Благоустройство, расходы, налоги (И. Даньшина, "Московский бухгалтер", N 10, май 2008 г.)

Благоустройство, расходы, налоги

Озеленение или "посев" искусственной травы, укладка тротуарной плитки, асфальтирование подъездных дорог, установка декоративного освещения и архитектурных форм - все это работы по созданию объектов внешнего благоустройства. Расходы, понесенные организацией в связи с их проведением, можно учесть в целях налогообложения прибыли в довольно редких случаях. Попробуем разобраться, в каких именно.

Амортизируемый объект под списание?

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Еще одно условие признания затрат расходами - они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК).

Пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса установлено, что объекты внешнего благоустройства относятся к амортизируемому имуществу, то есть имуществу, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования амортизируемого имущества составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 000 рублей.

Расходы по приобретению (созданию) амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли "напрямую" (п. 5 ст. 270 НК), а принимаются к вычету через амортизационные отчисления (п. 2 ст. 253 НК) (письма Минфина от 11 января 2002 г. N 04-02-06/4/5, от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/309).

Вместе с тем статьей 256 Налогового кодекса (подп. 4 п. 2) установлено, что не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Попробуем определиться

Но что еще подразумевается под понятием "объект внешнего благоустройства"? Минфин (письмо от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/1/745) рекомендует руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. По словам чиновников, под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации, не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации (см. также письмо Минфина от 8 декабря 2003 г. N 04-24/АА885). К ним относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев, устройство газонов и т.д. (письмо Минфина от 2 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/203).

Для большей определенности Минфин в письмах от 13 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/73, от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/487 советует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) (утв. постановлением Госстандарта от 26 декабря 1994 г. N 359). Чиновники разъясняют, что в соответствии с ОКОФ основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода (но не менее одного года) для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. По ОКОФ к основным фондам не относятся подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки, газоны и т.д. Такие объекты, по мнению Минфина, относятся к объектам внешнего благоустройства и, соответственно, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли организаций. Поэтому расходы, связанные с благоустройством территории предприятия, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (см. также письмо Минфина от 30 января 2008 г. N 03-03-06/1/63).

Хотя в письмах Минфина можно найти и такие противоречивые высказывания: дорога к производственному корпусу - это неамортизируемое имущество, а значит, она не относится к объектам внешнего благоустройства, упомянутым в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса. Расходы на создание неамортизируемого имущества могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенный в статье 254 Налогового кодекса. Поскольку расходы по приобретению (сооружению или изготовлению) неамортизируемого имущества в виде строительства дороги к производственному корпусу, согласно указанной статье Кодекса, не относятся к материальным расходам, то они при налогообложении учитываться не могут (письмо Минфина от 9 ноября 2006 г. N 03-11-04/1/21).

Объект в составе ОС и вне его

Если работы по благоустройству территории (в частности, озеленение) производятся до сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то Минфин (письмо от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/309) разрешает в качестве расхода признать амортизацию по объекту благоустройства (начисляемую в соответствии со ст. 256-259 НК). Ведь такие расходы будут формировать первоначальную стоимость объекта строительства, которая определяется как сумма расходов на приобретение основного средства (ОС), его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов) (п. 1 ст. 257 НК).

Налоговые органы по данному вопросу советовали в таких случаях указывать (предусматривать) обязательность проведения работ по благоустройству прилегающих к объекту ОС территорий в смете на его строительство (письмо УМНС по Московской области от 8 декабря 2003 г. N 04-24/АА885).

А вот если работы по "облагораживанию" территории производятся уже после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то объект благоустройства следует рассматривать как самостоятельный объект. В таком случае нельзя учитывать понесенные в связи с его созданием расходы в составе первоначальной стоимости объекта основных средств. Эти расходы будут формировать первоначальную стоимость самого объекта внешнего благоустройства - самостоятельного амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации (письмо Минфина от 25 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/201).

Вклад арендатора

Арендатор, потратившийся на капитальные работы по благоустройству арендуемого земельного участка, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль за счет начисления амортизации на произведенные неотделимые улучшения. Напомним, что это стало возможным с 1 января 2006 года в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса: "Амортизируемым имуществом ... признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя".

Причем в соответствии с письмами УФНС по г. Москве от 17 марта 2006 г. N 18-11/20791, от 18 ноября 2005 г. N 18-11/85322 в качестве подлежащих амортизации неотделимых улучшений можно признать асфальтирование, мощение земельного участка, покрытие площадок тротуарной плиткой, а вот озеленение, устройство газонов - нет. Ведь "затраты по озеленению имеют непроизводственный характер" (объекты озеленения не относятся к основным средствам) и не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, поэтому их сумма не может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Интересно, что Минфин, высказывавшийся позднее столичного УФНС, не разрешил учесть в целях налогообложения прибыли и расходы арендатора, понесенные при мощении земельного участка (объекта основных средств). Даже несмотря на наличие в договоре аренды условия об обязанности осуществления арендатором работ по поддержанию земельных участков в состоянии, пригодном для дальнейшего использования. В качестве достаточного обоснования такой позиции чиновники упомянули лишь положение подпункта 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса (письмо Минфина от 28 марта 2007 г. N 03-03-06/1/178).

Нормы снисхождения

Чиновники разрешают учитывать расходы на создание, ремонт и техобслуживание объектов благоустройства, если они созданы в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и обслуживаются на основании дефектной ведомости в соответствии с требованиями таких нормативных правовых актов.

Например, Минфин в письме от 2 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/203 разъяснил, что площадка компрессорной станции относится к опасным производственным объектам магистрального трубопроводного транспорта. А организация, эксплуатирующая такой объект, обязана соблюдать положения нормативных правовых актов (нормативных технических документов) в области промышленной безопасности (п. 1 ст. 9 Закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов"):

- забор воздуха компрессором должен производиться вне помещения в зоне, не содержащей примеси газов и пыли;

- открытые участки земли вблизи компрессорного цеха со стороны воздухозаборных устройств газоперекачивающих агрегатов должны быть засеяны газонной травой или асфальтированы (бетонированы).

Поэтому производственные объекты благоустройства компрессорной станции и промплощадки газораспределительной станции (асфальтирование и посадка газонной травы), созданные в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и технической эксплуатации магистральных газопроводов, подлежат амортизации в целях исчисления налога на прибыль.

Подтверждение правомерности списания затрат на произведенные в соответствии с нормативами расходы, связанные с благоустройством, можно найти и в судебных решениях. Так, подрядчиком были проведены работы по озеленению территории производственной базы организации (работы по посеву и прополке газонов), которая впоследствии уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль на расходы, понесенные в связи с созданием объектов внешнего благоустройства. По мнению налогового органа, организация не вправе была это делать, ведь произведенные ею расходы не соответствовали требованиям статьи 252 Налогового кодекса. Данный довод был отклонен судом, поскольку целью выполняемых работ являлось приведение объектов нефтепроводного транспорта (железобетонных резервуаров (ЖБР) в том числе) к нормативному техническому состоянию. А в соответствии с Правилами технической эксплуатации резервуаров магистральных нефтепроводов и нефтебаз (РД 153-39.4-078-01), которые распространяются на все организации, осуществляющие эксплуатацию резервуаров и резервуарных парков магистральных нефтепроводов, откосы обсыпки ЖБР должны быть покрыты растительным слоем, предотвращающим размыв земляной обсыпки поверхностными водами. Суд установил, что вышеуказанные расходы являются обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (транспортировки нефти), и, следовательно, относятся к расходам на содержание, ремонт и техническое обслуживание основных средств, связаны с обеспечением пожарной безопасности резервуара (постановление ФАС Московского округа от 24 сентября 2007 г. N КА-А40/9456-07).

Обеспечить своевременную уборку и благоустройство прилегающей территории в строгом соответствии с действующими санитарными правилами и нормами обязана и компания, управляющая рынками (постановление правительства Москвы от 3 июля 2001 г. N 580-ПП "Об упорядочении рыночной торговли в г. Москве и утверждении Правил работы рынков"). Соответственно, понесенные по такому случаю расходы эта компания имеет право учесть в целях налогообложения прибыли (постановление ФАС Московского округа от 20 марта 2006 г. N КА-А40/1706-06).

Но даже не принимая во внимание вид деятельности предприятия и соответствующие этому виду деятельности нормативы по расходам на обеспечение благоустройства территории и земельных участков, арбитры "позволяют" налогоплательщикам списать затраты по озеленению, по уходу за газонами и зелеными насаждениями, (постановление ФАС Московского округа от 11 января 2008 г. N КА-А40/13672-07). При этом судьи указывают на то, что организация имеет право "приобрести" такие работы в соответствии с требованиями законодательства, ссылаясь на положения Налогового кодекса (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172), статью 20 Градостроительного кодекса, статью 12 Закона от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ О" санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", а также Приказ Госстроя от 15 декабря 1999 г. N 153 "Об утверждении правил создания, охраны и содержания зеленых насаждений в городах РФ".

НДС к вычету

В заключение приведем несколько примеров судебных решений, демонстрирующих благосклонность арбитров к налогоплательщикам, позволившим себе не только учесть расходы по приобретаемым у подрядчиков работам по благоустройству в целях исчисления налога на прибыль, но и принять по ним НДС к вычету.

Налоговый орган отказал организации в применении вычета по НДС по работам, связанным с асфальтированием дорожек, подъездных путей, озеленением и устройством внешнего ограждения и освещения. Ссылалась инспекция при этом на уже неоднократно упомянутый подпункт 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса. Поскольку вышеназванные объекты не относятся к основным фондам, то, по мнению налоговиков, НДС, уплаченный за выполнение данных работ, следовало включить в стоимость этих объектов (п. 1, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 257 НК). Суды же сделали вывод об ошибочности доводов налогового органа: вышеперечисленные работы проводились на территории налогоплательщика, созданные объекты используются для производственных целей, способствуют извлечению доходов. Стоимость таких работ должна облагаться НДС, так как реализация произведенной обществом продукции с использованием указанных средств облагается НДС (постановление ФАС Московского округа от 16 января 2008 г. N КА-А41/14082-07).

И еще одно решение. Инспекция посчитала, что организация неправомерно предъявила НДС к вычету применительно к затратам по устроению автостоянки, прилегающей к территории арендуемых помещений. На что суд возразил: устраивая автостоянку - объект внешнего благоустройства, налогоплательщик (арендатор) выполнял свои обязательства по договору аренды, согласно которому он обязан был обеспечить благоустройство прилегающей к арендуемым помещениям территории, а не осуществлял строительство нового сооружения, как указывал налоговый орган (постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2007 г. N КА-А40/13213-07, см. также постановления ФАС Московского округа от 27 апреля 2007 г. N КА-А40/3156-07, от 2 марта 2007 г. N КА-А40/1168-07).

И. Даньшина

Комментарий

Заместитель директора аудиторской компании "Финстатус" Ирина Денисенко:

- Относительно возможности учета в целях налогообложения прибыли затрат по озеленению (посадке деревьев, устройству клумб) мнение налоговиков остается неизменным: объекты озеленения не относятся к основным средствам, эти расходы не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, так как в соответствии со статьей 252 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. И в данном случае предприятию практически не представляется возможным представить доказательства, свидетельствующие о том, что расходы на услуги по озеленению цветников административного здания связаны с производственной деятельностью, направленной на получение прибыли. Осуществление мероприятий по озеленению территории около административного здания непосредственно не связано с производством продукции.

"Московский бухгалтер", N 10, май 2008 г.