Комментарий к главе 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) (Н.А. Гаврилова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2008 г.)

Комментарий к главе 31 "Земельный налог"
Налогового кодекса Российской Федерации
(в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)

1. Уплата земельного налога по итогам 2007 года

С 1 января 2006 года на территории Российской Федерации повсеместно действует глава 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Земельный налог определен в НК РФ как местный налог, и поэтому он вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а также законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

В переходный период до 1 января 2009 года в случае возникновения новых муниципальных образований нормативные акты по земельному налогу вводятся согласно правилам Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах":

- если на период с 1 января 2006 года до 1 января 2009 года законом субъекта Российской Федерации будет предусмотрено, что вопросы местного значения во вновь образованных поселениях будут решаться органами местного самоуправления муниципального района, в состав которого эти поселения входят, то земельный налог вводится (и отменяется) на территории этих поселений на основании нормативного правового акта представительного органа муниципального района, в состав которого входят указанные поселения;

- если на территориях вновь образованных муниципальных образований представительные органы до 1 декабря 2005 года не успели принять нормативные правовые акты о земельном налоге, то до 1 января 2007 года земельный налог должен был взиматься на основании нормативных правовых актов, принятых ранее действовавшими представительными органами муниципальных образований;

- если на территориях вновь образованных муниципальных образований представительными органами до 1 декабря 2007 года не были приняты нормативные правовые акты о земельном налоге, то земельный налог должен взиматься на основании нормативных правовых актов, принятых ранее действовавшими представительными органами муниципальных образований до 1 января 2009 года.

2. Изменения, внесенные в главу 31 НК РФ

В 2006 году в главу 31 НК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 03.06.2006 N 75-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", которые касались применения налоговой льготы организациями - резидентами особых экономических зон, причем данные поправки вступили в силу только с 1 января 2007 года.

В 2007 был принят Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ), внесший изменения в главу 31 "Земельный налог" НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2008 года (п. 1 ст. 4 Закона N 216-ФЗ).

Рассмотрим, какие же изменения по земельному налогу вступили в действие с 1 января 2008 года.

1. Пункт 1 ст. 391 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания:

"Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу). При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка".

Изменениями, внесенными в п. 1 ст. 391 НК РФ, установлен порядок определения налоговой базы в отношении земельных участков, расположенных на территории нескольких муниципальных образований. Необходимость установления такого порядка объясняется следующим.

В соответствии со ст. 389 НК РФ объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен этот налог.

В то же время, как показывает практика, при установлении административных границ муниципальных образований, которые были образованы в соответствии с Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", не учитывалось кадастровое деление территорий. В результате возникают ситуации, при которых земельные участки, имеющие один кадастровый номер и кадастровые границы в кадастровом плане, разделяются административными границами муниципальных образований на две части и более. Кроме того, земельные участки, расположенные на территории нескольких муниципальных образований, могут регистрироваться в земельном кадастре как единое землепользование (то есть могут иметь один кадастровый номер и соответствующие границы, определенные в кадастровом плане), например земельные участки, занятые линейными объектами (трубопроводы, линии энергопередачи и иные аналогичные объекты).

Однако действовавшая до 1 января 2008 года редакция главы 31 НК РФ не содержала положений, устанавливавших порядок определения налоговой базы в отношении земельных участков, расположенных на территории нескольких муниципальных образований, или применительно к земельному участку, одновременно находящемуся в двух и более муниципальных образованиях, то есть являющемуся единым землепользованием.

Напомним читателям журнала, что в целях урегулирования данной проблемы и определения механизма налогообложения вышеуказанных земельных участков Минфином России было направлено в адрес ФНС России письмо от 27.12.2005 N 03-06-02-02/108, которым разъяснялось, что при исчислении земельного налога по земельным участкам, находящимся на территории нескольких муниципальных образований, налоговая база должна определяться в отношении площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования, как доля кадастровой стоимости земельного участка, пропорциональная доле площади, занимаемой земельным участком на территории соответствующего муниципального образования. Для такого земельного участка земельный налог исчисляется отдельно в отношении площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования. При этом сумма земельного налога должна определяться как произведение налоговой базы, рассчитанной для соответствующей площади земельного участка, и налоговой ставки, установленной на территории муниципального образования, где расположена данная площадь земельного участка.

Вышеуказанный порядок применялся на практике и ранее, а теперь закреплен в главе 31 НК РФ.

2. В п. 2 ст. 393 НК РФ слова "полугодие и девять месяцев" заменены словами "второй квартал и третий квартал".

Данные поправки изменили отчетные периоды по земельному налогу: I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, что обусловлено следующим.

Согласно п. 6 ст. 396 НК РФ налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III квартала текущего налогового периода. Однако в соответствии с п. 3 ст. 398 НК РФ расчеты сумм авансовых платежей по земельному налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (то есть I квартала, полугодия и 9 месяцев).

В целях единообразного исчисления сумм авансовых платежей и приведения в соответствие положений вышеназванных статей НК РФ и их взаимосвязи и внесено изменение в п. 2 ст. 393 НК РФ, согласно которому отчетными периодами с 1 января 2008 года признаются I квартал, II квартал и III квартал календарного года.

Пример. Исчисление авансовых платежей по земельному налогу с 1 января 2008 года.

Земельный участок приобретен в собственность 10 февраля 2008 года. Его кадастровая стоимость составляет 900 000 руб. Налоговая ставка установлена в размере 1,5%.

Для исчисления суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет за I квартал, II квартал, III квартал 2008 года, коэффициент (К2) определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде:

за I квартал: К2 = 2 мес. : 3 мес. = 0,67;

за II квартал: К2 = 3 мес. : 3 мес. = 1;

за III квартал: К2 = 3 мес. : 3 мес. = 1.

Авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет по итогам отчетных периодов, составят:

за I квартал - (900 000 руб. х 1,5% х 0,67) : 4 = 2261,25 руб.;

за II квартал - (900 000 руб. х 1,5% х 1) : 4 = 3375 руб.;

за III квартал - (900 000 руб. х 1,5% х 1) : 4 = 3375 руб.

Всего в течение налогового периода организация должна уплатить авансовые платежи в размере 9011,25 руб. (2261,25 руб. + 3375 руб. + 3375 руб.).

Сумма земельного налога за налоговый период составит 12 420 руб. (900 000 руб. х 1,5% х 0,92).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит 3408,75 руб. (12 420 руб. - 9011,25 руб.).

3. В п. 14 ст. 396 НК РФ слова "органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга)" заменены словами "Правительством Российской Федерации".

Согласно действовавшей до 1 января 2008 года редакции п. 14 ст. 396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежала доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года.

Изменения, внесенные Законом N 216-ФЗ, предусматривают, что порядок доведения до налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков будет утверждаться Правительством РФ. Целесообразность введения такой нормы в НК РФ выявилась в ходе реализации положений главы 31 НК РФ при взаимодействии налоговых органов, органов Роснедвижимости и органов местного самоуправления.

Это обусловлено тем, что органы местного самоуправления не располагают сведениями о кадастровой стоимости земельных участков. Такие сведения имеются у органов Роснедвижимости, находящихся в ведении Минюста России.

4. В абзацах третьем и четвертом подпункта 1 п. 1 ст. 394, а также в п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ слово "предоставленных" заменено словами "приобретенных (предоставленных)".

Внесение изменений в ст. 394 и 396 НК РФ вызвано необходимостью урегулирования в рамках налогового законодательства вопросов применения ставок земельного налога и соответствующих повышающих коэффициентов по землям, предоставленным или приобретенным под жилищное строительство.

Согласно внесенным Законом N 216-ФЗ изменениям в НК РФ в отношении как приобретенных земельных участков, так и земельных участков, предоставленных в собственность физическим и юридическим лицам на условиях осуществления на них жилищного строительства, повышающие коэффициенты применяются и земельный налог исчисляется начиная с момента государственной регистрации прав на эти земельные участки.

Предельная величина ставки земельного налога в размере 0,3% должна применяться в отношении земельных участков, как предоставленных, так и приобретенных для жилищного строительства.

Напомним читателям журнала, что в целях единообразного применения норм ст. 395 и 396 НК РФ разъяснения по этому вопросу давались Минфином России в адрес ФНС России письмом от 27.12.2005 N 03-06-02-02/108, и эти разъяснения применялись на практике. Теперь данный вопрос урегулирован законодательно.

5. Абзац второй п. 1 ст. 397 НК РФ после слова "налога" дополнен словами "(авансовых платежей по налогу)".

Изменения носят уточняющий характер и приняты для взаимосвязи ст. 398 и 397 НК РФ, которой определено, что сроки уплаты земельного налога не могут быть установлены ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 настоящего Кодекса. Данное положение распространяется и на сроки уплаты авансовых платежей.

Кроме того, в п. 2 ст. 397 НК РФ слова "пунктом 4" заменены словами "пунктом 5".

Пункт 2 ст. 397 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики исчисляют сумму земельного налога по окончании налогового периода в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 396 настоящего Кодекса. Внесенные изменения носят редакционный характер, поскольку порядок исчисления земельного налога по окончании налогового периода установлен не п. 4, а п. 5 ст. 396 НК РФ.

С 1 января 2008 года в ст. 398 НК РФ введен Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" п. 4, согласно которому крупнейшие налогоплательщики представляют налоговые декларации (расчеты) по земельному налогу в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

3. Определение плательщиков земельного налога

Согласно Земельному кодексу Российской Федерации (ЗК РФ) пользование землей является платным. Поэтому пользователи землей уплачивают либо земельный налог либо арендную плату за земельный участок.

Плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками:

- на праве собственности

- на праве постоянного (бессрочного) пользования*(1);

- на праве пожизненного наследуемого владения (для физических лиц).

В отличие от порядка, установленного Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", когда плательщиками налога являлись пользователи земельных участков, глава 31 НК РФ связывает понятие "налогоплательщик" прежде всего с правом на земельный участок.

Арендаторы земельных участков не признаются налогоплательщиками*(2).

Что касается недропользователей, то для разработки (добычи) полезных ископаемых земельные участки предоставляются им на определенные сроки (ст. 10 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах"). Земельные участки для добычи полезных ископаемых предоставляются на срок отработки месторождений. Поэтому данные земельные участки, предоставленные во временное пользование (на праве постоянного срочного пользования или по договору аренды), не облагаются земельным налогом*(3).

Пример.

Негосударственная организация имеет решение Администрации области о предоставлении земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования, выданное в 1991 году. Налоговый орган при проверке установил, что Свидетельство о праве постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок до сих пор не переоформлено в соответствии с требованиями ЗК РФ на право собственности. Должна ли организация платить земельный налог, если она оформляет права аренды на данный земельный участок?

В этом случае земельный налог должен уплачиваться до принятия решения о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, поскольку ранее принятое решение Администрации области о предоставлении земельного участка имеет равную силу со Свидетельством о регистрации прав на объект недвижимого имущества.

Ранее принятое решение Администрации о предоставлении земельного участка служит основанием для признания организации налогоплательщиком.

Установленная п. 7 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" норма о приватизации зданий, строений, сооружений одновременно с приватизацией земельного участка не лишает лицо, ставшее собственником недвижимости вследствие его приватизации до введения в действие ЗК РФ, права приобрести земельный участок в собственность или заключить договор его аренды, за исключением случаев, когда приватизация земельного участка запрещена.

Наличие договора аренды земельного участка, заключенного до введения в действие ЗК РФ, также не лишает собственника недвижимости права выкупа земельного участка в соответствии с п. 1 ст. 36 ЗК РФ.

Если договор аренды земельного участка заключен собственником расположенного на нем объекта недвижимости после введения в действие ЗК РФ, то, в связи с тем что собственник недвижимости реализовал свое исключительное право приватизации или аренды путем заключения договора аренды земельного участка, он утрачивает право выкупа земельного участка в соответствии с п. 1 ст. 36 ЗК РФ.

Право пользования земельным участком неразрывно связано с правами на строения на этом участке.

При переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на земельном участке, к другому лицу последнее приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их обслуживания, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник. Таким образом, новый собственник объекта недвижимости становится плательщиком земельного налога при получении соответствующих прав на земельный участок.

Прежний собственник уплачивает земельный налог с начала отчетного года по месяц (включительно), в котором он утратил право собственности на вышеуказанный земельный участок. Лицо, к которому переходит право на земельный участок, уплачивает земельный налог начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошел переход права собственности.

Если покупатель не регистрирует длительное время свои права на земельный участок при приобретении недвижимости, налоговые органы и органы местного самоуправления будут привлекать его через суд к уплате земельного налога или арендных платежей (по аналогии с налогом на имущество организаций - см. письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35).

За земельные участки, занятые строением, а также предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании (не аренда) нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется отдельно каждым лицом.

За земельные участки, занятые строением, а также предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников исходя из доли собственности [ст. 249 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

Согласно п. 1 ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре (далее - Единый реестр) в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Статьей 17 Закона N 122-ФЗ установлено, что основаниями для государственной регистрации наличия, возникновения, прекращения, перехода, ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество и сделок с ним являются правоустанавливающие документы, перечень которых приведен в указанной статье настоящего Закона.

Для юридических лиц такими документами могут быть:

- акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, который установлен законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания;

- договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки;

- вступившие в законную силу судебные акты;

- акты (свидетельства) о правах на недвижимое имущество, выданные уполномоченными органами государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания;

- иные акты передачи прав на недвижимое имущество и сделок с ним заявителю от прежнего правообладателя в соответствии с законодательством, действовавшим в месте передачи на момент ее совершения;

- иные документы, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подтверждают наличие, возникновение, прекращение, переход, ограничение (обременение) прав.

Обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, являются кадастровый план земельного участка и (или) план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера. При этом вышеуказанные документы должны содержать информацию о соответствующих правах на земельный участок и о его целевом назначении.

Права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998 года, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Законом N 122-ФЗ. При этом государственная регистрация прав, проведенная в субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях уполномоченными государственными органами и организациями до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, является юридически действительной (п. 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ).

При этом необходимо различать следующее:

- государственная регистрация носит правообразующий характер (право на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента его регистрации - п. 2 ст. 8 и п. 2 ст. 223 ГК РФ);

- государственная регистрация носит правоподтверждающий характер (право на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает в соответствии с федеральным законом не с момента государственной регистрации, а в соответствии с законом, например, п. 1 и 2 ст. 6 Закона N 122-ФЗ). В этом случае основанием для взимания земельного налога до получения правоподтверждающих документов о регистрации прав на объекты недвижимого имущества являются правоустанавливающие документы (то есть документы, служащие основаниями для государственной регистрации прав на недвижимое имущество). В частности, это распространяется на случаи приобретения организациями помещений в жилом доме, находящемся в долевой собственности (см. письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-06-02-02/65).

В случае отсутствия в Едином реестре сведений о существующих правах на земельные участки (до выдачи документов о государственной регистрации) налогоплательщики определяются на основании следующих документов [ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", ст. 17 Закона N 122-ФЗ]:

- Свидетельство о государственной регистрации права по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219 "Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним";

- Свидетельство на право собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 27.10.1993 N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России" (утратил силу);

- государственный акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным постановлением Совмина РСФСР от 17.09.1991 N 493 "Об утверждении форм государственного акта на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей" (утратило силу);

- свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 19.03.1992 N 177 "Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения" (утратило силу);

- акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Если земельные участки не прошли кадастровый учет и по ним отсутствует кадастровый номер, то они признаются объектом обложения земельным налогом на основании правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов, выданных соответствующими органами до введения в действие Закона N 122-ФЗ (письмо Минфина России от 09.04.2007 N 03-05-05-02/21 в адрес ФНС России).

В случае пользования земельным участком, по которому отсутствуют правоустанавливающие документы и на котором расположено здание, находящееся в собственности данной организации, необходимо учитывать арбитражную практику, в соответствии с которой отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить для последнего основанием освобождения от уплаты земельного налога (постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2003 N 7644/03).

Отметим, что может быть много различных ситуаций, для принятия решений по которым прежде всего необходимо знать, прекратил ли свои права на земельный участок предыдущий собственник, и если эти права не прекращены, то покупатель - собственник (собственники) недвижимости на данном земельном участке не может признаваться плательщиком земельного налога. Данный земельный участок (доли земельного участка) должен выкупаться у собственника, либо пользование земельным участкам должно осуществляться на правах аренды.

На основании п. 1 ст. 45 ЗК РФ право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком прекращается при отказе землепользователя от принадлежащего ему права на земельный участок на условиях и в порядке, которые предусмотрены ст. 53 ЗК РФ, при этом в соответствии с п. 1 данной статьи Кодекса отказ лица от осуществления принадлежащего ему права на земельный участок (подача заявления об отказе) не влечет автоматическое прекращение соответствующего права.

В соответствии с гражданским законодательством право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок сохраняется за организацией до момента внесения соответствующих записей в Единый реестр и до этого момента организация остается плательщиком земельного налога (см. письмо Минфина России от 10.06.2005 N 03-06-02-04/41).

4. Объект налогообложения

Согласно главе 31 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах территории муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на которую распространяется действие нормативного правового акта о введении земельного налога.

Под земельным участком как объектом обложения земельным налогом понимается часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке (ст. 6 ЗК РФ). Исходным материалом для выявления границ земельного участка являются землеустроительная документация, материалы межевания объектов землеустройства, карты (планы) объекта землеустройства, утвержденный внутрихозяйственный землеустроительный проект.

При рассмотрении вопросов о признании земельного участка объектом налогообложения, о правах собственности на землю, об оформлении прав на земельные участки, в частности о переоформлении права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды или приобретения земельных участков в собственность, читателям журнала следует учитывать постановление Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства", в котором арбитражным судам даны разъяснения по единообразным подходам к рассмотрению судебных споров и их разрешению.

Если организация владеет помещением в многоквартирном доме и использует его, например, как торговое, офисное помещение, то с момента формирования земельного участка (получения кадастрового номера) она должна уплачивать земельный налог, даже если право собственности на приходящуюся на помещение долю земельного участка, относящегося по ГК РФ к общему имуществу многоквартирного дома, не оформлено. По вопросу налогообложения земельного участка, занятого многоквартирным домом, Минфин России дал разъяснения письмом от 17.05.2006 N 03-06-02-02/65 в адрес ФНС России.

При этом налоговая ставка в размере 0,3%, установленная подпунктом 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, применяется только в отношении земельного участка, приходящегося на долю помещений, занятых жилыми квартирами (напомним читателям журнала, что налоговая ставка в размере 0,3% установлена в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом, за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящейся к жилищному фонду.).

Доля земельного участка, которая приходится на нежилые помещения, собственниками которых являются юридические лица и индивидуальные предприниматели и которые используются под магазины, парикмахерские и т.д., должна облагаться по налоговым ставкам, установленным для этих видов деятельности, если иное не предусмотрено нормативным актом муниципального образования о земельном налоге. Разъяснения по этому вопросу даны Минфином России в направленном в адрес ФНС России письме от 17.05.2007 N 03-05-05-02/33.

Главой 31 НК РФ (п. 2 ст. 289) установлен перечень видов земель, не являющихся объектом обложения земельным налогом, в том числе:

- земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 4 ст. 27 ЗК РФ). Такие земельные участки не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством;

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 27 ЗК РФ). Не все земли, ограниченные в обороте и перечисленные в вышеуказанном пункте ст. 27 ЗК РФ, исключены из объектов обложения земельным налогом. Если обобщить список, то можно говорить о земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, предоставленных для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд.

В то же время вопрос признания земель ограниченными в обороте или изъятыми из оборота в полной мере не урегулирован земельным законодательством. В этой связи для использования в работе в адрес ФНС России Минфином России было направлено письмо от 20.03.2007 N 03-05-05-02/12 с разъяснениями Минэкономразвития России о принципах признания земельного участка изъятым из оборота или ограниченным в обороте. Однако данное письмо Минфина России, по нашему мнению, не решает вышеназванную проблему, поскольку не раскрывает однозначно понятие таких земель.

На основании этого документа следует вывод, что в каждом конкретном случае требуются индивидуальные подходы, что и делалось Минфином России совместно с Минэкономразвития России в письмах от 17.08.2007 N 03-05-05-02/47, от 30.08.2007 N 03-05-05-01/37, от 14.08.2007 N 03-05-05-02/45, от 07.05.2007 N 03-05-05-02/30 и т.д.

Земельные участки, предоставленные федеральным государственным учреждениям системы Росрезерва для формирования, хранения и обслуживания запасов государственного резерва, относятся к земельным участкам, ограниченным в обороте. Перечень федеральных государственных учреждений, находящихся в ведении Росрезерва, установлен распоряжением Правительства РФ от 10.01.2005 N 8-р (письмо Минфина России от 25.07.2006 N 03-06-02-02/100).

К силам обеспечения безопасности относятся в том числе органы охраны здоровья населения (ст. 12 Закона РФ от 05.03.1992 N 2446-1 "О безопасности"), поэтому ограниченные в обороте земельные участки, предоставленные ФСКН России и ее территориальным органам для обеспечения безопасности, не являются объектом обложения земельным налогом (письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-06-02-02/111).

Чтобы быстрее разрешать данную проблему, организациям, вероятно, следует самостоятельно обращаться в Минэкономразвития России (органы Роснедвижимости).

В отдельных случаях в границах земель, изъятых из оборота, могут находиться земельные участки иных собственников или пользователей, которые подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Примером могут служить отдельные участки в границах национальных парков.

Не подлежат налогообложению земельные участки, занятые:

- объектами использования атомной энергии (в том числе под строящимися объектами), пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ. При определении предприятий и организаций, имеющих такие объекты, следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 09.12.2005 N 753 "О признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации в связи с утверждением перечня организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты";

- объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

- воинскими и гражданскими захоронениями;

- инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации.

Водные объекты являются федеральной собственностью (подпункт 5 п. 2 ст. 389 НК РФ). Муниципальная и частная собственность допускается только в отношении обособленных водных объектов (ст. 34 Водного кодекса Российской Федерации).

Таким образом, не являются объектом налогообложения земельные участки в землях водного фонда, ограниченные в обороте и занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

Земельные участки в землях водного фонда, занятые водными объектами, находящимися в частной собственности юридических лиц, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (см. письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-06-02-02/105).

5. Налоговая база

Земельный налог исчисляется исходя из кадастровой оценки земельного участка.

В этой связи напомним читателям журнала, что функции ведения государственного земельного кадастра и кадастровой оценки земельных участков для целей налогообложения возложены на Роснедвижимость.

Государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению, виду функционального использования, результаты которой утверждаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Роснедвижимости (постановление Правительства РФ от 08.04.2000 N 316). Государственная кадастровая оценка земель производится преимущественно для целей налогообложения. Поэтому для реализации положений главы 31 НК РФ, предусматривающей исчисление налоговой базы на основании кадастровой стоимости земельного участка, организациями системы Роснедвижимости и других ведомств разработаны методические материалы по оценке кадастровой стоимости земель сельскохозяйственных угодий, лесных земель, земель городских и сельских поселений, земель промышленности и других земель производственного назначения, земель садоводческих товариществ, земель рекреационного назначения и других видов земель. Модели кадастровой оценки земельных участков основываются на системе массового определения стоимости и включают метод сравнения рынков, а также доходный и затратный методы. Различные типы методов применяются к различным категориям земель и видам землепользования в зависимости от факторов, влияющих на оценку земли.

Главой 31 НК РФ установлено, что налоговой базой по земельному налогу в отношении каждого земельного участка является его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Государственная кадастровая оценка земель проводится не реже одного раза в пять лет и не чаще одного раза в три года (п. 3 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316). Поэтому ежегодная индексация, которая ранее устанавливалась по постановлениям Правительства РФ, не производится.

Организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании имеющейся документации на земельный участок, а также сведений о кадастровой стоимости земельного участка, которые формируются в Государственном земельном кадастре.

Кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года должна доводиться до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления, в срок не позднее 1 марта календарного года.

Результаты кадастровой оценки категорий земель утверждают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Размещение сведений о кадастровой стоимости в средствах массовой информации и является фактическим доведением до налогоплательщиков кадастровой стоимости. Такой порядок до настоящего времени устанавливали местные органы, поскольку они в большинстве случаев не имеют сведений о кадастровой стоимости находящихся на территории муниципального образования земельных участков, которая содержится исключительно в земельном кадастре.

С 1 января 2008 года порядок доведения кадастровой стоимости до налогоплательщиков определяется постановлением Правительства РФ.

Если до организации своевременно не доведена кадастровая стоимость земельного участка в установленном порядке, то организация должна представить в налоговый орган нулевую налоговую декларацию (расчет по авансовым платежам). При доведении до организации кадастровой стоимости земельного участка в последующих периодах представляется уточненная налоговая декларация (а при необходимости - и расчет по авансовым платежам), при этом расчет земельного налога производится за весь налоговый период. Пени за неуплату в этом случае не начисляются (письмо Минфина России в адрес ФНС России от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75).

Главой 31 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности: налоговая база определяется пропорционально доле каждого налогоплательщика в общей долевой собственности. Применительно к земельным участкам, находящимся в общей совместной собственности, налоговая база устанавливается для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях.

Если организация приобретает здание, то к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью. Как правило, доля конкретно определена в документах на земельный участок. В этом случае налоговая база определяется пропорционально доле в праве собственности на земельный участок.

Пример.

Организация приобрела здание. Доля этой организации в праве собственности на земельный участок составляет 75%. Кадастровая стоимость всего земельного участка (в том числе и под приобретенным организацией зданием) - 2 000 000 руб.

Налоговая база определяется в данном случае в части доли в праве собственности на земельный участок под приобретенным организацией зданием:

2 000 000 руб. х 75% = 1 500 000 руб.

Если покупателями здания являются несколько лиц, то налоговая база определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на это здание.

Если доля лица в документах на земельный участок установлена как доля в праве на находящиеся на земельном участке строения (здания, сооружения), то налоговая база определяется пропорционально доле лица в праве собственности (в площади) на это строение (здание, сооружение).

Пример.

Организация А и организация Б приобрели по договору купли-продажи в собственность здание. Кадастровая стоимость земельного участка под зданием составляет 3 000 000 руб. Организация А владеет 60%-й долей в праве собственности на здание, организация Б - 40%-й долей.

Налоговая база по земельному участку, занимаемому объектом недвижимости организации А, равна 1 800 000 руб. (3 000 000 руб. х 60%).

Налоговая база по земельному участку, занимаемому объектом недвижимости организации Б, равна 1 200 000 руб. (3 000 000 руб. х 40%).

Если права на долю земельного участка не зарегистрированы, то плательщиком земельного налога признается продавец здания - собственник земельного участка.

В то же время если покупатель не регистрирует длительное время свои права на весь земельный участок при приобретении недвижимости или не оформляет договор аренды, налоговые органы привлекают его к уплате налога через суд (по аналогии с налогом на имущество организаций- см. письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35).

По земельным участкам, находящимся на территории нескольких муниципальных образований (линейные объекты), налоговая база определятся в отношении каждой площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования (доля кадастровой стоимости земельного участка, пропорциональная доли площади, занимаемой земельным участком, на территории каждого муниципального образования).

Если налогоплательщик не может самостоятельно определить размер земельного участка (под линейным объектом), приходящегося на муниципальное образование, он должен обращаться в органы Роснедвижимости.

При изменении кадастровой стоимости земельных участков в течение налогового периода, например при изменении категории земельного участка, его целевого назначения и т.д. (если собственник не меняется), для целей налогообложения применяется та кадастровая стоимость, которая была определена для этого участка на 1 января текущего налогового периода.

Изменения кадастровой стоимости могут иметь налоговые последствия, если кадастровая стоимость была определена неверно по состоянию на 1 января налогового периода.

Если в течение налогового периода одновременно меняются и собственник, и категория земли (целевое назначение), кадастровая стоимость земельного участка для целей исчисления налоговой базы определяется для нового собственника исходя из кадастровой стоимости земли по состоянию на 1 января налогового периода и установленной для него новой категории земельного участка (целевого назначения) по данным правоустанавливающего документа.

6. Ставки земельного налога

Ставки земельного налога устанавливаются представительными органами муниципальных образований и не могут превышать размер, установленный в ст. 394 НК РФ для различных категорий земель:

- 0,3% - в отношении земель сельскохозяйственного назначения или земель в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (ЖКК) (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к ЖКК) или предоставленных (приобретенных) для жилищного строительства;

- 1,5% - по всем другим землям.

Ставки налога могут дифференцироваться в зависимости от категории земель и их целевого назначения. Статья 7 ЗК РФ предусматривает семь категорий земель.

Например, землями сельскохозяйственного назначения признаются земли за чертой поселений, предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей. В составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, древесно-кустарниковой растительностью, предназначенной для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений, замкнутыми водоемами, а также зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции.

Коммерческие организации могут использовать земли сельскохозяйственного назначения для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных насаждений, для научно-исследовательских, учебных и иных связанных с сельскохозяйственным производством целей.

Земельными участками в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях признаются земельные участки, занятые пашнями, многолетними насаждениями, а также зданиями, строениями, сооружениями сельскохозяйственного назначения, которые используются в целях ведения сельскохозяйственного производства до момента изменения вида их использования в соответствии с генеральными планами поселений и правилами землепользования и застройки (ст. 85 ЗК РФ).

Поэтому документами, подтверждающими право на использование ставки земельного налога, установленной в отношении земельных участков, отнесенных к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства, должны быть нормативные правовые акты органов местного самоуправления о зонировании территорий поселений, устанавливающих правила землепользования и застройки для каждой территориальной зоны.

Кроме того, организация должна подтвердить, что ее уставная деятельность связана с сельскохозяйственным производством.

В целях применения понятия "сельскохозяйственное производство" организациям рекомендуется руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Земли, относящиеся к категории занятых объектами жилищного фонда, выделяются согласно положениям Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ). В соответствии со ст. 15 ЖК РФ объектами жилищных прав являются жилые помещения. Исходя из определения жилого помещения, установленного в вышеуказанной статье ЖК РФ, у организации могут быть земли, занятые объектами индивидуального жилищного фонда, если она является собственником жилых помещений, используемых для проживания граждан на условиях безвозмездного пользования.

Правилами землепользования и застройки устанавливаются градостроительный регламент для каждой территориальной зоны индивидуально, с учетом особенностей ее расположения и развития, а также возможности территориального сочетания различных видов использования земельных участков (жилого, общественно-делового, производственного, рекреационного и иных видов) (п. 2 ст. 85 ЗК РФ).

Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ внесены изменения в подпункт 1 п. 1 ст. 394 НК РФ и снижена ставка земельного налога для земельных участков, занятых дачами, до 0,3%. Данная ставка применяется с 1 января 2007 года. Напомним читателям журнала, что в 2006 году земельные участки, занятые такими объектами, облагались налогом по ставке не менее 1,5%, поскольку в соответствии с ЖК РФ дачи, находящиеся на соответствующих правах у организаций (в том числе государственные), не относятся к жилищному фонду.

Что же касается общежитий, то они относятся к жилищному фонду, следовательно, земельные участки, занятые такими объектами, облагаются земельным налогом по налоговой ставке не менее 0,3%.

Для определения земель, занятых объектами инженерной инфраструктуры ЖКК, организациям необходимо руководствоваться положениями Градостроительного кодекса Российской Федерации и другими документами, регламентирующими градостроительную деятельность. При этом сведения об объектах инженерной инфраструктуры и благоустройстве территории включаются в информационные системы обеспечения градостроительной деятельности (ст. 57 Градостроительного кодекса Российской Федерации). Порядок определения таких земель установлен письмом Минфина России от 13.02.2006 N 03-06-02-02/14.

Важно, что предельная величина ставки земельного налога (0,3%) применяется в отношении земельных участков как предоставленных, так и приобретенных для жилищного строительства.

Кроме того, по мнению Минфина России, аналогичный подход должен использоваться и при применении повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога в периодах проектирования и строительства объектов в соответствии с п. 15 ст. 396 НК