Вопрос: Какие налоги необходимо платить в случае если предоставляется беспроцентный финансовый кредит? ("Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2008 г.)

Какие налоги необходимо платить в случае если предоставляется беспроцентный финансовый кредит?

К сожалению, в вопросе Вы не указали, являетесь Вы заемщиком или заимодавцем. Так же не понятно являетесь Вы юридическим или физическим лицом. Поэтому, постараимся дать наиболее полный ответ.

Итак. Договор займа является безвозмездным, если это прямо указано в договоре займа. Такой вывод можно сделать из пункта 1 статьи 809 ГК РФ: "Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором".

Договор займа предполагается беспроцентным, согласно пункту 3 статьи 809 ГК РФ, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Налог на прибыль

Заемщик

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа. Причем НК РФ не делает оговорок в отношении того, от кого именно получены заемные средства. Следовательно, сумма займа не рассматривается как основание для возникновения дохода организации-заемщика, учитываемого при исчислении налога на прибыль.

Организация-заемщик по договорам беспроцентного займа не получает каких-либо доходов, которые учитываются при определении налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ.

Налоговые органы ранее утверждали о возникновении дохода, в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами по договорам беспроцентного займа между юридическими лицами. При этом суды решали, что при получении беспроцентного займа не происходит безвозмездного получения услуги организацией-заемщиком и данная организация не получает доходов, которые можно было бы оценить, а следовательно, в данном случае отсутствует объект обложения налогом на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 августа 2004 г. по делу N А33-1323/04-С3-Ф02-3185/04-С1).

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме. Стоимость безвозмездно полученной услуги (экономия на процентах по договору беспроцентного займа) не определена главой 25 НК РФ как доход, подлежащий налогообложению, а также не установлены правила ее признания и учета для исчисления налога на прибыль, что не позволяет каким-либо образом оценить доход по договорам беспроцентного займа. Данная позиция изложена в письмах Минфина России (например, см. письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/128) и в письмах налоговых органов (например, см. письмо ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5, письмо УФНС по г. Москве от 23 декабря 2005 г. N 20-12/95315, письмо УФНС России по г. Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89193). Также эта позиция нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03 августа 2004 г. N 3009/04.

В связи с этим экономия на процентах по договорам беспроцентных займов не влечет возникновения объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Вместе с тем в пункте 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 (далее - Обзор), был сделан вывод о том, что организация, получая имущество по договору безвозмездного пользования, безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Суд признал, что в этом случае необходимо применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Некоторые специалисты, в частности консультант Минфина России Ю.М. Лермонтов, считают, что позиция, отраженная в пункте 2 Обзора, совсем не означает смену позиции Президиума ВАС РФ, высказанную в Постановлении N 3009/04 относительно налогообложения материальной выгоды (в виде неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе. И поэтому заемщик вправе не уплачивать налог на прибыль с материальной выгоды от получения заемных средств на безвозмездной основе, руководствуясь при этом письмом ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5 и постановлением Президиума ВАС РФ от 03 августа 2004 г. N 3009/04. При этом Ю.М. Лермонтов предостерегает: "...учитывая положения пункта 2 Обзора от 22 декабря 2005 г. и письмо Минфина России от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359, налогоплательщику следует оценивать налоговые риски в случае изменения позиции официальных органов и судов по данному вопросу".

Другие специалисты, например, аудитор С. Ярошенко, высказывают мнение о том, что логика судей, изложенная в пункте 2 Обзора, не смотря на то, что речь в нем идет о безвозмездном пользовании имущества, может быть применена контролерами и при проверке договора займа.

Но обращаем Ваше внимание на письмо Минфина России от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44, в котором финансовое ведомство указывает, что главой 25 НК РФ экономическая выгода от экономии на процентах при безвозмездном получении суммы займа не предусмотрена в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли и при этом статья 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг, к процентам, начисленным по договорам кредита, не применяется. Процитируем вывод из письма: "... до внесения необходимых изменений в НК РФ, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений статьи 40 НК РФ об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ".

Считаем, что оперируя аргументами, приведенными в этом письме, налогоплательщик может занять более устойчивую позицию в споре с представителями налоговых органов.

При этом налогоплательщик также должен принимать во внимание, что частные разъяснения Минфина России в виде писем не являются нормативными документами и не обязательны для исполнения (см. разъяснения самого финансового ведомства от 13 февраля 2006 г. N 03-11-04/3/79, от 07 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138.

Если же Вы не хотите спорить с налоговой инспекцией, рекомендуем процент по займу установить в размере ставки рефинансирования Центрального Банка РФ.

Отметим так же, что при возврате беспроцентного займа организация-заемщик не отражает на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение такого займа (см. письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/128).

Заимодавец

Средства, переданные по договорам кредита и займа, а также суммы, направленные в погашение таких заимствований согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 и пункту 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

При этом мы хотим обратить ваше внимание на следующий момент. Если организация выдает беспроцентные займы, но при этом сама берет кредиты или займы, проценты по которым учитывает для целей налогообложения и такие операции составляют существенную величину, то налоговые органы могут поставить под сомнение сумму начисленных процентов, так как не будет определена экономическая выгода данных сделок.

НДС

Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению НДС. Это положение подтверждается целым рядом разъяснений, содержащихся в письмах налогового ведомства, в частности в Письме от 15 июня 2004 г. N 03-2-06/1/1367/22, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03 августа 2004 г. N 3009/04.

Вывод:

- по договору беспроцентного займа не возникает дохода ни у одной из сторон договора.

- предоставление беспроцентного займа не должно облагаться налогом на прибыль и НДС.

Ю. Карпова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 апреля 2008 г.

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2008 г.