Вопрос: Прояснилась ли на сегодняшний день ситуация с отнесением всей суммы лизинговых платежей к расходам, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль, если по окончании договора лизинга предмет договора переходит в собственность лизингополучателя? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2008 г.)

Прояснилась ли на сегодняшний день ситуация с отнесением всей суммы лизинговых платежей к расходам, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль, если по окончании договора лизинга предмет договора переходит в собственность лизингополучателя?

Прежде чем ответить на поставленный вопрос, поясним суть проблемы. Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ*(1) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга.

В силу п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.

В связи с этим, по мнению Минфина, при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю его расходы в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей (включаемых в прочие расходы согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) для целей налогообложения прибыли не учитывается и до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю рассматривается в учете обеих сторон как авансовые платежи. То есть лизинговые платежи в части выкупной стоимости формируют первоначальную стоимость, а оставшаяся часть лизингового платежа, за вычетом выкупной цены, учитывается как прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следует отметить, что это мнение Минфин высказывает уже не первый раз (см., например, Письмо от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, которое дословно повторяет документ годичной давности - Письмо от 30.03.2007 N 03-03-06/1/194).

Договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены. В вышеназванных письмах уточнено, что в таком случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты. При этом налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга.

В этой ситуации участникам лизинговых отношений не оставалось ничего иного, как выделять выкупную стоимость, при этом указывая ее минимальную сумму. Видимо, для того чтобы пресечь подобную схему "налоговой минимизации", Минфин выпустил ряд писем (см., например, письма от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576), в которых указал следующее.

Согласно ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора. В связи с этим гражданское законодательство не запрещает сторонам договора лизинга распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по собственному усмотрению. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 руб.

Однако (внимание!) обоснованность применения тех или иных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен. При этом рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по мнению Минфина, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Автор затрудняется сказать, как на практике будут применяться положения ст. 40 НК РФ к условиям договора лизинга. Ведь, проверяя обоснованность установления того или иного размера выкупного платежа, налоговый инспектор, для того чтобы подтвердить сопоставимость цен, должен будет сравнить не только саму выкупную цену, но и другие условия лизинговых сделок - на чьем балансе учитывается имущество, сроки, периодичность внесения и размер лизинговых платежей.

Что касается раздельного учета платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга, то здесь существует диаметрально противоположная точка зрения, которую единодушно поддерживают судьи всех федеральных арбитражных округов. Суть ее в следующем.

Под лизинговым платежом в силу ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; а также доход лизингодателя.

При этом, как обоснованно указывают судьи, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей.

Кроме того, законодатель никак не ограничивает право лизингополучателя учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.

Данная точка зрения представлена, например, в постановлениях ФАС ЦО от 11.02.2008 N А62-2805/2007, ФАС УО от 05.02.2008 N Ф09-9362/07-С2, от 22.01.2008 N Ф09-11375/07-С3, ФАС МО от 21.01.2008 N КА-А40/13000-07, ФАС СЗО от 14.01.2008 N А56-48233/2006, ФАС ЗСО от 03.10.2007 N Ф04-6847/2007(38837-А46-15), ФАС ВСО от 14.09.2007 N А19-2665/07-33-Ф02-6177/07, ФАС ВВО от 13.06.2007 N А29-7407/2006а, ФАС ПО от 29.03.2007 N А55-10820/06.

Понятно, что не каждое предприятие захочет доводить дело до суда, предпочитая согласиться с доводами Минфина. Таким "осторожным" налогоплательщикам хотим напомнить, что ФНС в своих письмах не раз указывала инспекциям о необходимости учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику, особенно в случаях, если налоговый орган считает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в его пользу (см. письма ФНС России от 11.05.2007 N ШС-6-14/389@, от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@). Поэтому советуем "запастись" положительными судебными решениями по данному вопросу, чтобы к началу налоговой проверки быть во всеоружии.

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

1 июня 2008 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".