Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2014 г. N 07АП-11573/13

г. Томск

17 февраля 2014 г.

Дело N А03-395/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 11 февраля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 февраля 2014 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Музыкантовой М. Х., Скачковой О. А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кульковой Т. А.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: без участия,

от заинтересованного лица: Беспалова Н. В. по дов. от 10.01.2014,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю на решение Арбитражного суда Алтайского края от 20.11.2013 по делу N А03-395/2013 (судья Сайчук А. В.) по заявлению индивидуального предпринимателя Шебалиной Веры Абденовны (ИНН 223450601809, ОГРНИП 308223419800032) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю о признании недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Шебалина Вера Абденовна (далее - предприниматель Шебалина В. А., заявитель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (далее также - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.09.2012 N РА-15-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 20.11.2013 заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю от 27.09.2012 N РА-15-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 1 022 124,60 руб. по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС); по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 676 251,40 руб. по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 51 887,80 руб. по единому социальному налогу (далее - ЕСН); по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 4 004 742,30 руб.; в части предложения уплатить недоимку по НДС, НДФЛ и ЕСН на общую сумму 9 492 871 руб., а также начисления пени по этим же налогам на общую сумму 1 900 133 руб.; в удовлетворении требований в остальной части, т.е. в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 8 000 руб. за непредставление налоговых деклараций в количестве 8 штук (6 - по НДС, 1 - по НДФЛ и 1 -по ЕСН) отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция в апелляционной жалобе, ссылаясь на правильность определения налоговой базы по начисленным налогам, исходя из разделения выручки по двум системам налогообложения на основании данных самого предпринимателя, в связи с чем, не имелось оснований для применения расчетного метода, не представления предпринимателем контррасчета своих налоговых обязательств, просит отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Предприниматель Шебалина В. А. отзыв на апелляционную жалобу не представила.

Дело рассмотрено на основании части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в отсутствие предпринимателя (его представителя).

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя Инспекции, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Алтайского края не подлежащим отмене.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Шебалина В. А. за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

По результатам проверки составлен акт от 23.08.2012 N АП-15-9, на основании которого заместителем начальника Инспекции принято решение от 27.09.2012 N РА-15-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 5 852 175 руб. и 1 326 700,32 руб. пени, начисленной за просрочку уплаты этого налога; недоимку по НДФЛ в сумме 3 381 257 руб. и 517 723,14 руб. пени, начисленной за просрочку уплаты этого налога; недоимку по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 248 999 руб. и 53 467,75 руб. пени, начисленной за просрочку уплаты этого налога; недоимку по ЕСН, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 3 840 руб. и 824,57 руб. пени, начисленной за просрочку уплаты этого налога; недоимку по ЕСН в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 6 600 руб. и 1 417,22 руб. пени, начисленной за просрочку уплаты этого налога.

Предприниматель Шебалина В. А. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за: неуплату НДС за 3, 4 кварталы 2009 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года в виде взыскания штрафа в размере 1 022 124,60 руб.; неполную уплату НДФЛ за 2009 - 2010 г.г. в виде взыскания штрафа в размере 676 251,40 руб.; неполную уплату ЕСН за 2009 г. в виде взыскания штрафа в размере 51 887,80 руб.; а также к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган налоговых деклараций: по НДС за 3, 4 кварталы 2009 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года в виде взыскания штрафа в размере 1 533 186,90 руб.; по НДФЛ за 2010 год в виде взыскания штрафа в сумме 651 459,90 руб.; по ЕСН за 2009 г. в виде взыскания штрафа в сумме 77 831,70 руб.

Не согласившись с решением налогового органа предприниматель обратилась в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю с апелляционной жалобой.

Решением УФНС от 05.12.2012 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, а решение налогового органа оставлено без изменения и утверждено.

Указанное обстоятельство послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения Инспекции.

Принимая решение об удовлетворении заявленных обществом требований, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган не принял предусмотренных законом мер по определению достоверных налоговых обязательств предпринимателя.

Седьмой арбитражный апелляционный суд при рассмотрении апелляционной жалобы поддерживает выводы суда первой инстанции, при этом исходит из следующего.

В силу статьи 198 АПК РФ организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагает, что оспариваемые решение, действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают ее права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на нее какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Как следует из материалов дела, доначисления произведены Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя в связи с тем, что в проверяемом периоде наряду с оказанием услуг по перевозке грузов, подпадающей под специальный режим налогообложения (ЕНВД), предприниматель Шебалина В. А. осуществляла организацию грузоперевозок - деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения.

Так, при проверке установлено, что предприниматель по заявкам различных организаций часть грузоперевозок осуществляла самостоятельно, а для выполнения части заявок на перевозку грузов привлекала сторонних индивидуальных предпринимателей и физических лиц, то есть являлась посредником между заказчиком и исполнителем услуг по перевозке грузов.

Установив, что общий режим налогообложения при осуществлении деятельности, связанной с оказанием посреднических услуг по организации грузоперевозок предприниматель не применяла, и раздельный учет хозяйственных операций не вела, налоговый орган, исходя из анализа выписки о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя, определил выручку от фактически осуществляемых видов деятельности, который составил 42 781 945 руб., в том числе за 2009 -15 753 183 руб. и за 2010 год 27 028 762 руб.

Исходя из общей выручки в вышеуказанном размере, и выручки, от оказания автотранспортных услуг собственными силами налоговый орган определил выручку предпринимателя, полученную от оказания посреднических услуг по организации грузоперевозок. Размер такой выручки за 2009 год составил 11 631 958 руб., а за 2010 год -20 880 122 руб.

Определив размер выручки, налоговый орган установил, что в результате неправомерного применения системы налогообложения в виде ЕНВД, сумма НДС, исчисленная исходя из доходов предпринимателя от оказания посреднических услуг по организации грузоперевозок занижена на 5 852 175 руб. Эта же сумма предложена предпринимателю к уплате, поскольку предпринимателем не представлены документы, подтверждающие ее право на применение налоговых вычетов по НДС, а при анализе расчетного счета предпринимателя не установлено перечислений с выделенной суммой НДС по деятельности, связанной с организацией грузоперевозок.

Исходя из определенного налоговым органом размера выручки предпринимателя от оказания посреднических услуг по организации грузоперевозок в 2009 и 2010 г.г., налоговый орган определил: сумму неправомерно исчисленного НДФЛ в размере 3 381 257 руб., в том числе 1 209 724 руб. за 2009 г. и 2 171 533 руб. за 2010 г. (сумма налога в указанных размерах определена налоговым органом с учетом положений ст. 221 НК РФ - с учетом профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, поскольку предпринимателем каких-либо документов, подтверждающих право на получение профессиональных налоговых вычетов в ином размере не представлено); также налоговый орган пришел к выводу о занижении предпринимателем в 2009 году налоговой базы по ЕСН на 11 631 958 руб. (размер подлежащего уплате ЕСН определен с учетом документально подтвержденных расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ, составляющих 36 000 руб.).

На основании статьи 346.28 НК РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории, в которой введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) (пункту 4 статьи 346.26 НК РФ).

В силу пункта 6 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 статьи 356.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Суд первой инстанции, исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ, установленные по делу обстоятельства и имеющиеся в деле доказательства, в том числе материалы налоговой проверки, представленные контрагентами предпринимателя первичные документы, оценив показания свидетелей, пришел к правильному выводу о том, что предприниматель Шебалина В. А. в проверяемом периоде наряду с оказанием услуг по перевозке грузов, осуществлял организацию грузоперевозок, в связи с чем обязана была в части данных хозяйственных операций исчислять налоги по общей системе налогообложения; а также о доказанности Инспекцией осуществления налогоплательщиком двух видов деятельности, подпадающих под различные режимы налогообложения.

Указанные выводы суда первой инстанции не оспариваются предпринимателем.

Вместе с тем, суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления налогов по общей системе налогообложения, исходил из не принятия Инспекцией мер для достоверного определения налоговой базы и определения действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ в случае невозможности разделения расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, они определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к данному налоговому режиму, в общем доходе по всем видам деятельности.

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ для доходов (в целях исчисления НДФЛ), в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

При исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 статьи 221 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ для предпринимателей объектом налогообложения по ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов.

Как следует из положений пункта 7 статьи 346.26, пункта 4 статьи 170 НК РФ, в связи с отсутствием у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (НДФЛ), не включается.

Судом первой инстанции установлено, что налоговая база по результатам проверки определялась Инспекцией на основе анализа выписки по расчетному счету налогоплательщика.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ ни акт проверки, ни оспариваемое решение не содержит сведений о том, какие конкретно операции были расценены налоговым органом как операции по перевозке грузов, а какие - как операции по организации перевозки грузов; какой-либо реестр (перечень) первичных документов, по которым произведено доначисление налогов по общей системе налогообложения, отсутствует.

По большинству заказчиков либо исполнителей транспортных услуг налоговому органу провести проверочные мероприятия не удалось, следовательно, оснований считать, что вся сумма выручки по расчетному счету, включенная Инспекцией в налогооблагаемую базу при исчислении налогов по общей системе налогообложения относится к услугам по грузоперевозкам, не имеется, при этом, Инспекцией не оспорено то, что часть поступившей выручки на расчетный счет предпринимателя могла относиться и к специальному режиму налогообложения (ЕНВД).

Также налоговый орган не опроверг довод предпринимателя о том, что в определенный налоговым органом размер выручки предпринимателя от деятельности связанной с организацией грузоперевозок, включены суммы достоверно не свидетельствующие о получении выручки от указанной деятельности. В частности операция по счету от 17.03.2009 - сумма 16 000 руб., поступившая от ООО "Сигма" по счету N 74 от 11.03.2009 за услуги (без указания конкретного вида услуги); операция от 13.04.2009 - сумма 10 000 руб., поступившая от ООО "Контек+" по счету N 0047 от 13.04.2009 за товары; операция от 02.06.2009 - сумма 10 000 руб., поступившая от ООО "Контек+" по счету N 0055 от 14.05.2009 за товары; операция от 06.08.209 - сумма 24 000 руб. в качестве возврата ошибочно перечисленной суммы по платежному поручению N 112 от 08.2009 и другие (л.д. 15 - 33 том 7).

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что само по себе движение денежных средств по расчетному счету не позволяет определить характер операции, за которую осуществлены расчеты, а равно достоверно определить размер выручки в целях определения налогооблагаемой базы по доначисленным налогам за тот или иной налоговый период, поскольку между хозяйствующими субъектами могут иметь место расчеты за операции, осуществленные в предыдущих налоговых периодах.

Ссылка Инспекции на правомерность разделения выручки по двум системам налогообложения, несостоятельна, поскольку не обоснована применительно к методике произведенного разделения и документально не подтверждена в части отнесения выручки к ЕНВД и общей системе налогообложения.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что исходя из общей выручки, полученной налогоплательщиком и выручки от оказания автотранспортных услуг собственными силами налоговым органом была определена выручка, полученная от оказания посреднических услуг по организации грузоперевозок, чем фактически подтверждает произведенный арифметический расчет выручки, без анализа первичных документов и выявленной суммы выручки, приходящейся именно на посреднические услуги по организации грузоперевозок; а равно правомерности отнесения операций, от которых учтена выручка к общему режиму налогообложения, а не к ЕНВД.

Суд первой инстанции правомерно не принял доводы Инспекции о наличии у ряда организаций - контрагентов признаков "фирм-однодневок", поскольку такие обстоятельства установлены на основании сведений Федерального информационного ресурса, наименование, расположение и источник формирования данных в котором налоговым органом не указан, то есть эти обстоятельства не подтверждены достоверными доказательствами, к тому же, они не вменялись предпринимателю как обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии факта осуществления реальных хозяйственных операций.

Факт наличия родственных отношений между предпринимателем Шебалиной В.А., Макаровым А.В. и Макаровой Е.С., как следует из оспариваемого решения, не вменялся предпринимателю как повлиявший на результат предпринимательской деятельности в силу взаимозависимости между указанными лицами, на что также правомерно указано в решении суда.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что доначисления спорных сумм налогов, пени и штрафов произведены Инспекцией вне связи с нормами особенной части Налогового Кодекса Российской Федерации, регулирующими порядок определения объектов налогообложения, налоговой базы и суммы налогов, подлежащих уплате при осуществлении налогоплательщиком деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения.

Обстоятельства, на которые ссылается Инспекция в обоснование расчетов доначисления налогов, документально не подтверждены первичными документами и достоверно не свидетельствуют об определении Инспекцией действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Оспаривая вывод суда первой инстанции о необоснованном не использовании Инспекцией права на определение сумм налогов расчетным путем при наличии к тому оснований в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, Инспекция указывает на использование при расчете налоговых обязательств данных самого налогоплательщика, также исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 5/10 от 22.06.2010, считает, что применение расчетного метода не гарантирует достоверное исчисление налогов.

Указанная позиция Инспекции не соответствует фактически установленным обстоятельствам по делу, поскольку Инспекцией установлено не ведение предпринимателем раздельного учета обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом и в общеустановленном порядке, что подпадает под основания применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Не применение Инспекцией подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, повлекло необоснованное исчисление налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

Такое толкование подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11.

Исходя из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 Постановления от 30.07.2013 N 57, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Учитывая специфику предпринимательской деятельности налогоплательщика, оказание автотранспортных услуг (услуг по перевозке грузов) и осуществления организации грузоперевозок (посреднические услуги), его заблуждение относительно вида подлежащей применению системы налогообложения, налоговый орган в целях определения реального размера налоговых обязательств по доначисленным налогам должен был применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 22.06.2010 N 5/10, на которую ссылается Инспекция, в данном случае неприменима, поскольку налоговый орган не определял налоговые обязательства предпринимателя расчетным путем, что лишало возможности налогоплательщика опровергать правильность расчета суммы налогов, произведенного Инспекцией, и представлять свой контррасчет, на непредставление которого указывает Инспекция; а равно делать вывод о достоверном (или наличии погрешности в применении расчетного метода) исчислении налогов.

Установив, что налогоплательщик на протяжении всего проверяемого периода осуществлял два вида деятельности, для которых налоговым законодательством предусмотрены различные режимы налогообложения, суд первой инстанции признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление деклараций по налогам, предусмотренным общей системой налогообложения.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции, исследовав все материалы дела, оценив их в совокупности и взаимной связи на основании статьи 71 АПК РФ, правомерно удовлетворил заявленные требования о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции.

Доводы апелляционной жалобы, направленные на иную оценку правильно установленных и оцененных судом первой инстанции обстоятельств и доказательств по делу, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, в связи с чем, оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе и безусловных, установленных частью 4 статьи 270 АПК РФ, у апелляционного суда не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 20.11.2013 по делу N А03-395/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

М. Х. Музыкантова О. А. Скачкова