Вопрос: ОАО "X" просит разъяснить следующие вопросы. Завершено строительство объекта недвижимости (газопровод), имеется акт приемки законченного строительством объекта, начата его эксплуатация, однако документы на регистрацию не поданы по разным причинам (длительностью работ БТИ, межеванием земли и прочее), в связи с изложенным: 1. Следует ли затраты продолжать учитывать на 08 б/с или перевести на 01 б/с? 2. Следует ли по такому объекту начислять амортизацию в бухгалтерском учете или нет? (ООО "Аудит-новые технологии", март 2008 г.)

ОАО "X" просит разъяснить следующие вопросы.

Завершено строительство объекта недвижимости (газопровод), имеется акт приемки законченного строительством объекта, начата его эксплуатация, однако документы на регистрацию не поданы по разным причинам (длительностью работ БТИ, межеванием земли и прочее), в связи с изложенным:

1. Следует ли затраты продолжать учитывать на 08 б/с или перевести на 01 б/с?

2. Следует ли по такому объекту начислять амортизацию в бухгалтерском учете или нет?

1. Объектом недвижимости является газопровод, Общество является заказчиком при строительстве данного объекта.

Пунктом 3 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) (далее ПБУ 6/01) установлено, что данное Положение не применяется в отношении капитальных и финансовых вложений.

В соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(2) к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Согласно статьям 131 и 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Пунктом 1 статьи 2 этого закона определено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее также - государственная регистрация прав) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

У Общества отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимого имущества, и на данный момент Обществом еще не оформлен акт приемки-передачи здания (сооружения) по унифицированной форме N ОС-1а *(3).

Таким образом, данный объект недвижимого имущества соответствует условиям, указанным в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и, следовательно, относится к капитальным вложениям, т.е. в соответствии с пунктом 3 ПБУ 6/01 данный объект не относится к основным средствам.

Однако относительно объектов недвижимого имущества в бухгалтерском учете возможно некоторое допущение в части учета этих объектов в составе основных средств, до того как будет зарегистрировано право собственности.

В соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(4) (далее Методические указания) по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Данные объекты отражаются на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы". При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Этим же пунктом Методических указаний допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Изложенное в приведенном пункте Методических указаний допущение сделано из принципа приоритета экономического содержания перед формой, который установлен в пункте 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"*(5) (далее ПБУ 1/98). Согласно указанному пункту учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Из вышеизложенного следует, что объект недвижимого имущества, введенный в эксплуатацию, может быть учтен в составе основных средств либо на момент государственной регистрации прав либо на дату подачи документов на государственную регистрацию прав, если в учетной политике для целей бухгалтерского учета она указала в качестве одного из условий принятия к учету таких объектов - факт подачи документов на государственную регистрацию.

Документы не переданы на государственную регистрацию прав по объекту недвижимого имущества, следовательно, данный объект недвижимого имущества не может быть учтен в составе основных средств и, по нашему мнению, отражается на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы".

В пользу данной позиции свидетельствует и мнение Минфина, изложенное в Письме от 09.08.2006 г. N 03-06-01-04/154, где, в частности, сказано, что "передача документов на государственную регистрацию прав собственности на законченный строительством объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации"*(6).

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Судьи некоторых округов поддерживают изложенную позицию. Так, судьи ФАС МО в Постановлении от 15.05.2007 N КА-А40/3622-07 указали, что в силу пункта 3 ПБУ 6/01 к основным средствам не относится имущество, являющееся капитальными вложениями, и, следовательно, правомерно исключена из налоговой базы по налогу на имущество стоимость объектов недвижимости, принятых после капитального строительства, введенных в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию. При этом арбитры подчеркнули, что организация руководствовалась Письмом Минфина России от 13.04.2004 N 04-05-06/39: объекты недвижимости, принятые после капитального строительства, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не могут рассматриваться как объект налогообложения налогом на имущество*(7).

Другие суды считают, что законодательством о бухгалтерском учете не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в бухгалтерском учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество*(8). Для принятия такого объекта на учет в качестве основного средства суды исходят из того, соответствует объект недвижимости требованиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01, или нет.

При этом следует иметь в виду, что ВАС РФ, рассматривая правомерность письма Минфина РФ от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, в своем Определении от 14.02.2008 N 758/08 указал, что принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01, факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества*(9).

При этом ни в законодательстве, ни в официальных разъяснениях государственных органов не уточнено, что следует понимать под несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность.

Как следует из запроса, документы не поданы на регистрацию в силу объективных обстоятельств (длительностью работ БТИ, межеванием земли), т.е. по причинам, не зависящим от Общества.

Вывод:

По нашему мнению, в соответствии с требованиями законодательства в области бухгалтерского учета в рассматриваемом случае объект недвижимого имущества, введенный в эксплуатацию, может быть зачислен в состав основных средств либо на дату подачи документов на государственную регистрацию прав, либо на момент государственной регистрации. Следовательно, затраты по этому объекту недвижимого имущества следует учитывать на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы" до момента зачисления его в состав основных средств.

2. Из запроса следует, что рассматриваемые объекты недвижимого имущества фактически эксплуатируются, в связи с чем неизбежно возникает вопрос о возможности начисления амортизации в бухгалтерском учете.

При начислении амортизации для целей бухгалтерского учета по объектам недвижимости, в отношении которых не зарегистрировано право собственности, но они фактически эксплуатируются, следует руководствоваться пунктом 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве*(10), которое не отменено и продолжает действовать по настоящее время.

В соответствии с вышеприведенным Положением по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(11) амортизация признается в качестве расхода, исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Суммы начисленной амортизации по указанным объектам недвижимого имущества до момента принятия их к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете на дебете счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

В Методике бухгалтерского учета объектов газораспределительных сетей с учетом специфики их приобретения (пункт 3.5), являющейся приложением к Положению по учетной политике для целей бухгалтерского учета операций, имеющих отраслевую специфику, подтверждается, что амортизация также начисляется по газопроводам и сооружениям на них, законченным капитальным строительством, введенным в эксплуатацию, документы на которые не переданы на регистрацию, учитываемым на счете 08.33 "Объекты собственного строительства, введенные в эксплуатацию, документы на которые не переданы на государственную регистрацию".

В пользу данной позиции свидетельствует и мнение Минфина, изложенное в Письмах от 29.05.2006 г. N 03-06-01-04/107 и от 08.04.2003 N 16-00-14/121 *(12).

Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой*(13).

Вывод:

По нашему мнению, по объекту недвижимого имущества, которое эксплуатируется, но документы не поданы на регистрацию, следует начислять амортизацию.

15 марта 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждено Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н .

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. N 60н.

*(6) Смотрите также Письма Минфина РФ от 08.04.2003 N 16-00-14/121 и от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35.

*(7) Смотрите Постановления ФАС СЗО от 21.02.2006 N А21-6045/2005 и ФАС СЗО от 03.07.2007 N А56-19855/2006.

*(8) Смотрите Постановления ФАС СКО от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А, ФАС ПО от 15.05.2007 N А72-6330/06-7/250, ФАС СЗО от 28.05.2007 N Ф04-3150/2007(35291-А27-40), Ф04-3150/2007(34396-А27-40.

*(9) Минфин РФ в своем письме от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 указал, что срок подачи документов на государственную регистрацию соответствующих прав на объекты недвижимости после совершения сделки или создания объекта недвижимости гражданским законодательством не установлен. При этом факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей налогообложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости.

Отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, что подтверждается арбитражной практикой.

*(10) Утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73.

*(11) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(12) Данную позицию косвенно подтверждает и Письмо Минфина от 21.02.2008 N 03-03-06/1/123. Также смотрите Письмо Минфина РФ от 13.04.2004 N 04-05-06/39, которым было сообщено для сведения, что в Письме от 01.09.2000 N 16-0014/624 Минфином РФ было дано согласие о начислении амортизации дочерними организациями акционерного общества "Газпром" по фактически эксплуатируемым объектам, имеющими доход и учитывающими указанные объекты до момента государственной регистрации в Едином государственном реестре на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

*(13) Постановление ФАС СВСО от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07.