственных унитарных предприятий, утвержденными постановлением Правительства РФ от 10.04.2002 N 228 "О мерах по повышению эффективности использования федерального имущества, закрепленного в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий".

Средства, получаемые от распоряжения имуществом федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП), непосредственно формируют показатели экономической эффективности предприятия, которые ежегодно утверждаются федеральными органами исполнительной власти в составе программ его деятельности. Именно в составе части прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и иных обязательных платежей, вышеуказанные средства и должны формировать доходы федерального бюджета. Это следует из п. 5 постановления Правительства РФ от 10.04.2002 N 228: при утверждении программ деятельности и определении подлежащей перечислению в федеральный бюджет части прибыли ФГУП федеральный орган исполнительной власти руководствуется планируемой суммой доходов федерального бюджета, формируемых за счет части прибыли всех подведомственных ему ФГУП, учтенной при подготовке проекта федерального бюджета на соответствующий год.

Таким образом, при заключении договора аренды между организацией и ФГУП арендные платежи должны не перечисляться в бюджет в полном объеме (за вычетом расходов эксплуатационных затрат по содержанию арендованного имущества), а уплачиваться непосредственно ФГУП как арендодателю и использоваться последним в соответствии с положениями налогового и бюджетного законодательства (письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/4/143). Данные выводы в полной мере применимы и к предприятиям субъектов Российской Федерации, а также к муниципальным предприятиям.

Сторонники расчетов напрямую с бюджетом в обоснование своей позиции обычно ссылаются на абзац второй п. 3.9 Примерного устава федерального государственного унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, утвержденного приказом Минэкономразвития России от 25.08.2005 N 205, согласно которому доходы от аренды недвижимого имущества предприятия перечисляются в федеральный бюджет в установленном порядке.

Анализируя данную норму, не следует, однако, забывать, что, во-первых, она определена подзаконным актом и, во-вторых, отсутствует сам "установленный порядок" перечисления предприятием арендной платы непосредственно в бюджет.

3. Расчеты, связанные с продажей имущества

Сложнее складывается ситуация, связанная с расчетами, осуществляемыми при продаже предприятием недвижимости. Согласно постановлению Правительства РФ от 06.06.2003 N 333 "О реализации федеральными органами исполнительной власти полномочий по осуществлению прав собственника имущества федерального государственного унитарного предприятия" сделки по продаже имущества, закрепленного за ФГУП на праве хозяйственного ведения, осуществляются путем продажи имущества на аукционе, организатором которого выступает предприятие или лицо, действующее на основании договора с предприятием. Аукцион проводится в соответствии с положениями законодательства о приватизации, регулирующими продажу на аукционе государственного имущества и находящихся в государственной собственности акций открытых акционерных обществ. Согласно п. 5 постановления Правительства РФ от 06.06.2003 N 333 средства, полученные от продажи имущества, за вычетом связанных с его продажей затрат предприятия, которые определяются исходя из фактических затрат и не могут превышать 3% цены продажи имущества, и его балансовой стоимости подлежат перечислению в федеральный бюджет в течение 25 дней с даты оплаты имущества.

Как и в случае с перечислением арендных платежей, оценка правомерности применения данной нормы невозможна без учета изменений, внесенных в Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ) и вступивших в силу с 1 января 2008 года. Новеллы БК РФ повлекли и изменение порядка применения бюджетной классификации Российской Федерации. Если ранее действовавшие Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н, содержали код 000 1 14 02012 01 0000 410 с наименованием "Доходы от реализации имущества федеральных государственных унитарных предприятий (в части реализации основных средств по указанному имуществу)" и именно этот код приводился в платежном поручении на перечисление в бюджет средств на основании п. 5 постановления Правительства РФ от 06.06.2003 N 333, то ныне действующие Указания, утвержденные приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н, подобных кодов и наименований вообще не содержат, в отличие от кодов, связанных с отражением доходов от перечисления части прибыли, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей федеральных государственных унитарных предприятий (000 1 11 07011 01 0000 120). Все это еще раз подтверждает обоснованность вывода о том, что средства от продажи имущества унитарных предприятий формируют доходы бюджетов исключительно в составе части прибыли, получаемой собственником этого имущества на основании п. 1 ст. 295 ГК РФ.

Добавим, что ошибочное толкование правил продажи имущества и осуществления расчетов, установленных в постановлении Правительства РФ от 06.06.2003 N 333, стало причиной возникновения многих проблем. Так, имел место случай, когда вышеуказанный порядок мог быть на законодательном уровне распространен на случаи продажи не только недвижимого имущества, но и всего имущества унитарного предприятия субъекта Российской Федерации (см. определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2007 по делу N 29-Г07-1). В другой ситуации правила продажи имущества и осуществления расчетов, аналогичные правилам, установленным в постановлении Правительства РФ от 06.06.2003 N 333, местные органы власти пытались применить к деятельности муниципальных предприятий. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2005 по делу N Ф04-8385/2004(13038-А81-36) разъяснено, что иной, нежели установленный ГК РФ, порядок отчуждения имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения, не соответствует закону и в силу ст. 168 ГК РФ является недействительным.

4. Учет доходов от аренды и продажи имущества

Проблемы, связанные с уяснением характера расчетов за использование и отчуждение имущества, находящегося в хозяйственном ведении и оперативном управлении унитарных предприятий, были во многом следствием нечеткости норм бюджетного законодательства, в частности норм главы 6 "Общие положения о доходах бюджетов" БК РФ.

Изменения, внесенные в БК РФ Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" и вступившие в силу с 1 января 2008 года (за исключением изменений, вступивших в силу с 28.04.2007), устранили из текста БК РФ неточности и противоречия.

Так, согласно действовавшей до 1 января 2008 года редакции главы 6 БК РФ к неналоговым доходам относились доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением доходов от использования имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений. Такая формулировка позволяла учитывать в данной группе доходов практически любые средства, получаемые в виде арендной платы за использование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Иными словами, причитающаяся, например, государственным унитарным предприятиям арендная плата могла быть также включена по формальному признаку в данную группу доходов бюджета. Между тем согласно п. 1 ст. 51 БК РФ (в действовавшей до 1 января 2008 года редакции) неналоговые доходы федерального бюджета формировались после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах, в полном объеме. Вышеуказанная норма находила свое отражение в приложении N 2 к федеральному закону о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год.

В результате делался ошибочный вывод о том, что доходы от сданного в аренду имущества федеральных государственных унитарных предприятий подлежали перечислению в бюджет в полном размере. То обстоятельство, что в силу ст. 42 БК РФ в доходах бюджетов также учитывается часть прибыли унитарных предприятий, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, и что именно данная группа доходов формируется за счет причитающейся этим предприятиям арендной платы, часто игнорировалось. Как следствие, доходы от сдачи недвижимости в аренду необоснованно не учитывались в составе доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, со всеми вытекающими для арендодателя последствиями. Фискальным органам приходилось неоднократно напоминать налогоплательщику, что в соответствии с положениями главы 25 НК РФ при сдаче в установленном порядке в аренду федерального имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения, ФГУП обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом особо разъяснялось, что норматив отчислений неналоговых доходов в объеме 100% в федеральный бюджет, указываемый в приложении N 2 к федеральному закону о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, устанавливал пропорцию централизации доходов федерального бюджета в аспекте принципа разграничения доходов и расходов между бюджетами разных уровней и на налоговые правоотношения не влиял (см. письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/4/143). С подобным подходом нельзя не согласиться. Впрочем, даже учитывая арендную плату в составе доходов, предприятия оказывались в "замкнутом круге": ведь, по сути, речь шла об уплате налога с выручки, фактически не поступавшей в распоряжение налогоплательщика (это, кстати, относилось и к уплате НДС).

Довольно часто споры о правомерности перечисления доходов от аренды (продажи) недвижимого имущества унитарных предприятий непосредственно арендодателю приходилось решать в судебном порядке. Характерно, что в ряде случаев суды поддерживали требования не только предприятий, но и учреждений (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2004 по делу N Ф04/123-2233/А45-2003, ФАС Центрального округа от 29.12.2004 по делу N А68-ГП-60/А-04, ФАС Московского округа от 26.02.2003 по делу N КГ-А40/646-03, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.1998 по делу N А33-1431/97-С2-Ф02-1374/97-С1 и т.д.).

При этом суды высших инстанций подчеркивали, что выявление действительного смысла рассматриваемых нормативных положений, так же как их оценка и применение, должны осуществляться арбитражными судами во взаимной связи с иными положениями гражданского, бюджетного (в том числе ст. 42 БК РФ) и налогового законодательства (включая ст. 248, 250 НК РФ) и с учетом требований Конституции Российской Федерации (ст. 35, 55) (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2004 по делу N А19-6630/04-27-Ф02-3361/04-С1).

Что касается учета доходов от отчуждения государственного имущества, то складывалась еще более запутанная ситуация, поскольку обязательность их перечисления в бюджет прямо устанавливалась не только подзаконным актом (постановлением Правительства РФ от 06.06.2003 N 333), но и федеральным законом. Так, согласно ст. 43 БК РФ (в ред. от 03.11.2006 N 175-ФЗ) средства, получаемые от продажи государственного и муниципального имущества, подлежали зачислению в соответствующие бюджеты в полном объеме, за исключением средств, получаемых от продажи имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений. Законодатель, естественно, имел в виду имущество, не находящееся в хозяйственном ведении и оперативном управлении унитарных предприятий, иначе можно было бы сделать абсурдный вывод: все средства, вырученные от реализации продукции унитарного предприятия или принадлежащего унитарному предприятию основного средства, также подлежали перечислению в бюджет в полном размере. Как бы то ни было, подобные нечеткие формулировки БК РФ только усложняли и без того противоречивую ситуацию.

Во вступившей в силу с 1 января 2008 года редакции БК РФ подобных "нестыковок" уже нет. Абзацами вторым и третьим п. 3 ст. 41 БК РФ впервые четко определено, что к неналоговым доходам бюджетов относятся:

- доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных;

- доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Статьей 42 БК РФ, в разрезе сугубо "арендной" составляющей доходов бюджетов, дополнительно регламентировано, что к доходам от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Что касается упоминавшейся выше ст. 43 БК РФ (средства, получаемые от продажи государственного и муниципального имущества, подлежат зачислению в соответствующие бюджеты в полном объеме), то из новой редакции БК РФ она целиком исключена. Одновременно п. 1 ст. 51, ст. 57 и ст. 62 БК РФ, в которых содержится перечень поступлений, формирующих неналоговые доходы бюджетов, дополнены соответствующими абзацами о доходах от продажи имущества с соответствующими исключениями в отношении имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Таким образом, нормы новейшего бюджетного законодательства четко устанавливают, что сами по себе доходы от использования и отчуждения имущества унитарных предприятий не являются доходами бюджета и формируют исключительно часть прибыли вышеуказанных предприятий, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей. Тем самым завершен важнейший этап работы по давно назревшей гармонизации норм гражданского, налогового и бюджетного законодательства, регулирующих деятельность унитарных предприятий.

5. Налогообложение доходов от аренды и продажи имущества

Как отмечено выше, позиция контролирующих органов в отношении порядка налогообложения средств, перечисляемых арендаторами (покупателями) имущества, закрепленного за предприятиями на праве хозяйственного ведения, отражена в многочисленных ответах на запросы налогоплательщиков.

Согласно письмам Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/4/57, от 30.10.2007 N 03-03-06/4/143 унитарное предприятие обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Эти доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль наряду со всеми другими доходами унитарного предприятия, учитываемыми в целях налогообложения, и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Такие доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть уменьшены на расходы, соответствующие критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, в состав которых включаются налог на имущество организаций, арендная плата за земельный участок, занимаемый организацией, в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество, а также амортизация по этому имуществу и эксплуатационные расходы по его содержанию, не оплачиваемые арендатором.

Не менее определенна позиция Минфина России в отношении доходов от продажи имущества. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены ст. 251 НК РФ; их перечень является исчерпывающим. В соответствии с письмом Минфина России от 11.05.2007 N 03-03-06/4/58 из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не предусмотрено исключение средств, полученных от продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. В связи с этим такие средства подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Полагаем, что данный подход в полной мере соответствует действующему законодательству. В единичных случаях налогоплательщику удается, правда, доказать, что если средства, полученные предприятием от продажи государственного имущества, не поступили в его распоряжение и не увеличили финансовые результаты его деятельности, то данные доходы не относятся к доходам, подлежащим обложению налогом на прибыль [см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 по делу N Ф04-4260/2007(35698-А45-26)]. Однако, по нашему мнению, значение упомянутого прецедента не следует преувеличивать. Во-первых, принятие таких решений основывалось на ныне утративших силу нормах бюджетного законодательства, а во-вторых, даже в тот период времени Президиум ВАС РФ продемонстрировал при рассмотрении подобного спора иную позицию (см. постановление от 03.07.2007 N 2770/07).

Суть спора заключалась в следующем. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что муниципальное унитарное предприятие, основной целью создания которого согласно уставу являлось обеспечение полного поступления от предприятий-недоимщиков налоговых платежей в городской бюджет и внебюджетные фонды, в проверявшемся периоде фактически осуществляло деятельность по реализации недвижимого имущества, принадлежавшего ему на праве хозяйственного ведения. В соответствии с решениями комитета по управлению муниципальным имуществом предприятие принимало в хозяйственное ведение муниципальное имущество и реализовывало его с согласия собственника по балансовой (остаточной) стоимости третьим лицам с зачислением полученных от сделок средств на свой расчетный счет. Все сделки были заключены предприятием в течение одного отчетного периода с момента получения имущества в хозяйственное ведение. Полученные от реализации имущества средства предприятие в состав дохода для исчисления налога на прибыль в проверяемом периоде не включало. В то же время предприятие включало в расходы для целей налогообложения балансовую стоимость недвижимого имущества, полученного в хозяйственное ведение, что привело к образованию у него убытка.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций, полностью либо частично поддерживая налогоплательщика, исходили из того, что полученные от продажи имущества средства предприятие в полном объеме перечисляло в бюджет, тем самым не получая дохода в денежной или натуральной форме согласно ст. 41 НК РФ.

Президиум ВАС РФ посчитал, что оспариваемые судебные акты подлежали частичной отмене, дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Исходя из ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно ст. 248 НК РФ доходы организаций подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и на внереализационные доходы. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлены ст. 251 НК РФ, и их перечень является исчерпывающим. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено исключение средств, полученных муниципальными унитарными предприятиями от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Факт перечисления полученных от продажи имущества денежных средств в доход бюджета муниципального образования не освобождает государственные (муниципальные) унитарные предприятия от уплаты налога на прибыль по данным хозяйственным операциям.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом были также установлены нарушения налогового законодательства, заключающиеся в неправомерном завышении расходов от реализации товаров (работ, услуг) на сумму, эквивалентную балансовой стоимости реализованного предприятием имущества, находящегося в муниципальной собственности. Вышеуказанное обстоятельство, а также вывод о неправомерном формировании налоговой базы и послужили основанием для доначисления предприятию налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа.

Основываясь на положениях Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", Президиум ВАС РФ подчеркнул, что при рассмотрении дела суду необходимо было установить, соответствовали ли сделки по продаже муниципального имущества законодательству о приватизации, имея в виду, что согласие собственника на совершение ничтожных сделок и перечисление в соответствующий бюджет сумм, полученных от реализации муниципального имущества по таким сделкам, не служило основанием для освобождения предприятия от обязанности по уплате налога на прибыль. Естественно, данные выводы актуальны и для государственных унитарных предприятий.

Остается добавить, что при новом рассмотрении дела суд первой инстанции руководствовался указаниями Президиума ВАС РФ и полностью принял сторону налогового органа (см. решение Арбитражного суда Свердловской области от 19.09.2007 по делу N А60-6217/2006-С6).

А.Ф. Звороно,

генеральный директор ООО "КОСМОС-АУДИТ"

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.