Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 февраля 2014 г. N 19АП-6340/13

город Воронеж

04 февраля 2014 г.

Дело N А48-1783/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 февраля 2014 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В. А.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области на решение арбитражного суда Орловской области от 09.10.2013 по делу N А48-1783/2013 (судья Клименко Е.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рамос-промстрой" (ОГРН 1055744017174) о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области: Дворядкиной М.Ю., главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности от 10.01.2014 N 03-20/00142, Музалевской З.И., заместителя начальника правового отдела по доверенности от 09.01.2014 N 03-20/00046;

от общества с ограниченной ответственностью "Рамос-промстрой": Авакяна Д.Х., директора, Муравьева А.В., представителя по доверенности от 25.12.2013,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Рамос-промстрой" (далее - общество "Рамос-промстрой", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с требованием о признании недействительным решения межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области (далее - налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.03.2013 N 8 в части, касающейся доначислений по налогу на добавленную стоимость.

Решением арбитражного суда Орловской области от 09.10.2013 требования общества удовлетворены, решение налогового органа от 28.03.2013 N 8 признано недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 772 964 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 686 301,6 руб., штрафа за неуплату налога в сумме 412 770,8 руб.,

Налоговый орган, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как принятого с нарушением норм материального права, выразившимся в применении закона, не подлежащего применению и без учета фактических обстоятельств дела, в связи с чем просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества "Рамос-промстрой".

Обосновывая апелляционную жалобу, налоговый орган указывает, что налогоплательщиком неоднократно уточнялись заявленные требования, в том числе и в сторону уменьшения, однако, суд области разрешил вопрос о недействительности решения налогового органа в полном объеме, тем самым выйдя за пределы заявленных обществом требований.

По существу спора налоговый орган ссылается на неправильное применение судом области положений статей 146, 154, 162, 2 171-173 Налогового кодекса, исходя из смысла которых налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается по итогам каждого налогового периода, в том числе при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок.

В указанной связи, как считает налоговый орган, судом был сделан неверный вывод о том, что, поскольку сумма поступивших за весь проверяемый период авансов не превышает сумму реализации за тот же период, и налогоплательщиком произведено исчисление и уплата налога после отгрузки товаров, оплаченных авансом, без уменьшения суммы налога, исчисленной с реализации, на суммы налога с авансовых платежей, то им не допущено неуплаты налога.

При этом, как отмечает инспекция, факт не исчисления и неуплаты налога на добавленную стоимость с авансов в течение всего проверяемого периода общество не оспаривает.

Также, как указывает инспекция, по окончании проверки налогоплательщиком были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 2010-2011 годы с заявленными в них налоговыми вычетами с сумм авансов в периодах отгрузки оплаченных авансом товаров, по результатам камеральных проверок которых правомерность заявленных вычетов была инспекцией подтверждена. Поскольку при этом уточненные декларации, в которых налог с поступивших авансов был бы исчислен налогоплательщиком в периодах поступления авансов, им не представлялись, то, как считает инспекция, с учетом использования налогоплательщиком права на вычет по авансовым платежам без исчисления и уплаты в бюджет налога по авансовым платежам, суд пришел к необоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований к доначислению налога.

Кроме того, налоговый орган считает неправильным расчет пени, приведенный в решении суда первой инстанции.

Общество "Рамос-промстрой" в представленном отзыве возразило против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просило оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поддерживая выводы суда области об исчислении и уплате налога на добавленную стоимость в момент реализации соответствующих товаров, то есть в более поздние налоговые периоды, общество представило в суд апелляционной инстанции оригиналы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за период 2009-2011 год. По мнению общества, доначисление налога на добавленную стоимость за налоговые периоды, в которых получены платежи в счет предстоящих поставок (авансы), ведет к двойной уплате налога со всего объема реализации без уменьшения исчисленного налога на суммы налога с авансов.

Опровергая доводы апелляционной жалобы относительно пеней, общество указывает на то, что налоговым органом пени рассчитывались за период, начиная с квартала, в котором поступила предоплата, до окончания проверки без учета уплаты обществом налога после реализации товара. В то же время, обществом был представлен контррасчет пени, согласно которому пени исчислены с даты, когда следовало уплатить налог на добавленную стоимость с поступивших авансов, до даты, когда налог был уплачен. Сумма пеней в этом случае составила 235 623,04 руб., что и было принято судом области.

Также налогоплательщик настаивает, что, с учетом устного уточнения требований, произведенного в последнем судебном заседании, суд обоснованно рассмотрел и признал решение налогового органа недействительным в полном объеме.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, выслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской была проведена выездная налоговая проверка общества "Рамос-промстрой" по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам проверки составлен акт от 05.03.2013 N 5 и принято решение от 28.03.2013 N 8, которым общество "Рамос-промстрой" было привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 548 788,2 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Размер штрафа определен налоговым органом с учетом наличия смягчающих обстоятельств.

Также данным решением обществу были начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 921 924,64 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 448 051 руб., в том числе за 1 квартал 2009 года - 305 085 руб., за 2 квартал 2009 года - 930 508 руб., за 3 квартал 2009 года - 724 576 руб., 4 квартал 2009 года - 488 136 руб., за 1 квартал 2010 года - 360 648 руб., за 2 квартал 2010 года - 1 471 058 руб., за 3 квартал 2010 года - 1 502 821 руб., за 4 квартал 2010 года - 1 077 848 руб., за 1 квартал 2011 года - 579 661 руб., за 2 квартал 2011 года - 6 912 руб., за 3 квартал 2011 года - 76 271 руб. и за 4 квартал 2011 года - 24 370 руб.

В том числе, основанием для начисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 772 964 руб., соответствующих пеней и санкций (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) послужил вывод налогового органа о том, что обществом за соответствующие периоды 2009-2011 годов не был исчислен и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм предварительной оплаты, полученных в счет оплаты за предстоящую поставку товаров от общества с ограниченной ответственностью "Рамос" (далее - общество "Рамос").

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области с апелляционной жалобой. Решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 17.05.2013 N 67, принятым по апелляционной жалобе общества, указанное решение инспекции было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции о привлечении к ответственности от 28.03.2013 N 8 не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением, в котором просило признать данное решение недействительным в части привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 470 124,8 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 772 964 руб. и начисления пеней в сумме 1 701 326,11 руб.

Впоследствии общество неоднократно уточняло заявленные требования. Так, согласно последнему имеющемуся в материалах дела письменному уточнению, поступившему в арбитражный суд Орловской области 24.09.2013, общество "Рамос-промстрой" просило признать решение налогового органа недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 470 124,8 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 487 445 руб., в том числе за 2 квартал 2009 года в сумме 596 900 руб., за 3 квартал 2009 года в сумме 541 233 руб. и за 4 квартал 2009 года в сумме 349 312 руб., а также в части начисления пени в сумме 1 686 301,6 руб. (т.10 л.д.92-93).

Вместе с тем, как следует из аудиозаписи и протокола судебного заседания от 26.09.2013 и из определения об отложении судебного разбирательства от 26.09.2013, вопрос о принятии указанного уточнения судом области в указанном судебном заседании разрешен не был.

Также указанный вопрос не был разрешен в судебном заседании, проводившемся 02.10.2013, в котором была оглашена резолютивная часть судебного акта исходя из объема требований до уточнения, поступившего в суд 24.09.2013.

С учетом того обстоятельства, что общество "Рамос-Промстрой" не настаивало на рассмотрении уточнений от 24.09.2013 и исходя из пояснений общества в суде апелляционной инстанции, согласно которым им поддерживались требования в первоначально заявленном объеме, апелляционная коллегия полагает, что суд не вышел за пределы заявленных обществом требований, рассмотрев их в отношении доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 772 964 руб., пеней по налогу в сумме 1 686 301,6 руб. и штрафа в сумме 470 124,8 руб.

Признавая недействительным решение налогового органа от 28.03.2013 N 8 в части применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 412 770,8 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 772 964 руб. и пени в сумме 1 686 301,6 руб., суд области исходил из того, что, поскольку общество, не оспаривая факта неисчисления в бюджет налога с авансов, исчислило и уплатило налог на добавленную стоимость в момент реализации соответствующего товара (работ, услуг), то есть в более поздние налоговые периоды, доначисление налоговым органом в данном случае налога в периоды получения обществом авансов приведет к двойной уплате налога в бюджет, так как в последующие периоды налог в бюджет уплачен со всего объема реализации и без уменьшения исчисленного налога на суммы налога с авансов.

При этом суд области отметил то обстоятельство, что налоговым органом по итогам камеральных проверок уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды 2010-2011 годов признана правомерность заявленных налогоплательщиком вычетов.

Апелляционная коллегия полагает, что данные выводы суда сделаны без учета фактических обстоятельств дела и с неправильным применением норм материального права.

В силу пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса общество "Рамос-промстрой" является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговая база, облагаемая налогом на добавленную стоимость, при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с главой 21 Налогового кодекса определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 Кодекса).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, который статьей 163 Кодекса определяется как квартал, применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса (пункт 4 статьи 166 Налогового кодекса).

Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость и сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется на основании данных, имеющихся у налогоплательщика относительно произведенных им операций и их квалификации на момент окончания налогового периода, то есть с учетом всех возможных изменений.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.09.2004 N 318-О, авансовыми платежами признаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, что обязывает налогоплательщика увеличить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на те денежные средства, которые получены им авансом, то есть до момента фактической отгрузки товара.

Следовательно, полученная до даты фактической отгрузки частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) подлежит включению в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость на день ее получения, за исключением тех случаев, когда и предварительная оплата поступила и отгрузка товара произведена в одном и том же налоговом периоде.

При этом, в силу положений пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса, после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), оплаченных покупателем авансом, налогоплательщик имеет право предъявить к вычету суммы налога, исчисленные им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Одновременно, в силу положений статей 166, 167 Налогового кодекса, он обязан исчислить налог к уплате в бюджет со стоимости отгруженных товаров, оплаченных авансом, в периоде их фактической отгрузки.

Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом при проведении налоговой проверки, между обществом "РАМОС" (покупатель) и обществом "Рамос-промстрой" (продавец) был заключен договор от 11.07.2005 N 01/08 на поставку металлоконструкций, в соответствии с которым продавец обязался поставить металлические конструкции по цене, в количестве и в сроки, указанные в заявках покупателя.

Согласно пункту 2.1 договора, конструкции отпускаются на основании и в сроки, указанные в заявке покупателя.

Как следует из пункта 3.1 договора, цена и количество конструкций согласовываются сторонами в заявках покупателя и оплачиваются на основании счетов продавца.

При этом покупатель производит оплату поставляемых конструкций в полном объеме в течение десяти банковских дней с момента предъявления продавцом счета. Оплата производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца (пункты 3.2, 3.3 договора).

Во исполнение условий договора поставки общество "РАМОС" произвело предварительную оплату продукции, подлежащей поставке по договору поставки от 11.07.2005 N 01/08, по платежным поручениям от 04.02.2009 N 221 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 27.03.2009 N 546 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 31.03.2009 N 670 на сумму 300 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 45 762,71 руб.), от 15.04.2009 N 115 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 19.05.2009 N 920 на сумму 3 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 457 627,12 руб.), от 22.06.2009 N 287 на сумму 800 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 122 033,9 руб.), от 17.07.2009 N 453 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 05.08.2009 N 687 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 12.08.2009 N 793 на сумму 250 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 38 135,59 руб.), от 23.09.2009 N 203 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 29.09.2009 N 237 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 15.07.2009 N 326 на сумму 700 000 руб. (в том числе налог а добавленную стоимость 106 779,66 руб.), от 28.10.2009 N 414 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 24.11.2009 N 678 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 14.12.2009 N 830 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 18.02.2010 N 424 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 19.03.2010 N 606 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 09.04.2010 N 846 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 26.04.2010 N 119 на сумму 3 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 457 627,12 руб.), от 14.05.2010 N 282 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 28.05.2010 N 517 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 17.06.2010 N 756 на сумму 1 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 228 813,56 руб.), от 19.07.2010 N 13 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 25.08.2010 N 232 на сумму 1 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 228 813,56 руб.), от 10.09.2010 N 314 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 23.9.2010 N 498 на сумму 3 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 533 898,31 руб.), от 27.10.2010 N 766 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 26.11.2010 N 80 на сумму 4 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 610 169,49 руб.), от 03.02.2011 N 249 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 11.03.2011 N 602 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 17.03.2011 N 702 на сумму 800 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 122 033,9 руб.), от 29.03.2011 N 969 на сумму 1 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 228 813,56 руб.), от 15.04.2011 N 136 на сумму 3 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 457 627,12 руб.), от 26.05.2011 N 740 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 14.06.2011 N 955 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 20.07.2011 N 447 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 01.08.2011 N 613 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 25.08.2011 N 37 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 13.09.2011 N 387 на сумму 300 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 45 762,71 руб.), от 28.09.2011 N 507 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 06.10.2011 N 591 на сумму 1 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 228 813,56 руб.), от 19.10.2011 N 931 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 22.11.2011 N 474 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 19.12.2011 N 26 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.).

При этом в графе "Назначение платежа" платежных поручений указано - "Аванс за металлоконструкции по договору 01/08 от 11.07.2005, в том числе НДС".

Указанные платежи поступили на расчетный счет общества "Рамос-промстрой" согласно выпискам по операциям по расчетному счете за периоды с 01.01.2008 по 31.12.2009, с 01.01.2010 по 31.12.2010 и с 01.01.2011 по 31.12.2011 Мценского филиала открытого акционерного общества "ОРЕЛСОЦБАНК".

Поступившие денежные средства нашли отражение в бухгалтерском учете общества "Рамос-промстрой", что подтверждается карточкой счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за 2009-2011 годы, в которой данные операции отражены как "движения по р/с Соцбанк. Поступления от покупателя ООО "Рамос" договор 01/08 от 11.07.2005".

Общая сумма перечисленных денежных средств в счет предстоящих поставок по договору от 11.07.2005 N 01/08 составила, как это определено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, 61 150 000 руб., в том числе: за 1 квартал 2009 года - 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 205 242 руб.); за 2 квартал 2009 года - 6 100 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 930 508 руб.); за 3 квартал 2009 года - 4 750 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 724 576 руб.); за 4 квартал 2009 года - 3 200 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 488 136 руб.); за 1 квартал 2010 года - 1 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 228 814 руб.); за 2 квартал 2010 года - 8 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 1 220 339 руб.); за 3 квартал 2010 года - 9 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 1 372 881 руб.); за 4 квартал 2010 года - 6 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 915 254 руб.); за 1 квартал 2011 года - 3 800 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 579 661 руб.); за 2 квартал 2011 года - 7 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 4 067 797 руб.); за 3 квартал 2011 года - 3 300 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 503 390 руб.); за 4 квартал 2011 года - 6 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 991 525 руб.).

Также налоговым органом установлено, что во исполнение договора поставки от 11.07.2005 N 01/08 общество "Рамос-промстрой" отгрузило в адрес общества "РАМОС" металлоконструкции на общую сумму 61 419 855 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 9 369 133 руб.), при этом, как установлено в акте проверки на основании учетных документов общества, следует из пояснений представителя общества "Рамос-промстрой" и из текста заявления о признании недействительным решения от 28.03.2013 N 8, реализация металлоконструкций, оплаченных авансом, производилась в иные периоды, нежели периоды, в которых получены авансы.

Стоимость отгруженной продукции учтена обществом "Рамос-промстрой" при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и с произведенной реализации в периодах, когда произведена отгрузка, исчислен налог на добавленную стоимость.

Вместе с тем, исчисление налога с авансовых платежей в периодах их поступления в 1 - 4 кварталах 2009 года, 1 - 4 кварталах 2010 года, 1 квартале 2011 года не производилось, во 2 - 4 кварталах 2011 года суммы налога, подлежащие исчислению с авансов, занижены. Данное обстоятельство было установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается налогоплательщиком как факт.

При указанных обстоятельствах налоговым органом обоснованно произведено доначисление налога с авансовых платежей, поступивших обществу "Рамос-промстрой", за те периоды, в которых они поступили.

Вывод суда области об отсутствии оснований для доначисления налога в той связи, что действия налогоплательщика не повлекли фактической неуплаты налога по причине его исчисления в последующие налоговые периоды в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в счет которых были получены авансы, не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным, поскольку он противоречит положениям статей 153, 154, 166 и 167 Налогового кодекса, в силу которых в случае, если более ранней датой момента определения налоговой базы для целей налогообложения исчисления налога является день получения аванса, то налоговая база определяется дважды - в момент получения аванса и при отгрузке товара при условии, что аванс получен в ином налоговом периоде, чем отгрузка товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае периоды получения авансов и периоды отгрузки не совпадали, что доказано материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком, и им было произведено исчисление налога лишь в периодах отгрузки металлоконструкций, что также им не оспаривается.

Следовательно, действия налогоплательщика повлекли неуплату налога в периодах поступления аванса, и эта неуплата, с учетом механизма исчисления налога при получении аванса, не может быть погашена начислением налога в периодах отгрузки товара, оплаченного авансом.

С учетом изложенного, налоговым органом правомерно было произведено определение налоговых обязанностей налогоплательщика применительно к суммам поступивших авансов и доначислен к уплате в бюджет налог в сумме 6 772 964 руб., в том числе: за первый квартал 2009 года - 205 242 руб., за 2 квартал 2009 года - 930 508 руб., за 3 квартал 2009 года - 724 576 руб., за 4 квартал 2009 года - 488 136 руб., за 1 квартал 2010 года - 228 814 руб., за 2 квартал 2010 года - 1 220 339 руб., за 3 квартал 2010 года - 1 372 881 руб., за 4 квартал 2010 года - 915 254 руб., за 1 квартал 2011 года - 579 661 руб., за 2 квартал 2011 года - 6 912 руб., за 3 квартал 2011 года - 76 271 руб., за 4 квартал 2011 года - 24 370 руб.

То обстоятельство, что налогоплательщиком до момента проведения проверки не было использовано право на налоговые вычеты в размере сумм налога, исчисленного с авансов, а после проведения проверки указанное право, заявленное им в уточненных налоговых декларациях, признано налоговым органом обоснованным по результатам камеральных проверок за 2010-2011 годы, не свидетельствует об отсутствии оснований для доначисления налога, так как право на вычет налога по авансовым платежам в периоде отгрузки товара может возникнуть лишь в случае исчисления налога с аванса в периоде его поступления, чего в рассматриваемом случае не происходило.

Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьи 171 Налогового кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Статьей 163 Налогового кодекса налоговый период по налогу на добавленную стоимость определен как квартал.

На основании пункта 5 статьи 174 Кодекса налогоплательщики по истечении каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса, с отраженной в ней налоговой базой по налогу и исчисленной к уплате в бюджет суммой налога.

Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Пунктом 1 статьи 52 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, с учетом того, что налогоплательщик самостоятельно определяет свои налоговые обязанности на основании имеющихся у него данных налогового и бухгалтерского учета и вправе в любой момент при обнаружении им ошибок в налоговой отчетности представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, он вправе также представить налоговому органу уточненную налоговую декларацию с заявленными в ней налоговыми вычетами, право на которые не было использовано своевременно.

Следовательно, так как право на налоговый вычет носит заявительный характер, то неиспользование налогоплательщиком этого права в установленном налоговым законодательством порядке до проведения в отношении него налоговой проверки не является основанием для его реализации при проведении выездной налоговой проверки, вследствие чего инспекция, даже располагая документами, подтверждающими вычет, не имеет правового основания уменьшить доначисленную сумму налога на суммы вычетов, не заявленных налогоплательщиком в представленной им налоговому органу налоговой декларации.

Указанная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11, из которого следует, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения суммы налоговых вычетов в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу, не заменяет их декларирования.

С учетом изложенного, возникновение у налогоплательщика права на налоговый вычет в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в счет поставки которых ранее были получены авансовые платежи и с которых налог на добавленную стоимость не исчислялся в установленном Налоговым кодексом порядке, не является основанием для уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам соответствующего налогового периода.

Поскольку налогоплательщиком в момент поступления авансов в счет предстоящих поставок не исчислялся и не уплачивался в бюджет налог и при отгрузке товаров (работ, услуг) в последующие налоговые периоды не заявлялись налоговые вычеты по налогу, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае отсутствовали правовые основания для выявления сумм налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет право после отгрузки металлоконструкций, и учета их при доначислении налога по результатам проверки, так как налогоплательщик не лишен был возможности в установленном порядке использовать право на вычет путем представления уточненных налоговых деклараций.

Данное право было использовано обществом "Рамос-промстрой", представившим 20.03.2013 уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость с заявленными в них вычетами по авансовым платежам, но без исчисления сумм налогов с авансов.

Вместе с тем, в силу положений пункта 2 статьи 88 и абзаца 2 пункта 1 статьи 176 Налогового кодекса, устанавливающих, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган в течение трех месяцев вправе проверять обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, вычеты, заявленные в уточненных налоговых декларациях, не могли быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки 28.03.2013, так как к этому моменту камеральная проверка уточненных декларацией не была и не могла быть закончена исходя из установленных сроков проверки.

Следовательно, до момента окончания камеральной проверки и принятия решения по результатам камеральной проверки сумма налога, заявленная к вычету в уточненных декларациях, не могла уменьшать сумму налога, доначисленную по результатам выездной проверки, что следует, в частности, из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 19.01.2010 N 11822/09.

Таким образом, тот факт, что налогоплательщик после окончания выездной налоговой проверки воспользовался правом на применение налогового вычета за периоды 2010-2011 годов, представив в налоговый орган налоговые декларации, не свидетельствует об отсутствии у него обязанности исчислить налог на добавленную стоимость с поступивших авансовых платежей.

Поскольку представленными в материалы дела документами доказано, что суммы денежных средств, полученные обществом "Рамос-промстрой" в соответствующих налоговых периодах 2009-2011 годов от общества "РАМОС", являются оплатой в счет предстоящих поставок по договору от 11.07.2005 N 01/08, то в отношении поступивших денежных сумм у общества возникла обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость с суммы в общей сумме 6 772 964 руб. в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса по итогам соответствующих налоговых периодов, то есть 1-4 кварталов 2009-2011 годов.

В силу положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Так как совокупностью представленных доказательств в их взаимосвязи, с учетом признания обществом факта неисчисления им налога на добавленную стоимость с поступивших авансов и представления 20.03.2013 уточненных налоговых деклараций, по которым камеральными проверками обществу возмещен налог на добавленную стоимость за соответствующие периоды 2010-2011 годов, то суд области необоснованно, с нарушением принципов оценки доказательств, сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления по результатам выездной налоговой проверки общества "Рамос-промстрой" налога на добавленную стоимость в сумме 6 772 964 руб. за 1-4 кварталы 2009-2011 годов.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, то, с учетом доказанности правомерности доначисления налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость в сумме 6 772 964 руб., им также правомерно произведено начисление пеней в сумме 1 686 301,6 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

Представленный налогоплательщиком контррасчет пеней не может быть принят во внимание апелляционной коллегий, так как он выполнен без учета того обстоятельства, что при поступлении аванса в счет предстоящих отгрузок товара исчисление налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет производится налогоплательщиком дважды - в периоде поступления аванса и в периоде фактической отгрузки товара, а налоговый вычет заявляется лишь после исчисления налога с аванса, чего не было сделано налогоплательщиком в рассматриваемом случае.

На основании статьи 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового Кодекса, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Размер ответственности, согласно положениям статей 112, 114 Налогового кодекса, определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность.

Так как материалами дела доказан факт занижения налогоплательщиком налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость на сумму поступивших в налоговых периодах 2009-2011 годов авансов, что повлекло неуплату в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 6 772 964 руб., то в его действиях имеется состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса - неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Следовательно, налоговым органом обоснованно применена ответственность за указанное правонарушение в виде взыскания штрафа в сумме 412 770,8 руб.

При этом, как следует из решения от 28.03.2013 N 8, при применении ответственности инспекцией были учтены такие смягчающие ответственность обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, тяжелое финансовое положение налогоплательщика, принятие им мер к частичному погашению выявленной недоимки, что свидетельствует о соблюдении положений статей 112, 114 Налогового кодекса и установленным Конституцией Российской Федерации и статьей 3 Налогового кодекса требованиям справедливости, соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Иных обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, которые не заявлялись налоговому органу при рассмотрении материалов проверки и не были оценены и учтены в решении о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщиком в заявлении в арбитражный суд не приведено, в связи с чем оснований для дальнейшего снижения налоговых санкций не имеется.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия находит жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области обоснованной и подлежащей удовлетворению.

Решение арбитражного суда Орловской области от 09.10.2013 по делу N А48-1783/2013 по изложенным основаниям подлежит отмене.

Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, вопрос о распределении судебных расходов судом не разрешается.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области удовлетворить.

Решение арбитражного суда Орловской области от 09.10.2013 по делу N А48-1783/2013 отменить.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Рамос-промстрой" в удовлетворении заявленных требований.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников Н.А. Ольшанская