Комментарий к письмам Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34 и от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.)

Комментарий к письмам Минфина России
от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34 и от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269

В силу тех или иных причин компании продают свои дорогие транспортные средства. Причем зачастую доход от реализации оказывается ниже остаточной стоимости автомобиля. Как учесть полученный убыток? Нужно ли корректировать срок полезного использования транспорта на специальный коэффициент? Кроме того, фирмы, которые приобретают дорогостоящие автомобили и микроавтобусы стоимостью до 600 000 руб. и 800 000 руб. соответственно, при расчете амортизации по ним должны применять понижающий коэффициент 0,5. Финансисты в комментируемом письме разъяснили, как рассчитывать амортизацию по таким транспортным средствам в текущем году.

Многие компании в настоящее время приобретают автомобили бизнес-класса. На таких машинах в основном разъезжает руководство фирмы. Налогоплательщиков, пославших запрос в Минфин, заинтересовал вопрос, какие налоговые потери принесут фирме столь дорогостоящие покупки.

"Дорогостоящая" амортизация

Компании, которые приобретают дорогостоящие автомобили и микроавтобусы, при расчете амортизации по ним должны применять понижающий коэффициентов.

С 2008 года пониженная норма амортизации применяется по следующим видам транспорта (Закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ):

- по легковым автомобилям, первоначальная стоимость которых более 600 000 рублей;

- по пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых более 800 000 рублей.

Напомним, что до 1 января текущего года данный коэффициент применялся в отношении "легковушек" и "миниавтобусов" стоимостью, соответственно, свыше 300 000 рублей и 400 000 рублей.

Многих налогоплательщиков интересует, нужно ли применять в текущем году пониженную амортизацию по транспортным средствам, введенным в эксплуатацию в прошлом году стоимостью до 600 000 рублей и 800 000 рублей.

На этот вопрос финансисты ответили однозначно: метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации по имуществу. На это указывает пункт 3 статьи 259 Налогового кодекса. Из чего специалисты финансового ведомства сделали вывод, что фирмы обязаны по таким авто и далее применять коэффициент 0,5. Немногим ранее финансовое ведомство уже давало подобные разъяснения (письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11).

Однако если компания приобрела транспортное средство стоимостью менее 600 000 и 800 000 рублей в конце прошлого года, но по каким-то причинам не успела сразу ввести его в эксплуатацию, то в 2008 году ей не придется применять специальный понижающий коэффициент.

Кроме того, есть интересные разъяснения Минфина России по поводу дорогостоящих микроавтобусов. Так в письме от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199 специалисты ведомства отметили, что если микроавтобус переоборудован в бронированный специальный автомобиль, то по нему не нужно применять пониженную амортизацию. Это связано с тем, что специальные автомобили не относятся согласно ОКОФ к легковому и пассажирскому виду транспорта. Аналогичное мнение высказали финансисты в письме от 08.06.2006 N 03-03-04/2/161 в отношении реанимобиля, созданного на базе иностранного микроавтобуса. Позиция финансистов в данном вопросе подтверждена также судебными решениями (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37)).

Убыток от реализации автомобиля

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи основного средства учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них следует исключить суммы НДС, предъявленные к уплате покупателю.

Налоговый кодекс устанавливает особый порядок определения расходов при реализации амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ). Полученный доход можно уменьшить на остаточную стоимость актива. Если в результате продажи основного средства получен убыток, его нужно включать в расходы равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

В одном из комментируемых писем специалисты финансового ведомства отметили, что применение специального коэффициента предполагает продление срока полезного использования легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов в 2 раза. Аналогичного мнения финансисты придерживались и ранее (письма от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14, от 26.10.2004 N 03-03-02-04/1/35). Налоговые органы также поддерживают позицию Минфина (письма ФНС России от 16.11.2004 N 02-05-11/171, УФНС России по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006). Кроме того, с выводами ведомств согласны и арбитры (постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2006 N А55-1588/06).

Пример

ООО "Рассвет" в мае 2008 года реализует легковой автомобиль за 600 000 руб. (в т.ч. НДС - 91 525 руб.). Автомобиль приобретен в марте 2006 года.

Первоначальная стоимость транспортного средства составляет 700 000 руб.

Срок полезного использования на момент приобретения - 48 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. На момент продажи основного средства амортизация составила:

- в бухгалтерском учете - 204 134 руб.

- в налоговом учете - 102 067 руб.

Временная разница и отложенный налоговый актив в связи с различием в суммах амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета равны 204 134 руб. и 48 992 руб. соответственно. Убыток от реализации основного средства составляет:

(600 000 руб. - 91 525 руб.) - (700 000 руб. - 102 067 руб.) = 89 458 руб.

Компания вправе списывать убыток, полученный в налоговом учете в течение периода, который определяется как разница между сроком полезного использования автомобиля и сроком его фактической эксплуатации до момента продажи. В данном случае он будет равен: 82 мес. (48 мес. х 2 - 14 мес.) Бухгалтер ООО "Рассвет" должен сделать в учете следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 600 000 руб. - отражен доход от реализации;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 91 525 руб. - начислен НДС с выручки от реализации автомобиля;

Дебет 01-2 Кредит 01-1

- 700 000 руб. - отражена первоначальная стоимость объекта;

Дебет 02 Кредит 01-2

- 204 134 руб. - списана амортизация по данным бухгалтерского учета;

Дебет 91-2 Кредит 01-2

- 495 866 руб. (700 000 - 204 134) - списана остаточная стоимость проданного легкового автомобиля;

Дебет 68 Кредит 09

- 48 992 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 09 Кредит 68

- 21 470 руб. (89 458 руб. х 24%).

Далее ежемесячно в течение 82 месяцев, начиная с июня 2008 года, нужно сделать следующую запись:

Дебет 68 Кредит 09

- 262 руб. (21 470 руб. : 82 мес.) - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

Как видно из приведенного примера, применение коэффициента 0,5 при начислении амортизации по дорогим автомобилям приводит к тому, что период списания убытка, полученного от реализации объектов, увеличивается более чем в 2 раза.

Однако с мнением ведомств, рассмотренных выше, можно поспорить. Объясним почему. Итак, срок полезного использования - это период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). Указанный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Налогового кодекса и с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Причем увеличение срока полезного использования актива после даты ввода его в эксплуатацию допускается лишь в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Что же касается корректировки срока полезного использования в связи с применением пониженной амортизации, то Налоговым кодексом это не предусмотрено.

Что в данном случае можно посоветовать налогоплательщикам? Прежде чем решить, какой позиции придерживаться, нужно взвесить все "за" и "против". Ведь если не внять разъяснениям Минфина, могут возникнуть проблемы с налоговой службой. И тогда отстаивать точку зрения налогоплательщику придется уже в суде.

Таким образом, порядок учета убытков от реализации объектов основных средств зависит от срока полезного использования, а не от периода начисления амортизации. То есть убыток от реализации автомобиля, амортизация по которому начислялась с применением специального коэффициента 0,5, должен учитываться в том же порядке, что и убыток от продажи более дешевых транспортных средств, амортизация по которым начисляется без использования понижающих коэффициентов.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.