Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2014 г. N 09АП-39107/13

г. Москва

24 января 2014 г.

Дело N А40-75818/13

Резолютивная часть постановления объявлена 17.01.2014.

Полный текст постановления изготовлен 24.01.2014.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.09.2013

по делу N А40-75818/13, принятое судьей А.П. Стародуб

по иску (заявлению) ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" (ОГРН 1027700092661; 119002, г. Москва, ул. Арбат, 10)

к ИФНС России N 6 по г. Москве(ОГРН 1047703058435; 125239, г. Москва, пр-д Черепановых, 12/9, строение 1)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Иванов И.Л. по дов. N Д-678/13 от 25.10.2013, Аникин Д.В.. по дов. N Д-753/11 от 30.12.2011, Николаева И.А. по дов. N Д-61/13 от 30.01.2013, Юденков А.П. по дов. N Д-679/13 от 25.10.2013

от заинтересованного лица -Беляева Р.Т. по дов N 03-20/27 от 05.03.2013, Андреев Л.А по дов. N 06-18/00340ВП@ от 17.01.2014, Кожевников Д.С. по дов. N 06-18/00124ВП от 13.01.2014, Тимофеева Ю.М. по дов. N 03-20/33 от 19.09.2013

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Аэрофлот - Российские авиалинии" обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 19.11.2012 г. N 1893 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 19.11.2012 г. N 246 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда города Москвы признано недействительными решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 19.11.2012 г. N 1893 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 19.11.2012 г. N 246 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

Налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и в удовлетворении заявленных обществом требований отказать.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке установленном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отмене решения арбитражного суда, в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации заявителя по НДС за 4 квартал 2011 года, по результатам рассмотрения материалов которой инспекцией вынесено решение от 19.11.2012 г. N 1893 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в котором инспекцией сделан вывод о необоснованном заявлении к возмещению суммы НДС в размере 63 844 492 рублей, а также решение от 19.11.2012 года N246 "Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению",в размере 63 844 492 рублей и решение от 29.10.2012 г. N58 "О возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению".

Заявитель, не согласившись с решениями инспекции от 19.11.2012 года N 1893, N 246, в порядке, предусмотренном статьей 101.2 Налогового кодекса РФ, обратился с апелляционной жалобой в ФНС России.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, ФНС России вынесено решение от 28.02.2013 г. N СА-4-9/3378@, в соответствии с которым решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 19.11.2012 года N 1893 оставлено без изменения, решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N6 от 19.11.2012 г. N246 оставлено без удовлетворения.

Основанием для вывода о необоснованном заявлении ОАО "Аэрофлот -Российские авиалинии" к возмещению суммы НДС в размере 63 844 492 рублей послужил довод инспекции о неправомерном применении заявителем налоговой ставки по НДС 0 процентов к реализации услуг по предоставлению части воздушного судна во фрахт в сумме 354 691 625 рублей.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом в соответствии с п.1 ст.39 Кодекса под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из анализа указанных выше норм следует, что объектом налогообложения выступает не само соглашение сторон, а хозяйственные операции, которые стороны совершают в рамках договора в частности "оказание услуг по перевозке пассажира", "выполнение работ по ремонту", "передача имущества в аренду" и др. Выручка, полученная за совершение операций (за выполнение работ, оказание услуг, передачу прав на имущество) составляет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (п.1 ст.53, ст.54, п.2 ст.153, п.1 ст.154 Кодекса). Данное толкование соответствует позиции ВАС РФ, в соответствии с которой, налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, что следует из содержания п.1 ст.54 Кодекса (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации").

В зависимости от вида соответствующей операции, к налоговой базе применяется соответствующая налоговая ставка (п.1 ст. 53, ст.164 Кодекса). Так в п.1 и п.2 ст.164 Кодекса содержится перечень операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 0% и 10%. К операциям, не поименованным в п.п.1, 2, 4 ст.164 Кодекса, применяется ставка 18%, что следует из нормы, установленной п.3 ст.164 Кодекса.

В период совершения Обществом спорных операций по договору фрахтования от 01.11.2006 (т.2 л.д.54-74), в соответствии с пп.2,3 п.1 ст.164 Кодекса, ставка 0% применялась к работам (услугам) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также к работам (услугам) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, работам (услугам) непосредственно связанным с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита

Анализируя положения договора фрахтования от 01.11.2006 (т.2 л.д.54-74), по мнению Инспекции, суд первой инстанции не исследовал природу основного обязательства по договору, которое было закреплено сторонами в его предмете, а также не принял во внимание буквальное значение содержащихся в договоре слов и выражений, относящихся к предмету договора фрахтования от 01.11.2006 (т.2 л.д.54-74), что требуется в соответствии со ст.431 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Также судом была дана неполная оценка предоставленной первичной документации, в связи с чем, суд первой инстанции пришел к неправильному выводу относительно вида совершаемых в рамках договора фрахтования от 01.11.2006 (т.2 л.д.54-74) хозяйственных операций и ошибочно указал на необходимость применения ставки 0% по НДС.

Из фактических обстоятельств дела следует, что предметом договора фрахтования от 01.11.2006 (т.2 л.д.54-74) является предоставление Фрахтовщиком Фрахтователю располагаемых грузопочтовых емкостей пассажирских воздушных судов по всей маршрутной сети для перевозки почты и груза (п.2.1. Договора фрахтования, т.2 л.д.54).

В рамках указанного договора фрахтования от 01.11.2006 (т.2 л.д.54-74) стороны согласовывают размер части воздушного судна (размер грузопочтовых емкостей), предоставляемой Фрахтовщиком Фрахтователю (см. Дополнительное соглашение N N 6, 7 к Договору фрахтования, т.2 л.д.69-70). Предоставленные на рейс грузопочтовые емкости оплачиваются по утвержденной Сторонами ставке фрахта (п.4.2 договора фрахтования, т.2 л.д.56). Также Фрахтовщик представляет Фрахтователю технические документы на воздушные суда, часть которых предоставляется во фрахт (Приложение N 1 к договору фрахтования, т.2 л.д.61). ЗАО "Аэрофлот-Карго" оплачивает предоставление емкостей и в тех случаях, когда их использует и в тех случаях, когда они не загружены (то есть в тех случаях, когда перевозка груза фактически не производилась), что подтверждается Актом об объемах предоставленных располагаемых грузопочтовых емкостей за 2009 год (т.6 л.д.10-150, т.7 л.д.1-72). В указанных актах стороны фиксируют факт совершения хозяйственной операции по предоставлению части воздушного судна на рейс и факт начисления вознаграждения за предоставление части воздушного судна на рейс. Акты также содержат указание на тип воздушного судна, часть которого была предоставлена во фрахт.

Суд первой инстанции квалифицировал данную хозяйственную операцию как "оказание услуг по перевозке груза", а выручку по договору фрахтования от 01.11.2006 (т.2 л.д.54-74) в качестве "вознаграждения за оказания услуг по перевозке груза" (стр.3 решения суда).

Вместе с тем, Кодекс не дает определения понятий "услуга по перевозке груза" и "вознаграждения за оказание услуг по перевозке груза", в связи с чем, в силу п.1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к соответствующим отраслям законодательства.

Из анализа положений п.1 ст.785 ГК РФ и п.2 ст.103 Воздушного кодекса Российской Федерации (далее - ВК РФ) следует, что под "услугой по перевозке груза" понимается доставка груза в пункт назначения и выдача его управомоченному лицу, а под "выручкой за оказание услуг по перевозке груза" понимается плата, полученная за доставку груза в пункт назначения и выдачу его управомоченному на получение груза лицу. Сопоставление содержания обозначенных понятий с содержанием хозяйственных операций по Договору фрахтования позволяет прийти к выводу, что они не являются идентичными.

Таким образом, на основании анализа первичных документов, имеющихся в материалах дела, по мнению Инспекции, объектом налогообложения по НДС в данном случае является "передача части воздушного судна на рейс". Налогооблагаемой базой будет "выручка, полученная за предоставление части воздушного судна на рейс". Данная операция не поименована в п.1 и п.2 ст.164 Кодекса, в связи с чем, подлежит налогообложению по ставке 18% в силу п.3 ст.164 Кодекса. Между тем, указанные выше обстоятельства не приняты судом первой инстанции во внимание.

Также суд первой инстанции ошибочно полагает, что Инспекция квалифицирует Договор фрахтования в качестве договора аренды транспортного средства с экипажем (стр.4 решения суда).

В соответствии с п.2 ст.421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор), однако к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п.3 ст.421 ГК РФ). Анализ указанных выше положений Договора фрахтования, а также особенностей его исполнения, позволяется прийти к выводу, что его правовая природа схожа с правовой природой договора аренды (ст.606 ГК РФ).

Таким образом, договор фрахтования от 01.11.2006 (т.2 л.д.54-74), по мнению Инспекции, представляет собой особый вид аренды, отчасти схожий по своей правовой природе с договором аренды транспортного средства с экипажем, но отличающийся от него тем, что в аренду предоставляются грузопочтовые емкости как часть воздушного судна, а не воздушное судно целиком.

Также суд первой инстанции указал, что применительно к договору фрахтования от 01.11.2006 (т.2 л.д.54-74) ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" является фактическим перевозчиком (стр.8 решения суда). Инспекция не согласна с данным выводом на основании следующего.

В соответствии с пунктом "с" статьи "I" Конвенции, дополнительной к Варшавской конвенции, для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, осуществляемых лицом, не являющимся перевозчиком по договору" (заключена в г. Гвадалахаре 18.09.1961), далее - дополнительная конвенция, "фактический перевозчик" означает лицо, не являющееся перевозчиком по договору, которое, будучи уполномочено перевозчиком по договору, осуществляет полностью или частично перевозку, предусмотренную в пункте b, но который в отношении этой части не является последовательным перевозчиком в смысле Варшавской конвенции. При этом, "перевозчик по договору" означает лицо, заключающее в качестве стороны договор перевозки, подпадающий под Варшавскую конвенцию, с пассажиром или отправителем либо с лицом, действующим от имени пассажира или отправителя (пункт b статьи 1 дополнительной конвенции).

Инспекция отмечает, что указанное выше положение соотносится со ст.313 ГК РФ, в соответствии с которой исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.

Таким образом, фактическая перевозка подразумевает факт исполнения основного обязательства основным перевозчиком ("перевозчиком по договору") путем привлечения третьего лица ("фактического перевозчика").

Инспекция обращает внимание суда апелляционной инстанции, что в рамках Договора фрахтования, Стороны согласовывают рейсы, совместную эксплуатацию которых они осуществляют, при этом, наличие или отсутствие грузов ЗАО "Аэрофлот-Карго" в самолете ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" будет напрямую зависеть от успешности "перевозчика по договору" (от количества полученных им заказов на перевозку груза). Таким образом, нет никакой гарантии, что грузопочтовые емкости, предоставленные во фрахт, будут заполнены полностью или вообще будут заполнены "перевозчиком по договору", при этом, возможность исполнения обязательства Фрахтовщика (ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии") по Договору фрахтования не зависит от наличия или отсутствия основных обязательств по перевозке, которые принимает на себя "перевозчик по договору" (см. Акт об объемах предоставленных располагаемых грузопочтовых емкостей за 2009 год, т.6 л.д.10-150, т.7 л.д.1-72).

Следовательно, Договор фрахтования представляет собой не договор, заключенный во исполнение основных договоров перевозки, которых может и не быть, а самостоятельный отдельный договор фрахта как особого вида аренды, предметом которого выступает не исполнение уже заключенных договоров перевозки, а предоставление грузопочтовых емкостей.

Учитывая вышеизложенное, правомерен вывод Инспекции о том, что к реализации по Договору фрахтования между ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" и ЗАО "Аэрофлот-Карго" применяется ставка НДС 18 % (п.3 ст.164 Кодекса).

Также суд в решении необоснованно указывает, что предметом договора фрахтования от 01.11.2006 является не передача имущества (воздушного судна) в аренду, во временное владение и пользование арендатору, а доставка грузов, предъявленных к перевозке ЗАО "Аэрофлот-Карго", в пункт назначения.

В соответствии с п.1 ст.420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. При этом к возмездным договорам относятся соглашения, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п.1 ст.423 ГК РФ). В соответствии со ст.432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. При этом существенными в первую очередь являются условия о предмете договора.

Инспекция отмечает, что каждый договор, выделенный отдельно в ГК РФ, обладает своим предметом отличным от других, в частности, договор проката, предметом которого выступает передача движимого имущества в аренду (ст.626 ГК РФ), договор аренды здания или сооружения, предметом которого выступает передача в аренду здания или сооружения (ст.650 ГК РФ), договор фрахтования, предметом которого выступает передача транспортного средства в аренду с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации или без такового предоставления (ст.ст.632, 642 ГК РФ) и др. При этом под передачей имущества в аренду понимается предоставление этого имущества во временное владение и пользование или предоставление его во временное пользование (ст.606 ГК РФ).

Вместе с тем, действующее законодательство не содержит обязанностей Арендодателя на заключение договора на аренду целого объекта (имущества) находящегося в его собственности, поскольку передаче в пользование может подлежать часть объекта (часть имущества), что не препятствует ни заключению договора аренды, ни его исполнению, ни применению к сложившимся у сторон правоотношениям положений ГК РФ об аренде (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53).

Толкование вышеуказанных положений гражданского законодательства позволяет прийти к выводам о том, что исполнение договора аренды со стороны Арендодателя связано с предоставлением имущества или его части в пользование (или во владение и пользование). При этом сам факт использования Арендатором предоставленного ему имущества не имеет для Арендодателя значения, поскольку в случае не использования Арендатором имущества и не получения дохода от его использования, последний обязан производить арендные платежи по договору. Никаких санкций за неиспользование предоставленным Арендатору имуществом, ГК РФ не установлено, так как это не препятствует исполнению договора аренды и не препятствует получению Арендодателем вознаграждения (арендной платы) по договору.

Также, Инспекция считает необходимым обратить внимание апелляционного суда на следующее.

Статьей 786 ГК РФ определен договор перевозки пассажира, предметом которого выступает доставка пассажира и его багажа в пункт назначения. Договор перевозки грузов, предметом которого выступает доставка перевозчиком вверенного ему отправителем груза в пункт назначения и выдача его управомоченному на получение груза лицу предусмотрен ст.785 ГК РФ и др.

При этом, законом предусмотрено, что при исполнении своего обязательства перевозчиком, а именно доставки пассажира или груза из пункта А в пункт Б, обязательство по перевозке прекращается (п.1 ст.408 ГК РФ) и последний получает в свою очередь право на встречное представление, а именно на получение вознаграждения (провозной платы), в соответствии с договором (п.1 ст.424, п.1 ст.423, ст.790 ГК РФ).

Вместе с тем, в силу различных причин, груз может быть не перевезен, что свидетельствует о неисполнении перевозчиком своего обязательства по доставке груза или пассажира, в связи с чем, ГК РФ предусмотрена соответствующая ответственность. К примеру, груз не доставлен по вине перевозчика в связи с его утратой или повреждением, в таком случае перевозчик обязан возместить причиненный ущерб (ст.796 ГК РФ), при этом также производится возврат провозной платы (п.3 ст.796 ГК РФ). Кроме того, неисполнение договора перевозки перевозчиком может быть обусловлено не подачей соответствующего транспортного средства или неиспользованием его отправителем, за что также может наступить ответственность соответствующего лица (ст.794 ГК РФ).

Договор воздушной перевозки также может быть не исполнен перевозчиком при отказе пассажира от перевозки, при этом, если отказ сделан в установленной срок, то производится возврат провозной платы (ст.108 ВК РФ), если нет, то провозная плата также возвращается за минусом сбора (ст.108 ВК РФ).

Таким образом, при оказании услуг по перевозке, сам факт перемещения объекта (груза или пассажира) из пункта А в пункт Б имеет существенное значение, поскольку именно за осуществление указанных действий взимается вознаграждение. При этом, при не осуществлении данных действий по вине отправителя, исполнение договора перевозки, в части обязанностей перевозчика становится невозможным, в связи с чем, наступает ответственность грузоотправителя (ст.794 ГК РФ, ст.108 ВК РФ).

Инспекцией установлено, что исходя из фактически сложившихся отношений между ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" и ЗАО "Аэрофлот-Карго" по договору фрахтования и условий Договора (пункты 4.1, 4.2, 4.3) встречная обязанность ЗАО "Аэрофлот-Карго" по оплате возникает не по факту доставки определенного груза из пункта отправки в пункт назначения и его выдачи управомоченному лицу, а по факту предоставления для ЗАО "Аэрофлот-Карго" части имущества в пользование, а именно части воздушного судна, осуществляющего определенные рейсы.

Указанное обстоятельство подтверждается тем, что в соответствии с условиями договора, ЗАО "Аэрофлот-Карго" оплачивает вместимость судна и в тех случаях, когда грузопочтовые емкости загружены и в тех случаях, когда они не загружены (то есть в тех случаях, когда перевозка груза фактически не производилась), что подтверждается Актами об объемах предоставленных располагаемых грузопочтовых емкостей за июнь 2009 года (т.2 л.д.75-150). Также следует отметить, что предоставленная часть воздушного судна практически никогда не заполнялась полностью, что никак не влияло на размер рассчитываемого вознаграждения (см. Акты об объемах предоставленных располагаемых грузопочтовых емкостей за июнь 2009 года, т.2 л.д.75-150).

ГК РФ предусматривает право сторон заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п.2 ст.421 ГК РФ). Также стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, т.е. смешанный договор (п.3 ст.421 ГК РФ).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.164 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) операции по предоставлению вместимости воздушного судна или части воздушного судна во фрахт не предусмотрена, также как и другими подпунктами ст.164 Кодекса, в связи с чем, указанная операция должна облагаться по ставке 18% (п.3 ст.164 Кодекса).

На основании изложенного выше, учитывая положения ГК РФ о свободе договора, Инспекцией, при анализе договора фрахтования, заключенного между ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" и ЗАО "Аэрофлот-Карго", установлено, что предметом указанного договора выступает не доставка определенного груза из пункта отправки в пункт назначения, а предоставление части воздушного судна, осуществляющего рейс в пользование ЗАО "Аэрофлот-Карго".

Таким образом, из существа сложившихся между сторонами отношений следует, что заключенный договор фрахтования от 01.11.2006 (т.2 л.д.54-74) относится к особому виду аренды, в связи с чем, к реализации по данному договору применяется ставка 18 % (п.3 ст.164 Кодекса).

Кроме того, по мнению Инспекции, к операциям по договору фрахтования, заключенного между ЗАО "Аэрофлот-Карго" и ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии", не может быть применена ставка 0% по налогу на добавленную стоимость, установленная в отношения реализации услуг по перевозке грузов пп.2 и 3 п.1 ст.164 Кодекса, в редакции, действовавшей в проверяемый период на основании следующего.

Согласно Стандартам ИАТА по заполнению авианакладной Резолюция 600a Авианакладная CSC (17) 600a, Авианакладная - это документ, который может быть определен либо как авианакладная авиакомпании с напечатанным идентификационным кодом выдающего перевозчика, либо как нейтральная авианакладная без указания кода выдающего перевозчика, которая может быть использована другими перевозчиками, кроме воздушных.

Выдающий перевозчик - это либо: - в случае "авианакладной перевозчика", перевозчик, чья форма авианакладной используется, или - в случае нейтральной авианакладной, либо: - первый перевозчик, либо - предполагаемый участвующий перевозчик на маршруте, или - перевозчик, выступающий как агент по обработке грузов или агент по продаже для первого перевозчика в стране отправления.

Согласно авианакладным, представленным Обществом, авиакомпания ЗАО "Аэрофлот-Карго" указано в качестве выдающего накладную перевозчика, а также в части накладных в качестве первого перевозчика. Представленные ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" авианакладные имеют кодовый номер авиакомпании ЗАО "Аэрофлот-Карго" 507.

В соответствии с п.2 ст.105 ВК РФ договор воздушной перевозки пассажира, договор воздушной перевозки груза или договор воздушной перевозки почты удостоверяется соответственно билетом и багажной квитанцией в случае перевозки пассажиром багажа, грузовой накладной, почтовой накладной.

В данном случае, существенным является то обстоятельство, что представленные авианакладные подтверждают оказанные именно ЗАО "Аэрофлот-Карго" услуги по доставке груза в рамках заключенного договора и не могут быть приняты во внимание в качестве документа, подтверждающего право на применение ОАО "Аэрофлот" ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении услуг по предоставлению части воздушного судна.

Позиция Инспекции подтверждена судебная практика, заключающейся в том, что к Договору фрахтования применяется ставка 18% по налогу на добавленную стоимость.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2012 N 09АП-26761/2012-АК по делу N А40-17575/12-90-79

"В ходе налоговой проверки по оспариваемому эпизоду Инспекцией установлено, что общество в нарушение пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно применило ставку 0 процентов при реализации ООО "Авиачартер" емкости воздушного судна по договору N 501 от 03.02.2006.

По мнению общества, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 164 Кодекса ставка НДС 0 процентов применяется к реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа. Следовательно, Кодекс не ставит применение указанной ставки в зависимость от того, осуществляется ли перевозка пассажиров и багажа регулярными, либо чартерными рейсами, уплатили ли пассажиры деньги за международную перевозку непосредственно перевозчику или иному лицу.

Пункт 1 статьи 787 ГК РФ дает определение договора фрахтования (чартера), в соответствии с которым одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Выделение договора фрахтования в отдельный вид договора в системе перевозок обусловлено его спецификой, которая заключается в том, что предметом является не перевозка как таковая, а предоставление фрахтователю вместимости (ее части) транспортного средства для перевозки на один или несколько рейсов.

Указанный признак является основным квалифицирующим признаком договора фрахтования (чартера), позволяющим выделить его в отдельный, самостоятельный вид гражданско-правовых договоров.

Фактически ООО "Авиачартер" в правоотношениях с обществом выступало в качестве оператора, который сначала скупал всю емкость воздушного судна, а затем реализовывал ее по более выгодным ценам блочно, то есть общество оказывало услуги ООО "Авиачартер" по предоставлению емкости воздушного судна. Указанная услуга в пункте 1 статье 164 Кодекса не поименована.

Вышеизложенные обстоятельства подтверждают позицию Инспекции о том, что по услугам, оказанным в рамках договора N 501 от 03.02.2006, заключенного обществом с ООО "Авиачартер", общество не вправе применить ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость".

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2011 N 09АП-25907/2011-АК по делу N А40-41526/11-20-177 (Постановлением ФАС Московского округа от 06.02.2012 указанный судебный акт оставлен без изменения)

"Поскольку пунктами 1, 2, 4 статьи 164 НК РФ не предусмотрено налогообложение услуг по предоставлению части воздушного судна по ставкам, предусмотренным данными пунктами, следовательно, данная услуга подлежит налогообложению по ставке 18%, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ".

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 412/08 по делу N А40-1627/07-126-12

"В установленном пунктом 1 статьи 164 НК РФ перечне услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, услуги по предоставлению во фрахт воздушных судов не содержатся".

Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 по делу N А41-7569/12

"Поскольку фрахт грузопочтовых емкостей не отнесен к не облагаемым налогом операциям, а также к операциям, облагаемым по ставке 10%, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ, подлежала применению ставка 18%".

Постановление ФАС Московского округа от 04.10.2012 по делу N А41-20295/11

"Фрахт грузопочтовых емкостей не отнесен к необлагаемым налогом операциям, а также операциям, облагаемым по ставке 10%, в связи с чем, суд правомерно указал, что на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ подлежала применению ставка 18%".

Определение ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-11695/08 по делу N А05-6693/2007

"Сумма, в отношении которой может быть заявлена ставка 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является платой, полученной с пассажиров за услуги по международной перевозке".

Позиция Инспекции также поддерживается в следующих судебных актах:

- Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 2313/06 по делу N А55-7074/2004-43; - Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 2316/06 по делу N А55-19253/04-34; - Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2008 N КА-А40/6903-08 по делу N А40-67807/07-107-392; - Постановление ФАС Поволжского округа от 07.08.2008 по делу N А55-36875/2005-22.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает возможным решение суда отменить и отказать в удовлетворении требований ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии".

Руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.09.2013 по делу N А40-75818/13 отменить.

В удовлетворении требований ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 19.11.2012 г. N 1893 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 19.11.2012 г. N 246 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению отказать.

Взыскать с ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

Р.Г. Нагаев В.Я. Голобородько