Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2014 г. N 09АП-5109/14

г. Москва

18 марта 2014 г.

Дело N А40-117684/13

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 марта 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей Р.Г. Нагаева, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13 декабря 2013 года

по делу N А40-117684/13, принятое судьей Ю.Ю. Лакоба

по заявлению ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р" (ИНН: 2310040800, ОГРН: 1022302390736, 353900, Краснодарский край, г. Новороссийск, Приморский округ, ул. Морской Терминал)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

(ИНН: 7710305514, 129223, г. Москва, пр. Мира, ВВЦ, стр. 194 )

о признании недействительным решения об отказе в возмещении (частично) суммы НДС, заявленной к возмещению N 52-13-16/633Р, решения N 52-13-16/1248Р от 04.04.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании

от заявителя - Старостина О.А. по дов. N 274/12 от 23.05.2012, Исакова М.В. по дов. N 487/13 от 26.09.2013

от заинтересованного лица - Басиров А.А. по дов. N 1 от 27.01.2014, Клещенок А.В. по дов. N 56 от 14.11.2013

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р" (далее - ЗАО "КТК-Р", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными Решения об отказе в возмещении (частично) суммы НДС, заявленной к возмещению N52-13-16/633Р от 04.04.2013 г., Решения N52-13-16/1248Р от 04.04.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, на сумму 16 499 090 руб., по основаниям, изложенным в п.п. 2.1, 4.1 мотивировочной части Решении, об обязании возместить НДС в сумме 16 499 090 руб. путем возврата (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 13 декабря 2013 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом первой инстанции нарушены нормы материального и процессуального права.

Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, не соглашаясь с ее доводами, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 года (корректировка 3/3), представленной заявителем в инспекцию по телекоммуникационным каналам связи 30.10.2012 г.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен Акт от 13.02.2013 г. N 52-13-16/3006А, в соответствии с которым установлено неправомерное применение налоговых вычетов по НДС в сумме 16 499 090 руб.

Общество представило в инспекцию письменные возражения исх. N ФНО-43/03-13 от 15.03.2013 г. на акт налоговой проверки.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, акта налоговой проверки и письменных возражений заявителя, налоговый орган вынес Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 52-13-16/1248Р от 04.03.2013 г., Решение об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению N 52-13-16/633Р от 04.04.2013 г.

Заявитель направил апелляционную жалобу на указанные решения инспекции в вышестоящий налоговый орган, по результатам рассмотрения которой ФНС России принято решение от 29.05.2013 г. N СА-4-9/9783@ об оставлении решения инспекции без изменения, а жалобы общества - без удовлетворения.

Не согласившись с позицией налоговых органов, общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с настоящим заявлением.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция приводит доводы о том, что абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не подлежит применению в рассматриваемой ситуации, в связи с чем НДС принят к вычету заявителем неправомерно. Инспекция полагает, что НДС в размере 16 499 090 руб., заявленный к возмещению из бюджета, подлежит отнесению на затраты на основании пп. 2 п.2, ст. 170 НК РФ.

Данные доводы инспекции рассмотрены судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению в связи со следующим.

Как установлено судом первой инстанции, в рассматриваемом налоговом периоде заявитель осуществлял два вида деятельности:

- оказание услуг по транспортировке нефти, вывозимой с территории Российской Федерации, а также помещенной под таможенный режим международного таможенного транзита, посредством трубопроводного транспорта. Указанные услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов;

- оказание административно-управленческих и иных услуг по соглашению, заключенному с АО "Каспийский Трубопроводный Консорциум - К" (юридическое лицо, зарегистрированное на территории Республики Казахстан) (далее - АО "КТК-К"), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ признается территория иностранного государства.

Поскольку заявитель осуществляет операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость по налоговым ставкам 0 и 18 процентов, а также операции, не облагаемые налогом, заявитель ведет раздельный учет осуществляемых операций в порядке, определенном ст. 170 НК РФ и Положением об учетной политике ЗАО "Каспийский Трубопроводный консорциум - Р" для целей налогообложения на 2012 год.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг) и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 10.4 Положения об учетной политике для целей налогообложения раздельный учет НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, ведется путем выделения отдельных субсчетов на балансовом счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Пункт 10.5 Положения об учетной политике устанавливает методику распределения "входного" НДС, устанавливает порядок определения сумм НДС, относящихся к необлагаемым операциям, исключения данных сумм из сумм НДС, предъявляемых заявителем к вычету, и порядок определения сумм НДС, относящихся к операциям по реализации по ставкам 18% и 0%.

В соответствии с пунктом 10.5.2.1. Положения об учетной политике на основе документов, подтверждающих право на предъявление входного НДС к вычету, формируется книга покупок с расшифровкой сумм НДС по субсчетам бухгалтерского учета, что позволяет сопоставить отраженные суммы НДС с соответствующими видами расходов компании (например - "материалы" или "общехозяйственные расходы").

На основании данных бухгалтерского учета и первичных документов по реализации материалов, услуг, работ, имущественных прав по ставке 18% определяется сумма расходов и НДС, относящаяся к расходам Компании по данной реализации за каждый налоговый период. Это позволяет точно определить расходы и соответствующие суммы НДС, относящиеся к расходам по реализации по ставке 18% и подлежащие включению (полностью или частично) в суммы вычетов по НДС по ставке 18 % (пункт 10.5.2.2. Положения об учетной политике)

Пункт 10.5.2.3. Положения об учетной политике определяет, что в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для оказания услуг АО "КТК-К" по управлению проектом замены участка трубопровода 0 км. - 116 км., местом осуществления которых не признается территории Российской Федерации, отражаются на счете 19.8 "НДС на услуги "КТК-К" и ежемесячно списываются на счет 2082300 "НДС (КТК-К)". Таким образом, ЗАО "КТК-Р" действует в соответствии с п. 2 статьи 170 НК РФ в части НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным только для оказания услуг, местом реализации которых не признается территории РФ (пункт 10.5.2.4. Положения об учетной политике).

Все произведенные расходы, осуществляемые ЗАО "КТК-Р" в рамках проекта расширения казахстанской части трубопроводной системы КТК по дополнению N 1 от 15.11.2012 года к Соглашению об услугах от 01.03.1998 года изначально накапливаются на счетах капитальных вложений ЗАО "КТК-Р" в составе общих расходов, связанных с проектом расширения. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для оказания услуг АО "КТК-К" в рамках проекта расширения казахстанской части трубопроводной системы КТК накапливаются на субсчетах 1910000_1910006 "НДС при осуществлении капвложений".

На момент определения стоимости услуг, оказанных АО "КТК-К" в рамках проекта расширения, определяется сумма расходов, и, соответственно, сумма НДС, относящаяся к указанным услугам. Порядок определения суммы расходов и суммы НДС, относящихся к услугам, оказываемым АО "КТК-К" описан в статье VI дополнения N 1 от 15.11.2012 года к Соглашению об услугах от 01.03.1998.

В том случае, если НДС, относящийся к услугам, оказанным АО "КТК-К" был принят к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, то указанная сумма налога подлежит восстановлению на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. В случае, если НДС не был принят к вычету, то рассчитанная сумма налога, относящегося к услугам, оказанным АО "КТК-К" подлежит отнесению на счет 20.83251 "НДС (КТК-К)" (пункт 10.5.2.5. Положения об учетной политике).

В соответствии с пунктом 10.5.2.6. Положения об учетной политике суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления как облагаемой НДС по ставке 0% реализации, так и реализации, местом осуществления которой не признается территории Российской Федерации (освобождаемой от налогообложения), подлежат распределению в соответствии с п. 4 статьи 170 НК РФ. Сумма налога на добавленную стоимость принимается к вычету, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) пропорционально выручке от осуществления каждого вида деятельности.

Указанная пропорция определяется, исходя из суммы выручки, отраженной в бухгалтерском учете по каждому виду деятельности, к общей сумме выручки от реализации компании. В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета выручка от реализации услуг по транспортировке нефти, подлежащая обложению НДС по ставке 0% учитывается на счете 9011000, выручка от реализации услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (освобождаемых от налогообложения) учитывается на счете 9012000. Полученная сумма НДС, соответствующая доле выручки от реализации услуг, местом реализации которых не признается территории Российской Федерации, списывается в отчетном периоде в бухгалтерском учете на счет учета затрат 2059910 "НДС КТК-К".

Таким образом, заявитель в порядке, предусмотренном Положением об учетной политике для целей налогообложения, определил сумму НДС, которая относится к оказанию услуг АО "КТК-К" в рамках проекта расширения.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки за 3 квартал 2012 года заявителем были представлены карточки счетов бухгалтерского учета, подтверждающие, что суммы НДС, относящиеся к оказанию услуг компании КТК-К, были списаны на расходы заявителя по счету 2082300 в сумме 17 953,41 руб. и по счету 2083251 в сумме 11 924 087,58 руб. (оборотной ведомостью по счету 20). Данное обстоятельство не оспаривается инспекцией.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о том, что законодатель в ст. 170 НК РФ предусмотрел все случаи, при которых НДС в бюджет не уплачивается и перечислил их в п. 2 указанной статьи. В п. 4 указанной статьи законодатель, по мнению инспекции, речь идет исключительно о понятии (не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)). Таким образом, говорить о том, что законодатель в п. 4 ст. 170 НК РФ в понятие (не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)) включает все предусмотренные законодательством случаи не уплаты в бюджет НДС, тогда как в п. 2 указанной статьи он специально разделяет указанные понятия, неправильно.

Данный довод инспекции рассмотрен судом апелляционной инстанции и отклоняется, поскольку не основан на нормах действующего законодательства и практике применения п. 4 ст. 170 НК РФ.

Как установлено п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и не подлежащие налогообложению операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Как было указано выше, порядок определения суммы НДС, подлежащий отнесению на затраты, определен заявителем в Положении об учетной политике для целей налогообложения на 2012 год.

В соответствии с Положением об учетной политике для целей налогообложения, заявитель имеет право не применять положения, определенные п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом, все суммы НДС, предъявленные продавцами, используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Доля совокупных расходов на оказание услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, в рассматриваемом налоговом периоде составила 0,44%, что подтверждается Справкой по определению доли совокупных расходов на оказание услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, в 3 квартале 2012 года. В связи с этим, НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемой НДС по ставке 0% реализации, так и реализации, местом осуществления которой не признается территории Российской Федерации (освобождаемой от налогообложения), в 3 квартале 2012 года подлежит вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Позиция инспекции о том, что исходя из содержания понятия операций, освобождаемых от налогообложения следует, что освобождаться от налогообложения могут только те операции, которые включены в объект налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст.146 НК РФ, а именно, реализация которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ, не являются объектом налогообложения противоречит правовой позиции Министерства Финансов РФ по данному вопросу (ссылки на письма Минфина РФ имеются в обжалуемом решении суда).

Выводы суда первой инстанции также подтверждаются позицией Управления ФНС по г. Москве, изложенной в письме от 11 марта 2010 года N 16-15/25433, согласно которому: "Если в течение налогового периода наряду с операциями, местом реализации которых территория России не признается, освобождаемыми от налогообложения, осуществлялись операции, подлежащие налогообложению, но при этом расходы на операции, местом реализации которых территория РФ не признается, освобождаемые от налогообложения, не превышают 5% от общей величины совокупных расходов на их осуществление, организация вправе не применять положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в текущем налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным в ст. 172 НК РФ".

Пункт 4 ст. 170 Налогового Кодекса РФ определяет методику распределения НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), при осуществлении налогоплательщиком облагаемых налогом операций и операций, освобождаемых от налогообложения (не подлежащих налогообложению). В указанном пункте не выделена отдельно обязанность налогоплательщика вести раздельный учет в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению, и операций, местом реализации которых не признается территория РФ. Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что понятие операции, местом реализации которых не признается территория РФ включено в понятие "операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)".

Данный вывод суда первой инстанции подтверждается судебной практикой, ссылки на которую имеются в обжалуемом решении.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о том, что решение Арбитражного суда г. Москвы от 05 мая 2008 года по делу N А40-60771/07-90-341 имеет преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела и в нарушение п. 2 ст. 69 АПК РФ не было принято во внимание при вынесении обжалуемого решения.

Довод инспекции рассмотрен судом апелляционной инстанции и отклоняется в связи со следующим.

Выводы инспекции о преюдициальной силе судебного акта, принятого по результатам рассмотрения заявления общества по иному налоговому периоду, не основаны на нормах арбитражного процессуального законодательства, поскольку в рамках настоящего дела рассматриваются иные фактические обстоятельства, связанные с уплатой налога за другой налоговый период.

Из содержания решения, на которое ссылается инспекция следует, что "Положением об учетной политике ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум - Р" для целей налогообложения на 2004 год не определен порядок отнесения НДС по приобретенным основным средствам на затраты и принятия к вычету, в том случае если основные средства используются заявителем при осуществлении как в облагаемых НДС операциях (по различным ставкам), так и в операциях по реализации услуг ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум - Р", местом реализации которых, в соответствии со статьей 148 НК РФ, не признается территория Российской Федерации".

Вместе с тем, раздел 10 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2012 года подробно определяет порядок учета затрат по видам деятельности, порядок отнесения на затраты НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оказания услуг, местом реализации которых территории РФ не является, порядок принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, облагаемых НДС.

В соответствии с пунктом 10.4 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2012 год в бухгалтерском учете ведется раздельный учет затрат по видам деятельности.

Учет затрат, относящихся к реализации услуг по транспортировке нефти, ведется на счете 20 "Основное производство" субсчета 20.01000_20.49999 и 20.75000_20.75999.

Учет затрат по оказанию услуг АО "КТК-К" (юридическое лицо, зарегистрированное в Республике Казахстан) ведется на счете 20 "Основное производство" субсчета 20.50000_2089999. Кроме того, учет затрат, относящихся к реализации услуг АО "КТК-К" ведется раздельно по каждому виду услуг, оказываемых АО "КТК-К" в рамках Соглашения об услугах от 01.03.1998 года.

На субсчетах 20.50000_20.59999 отражаются расходы, относящиеся к услугам, оказанным АО "КТК-К" в рамках текущей деятельности по Соглашению от 01.03.1998 года.

На субсчетах 20.80101_20.83000 отражаются расходы, относящиеся к оказанию услуг по управлению проектом замены участка трубопровода 0 км. - 116 км., находящегося на территории Республики Казахстан по Заявке на работу N 1 к Соглашению об услугах от 01.03.1998 года.

На субсчетах 20.83201_20.83299 отражаются расходы, относящиеся к оказанию услуг в рамках проекта расширения Казахстанского участка трубопровода или Проекта расширения в целом, распределяемые на казахстанский участок по Дополнению N 1 к Соглашению об услугах от 01.03.1998 года.

На субсчетах 20.83300_20.83400 отражаются расходы, относящиеся к оказанию услуг по управлению прочими проектами АО "КТК-К".

Управленческие расходы, связанные с оказанием вышеперечисленных услуг, аккумулируются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В конце каждого отчетного периода (месяца) распределение указанных расходов в бухгалтерском учете производится пропорционально доле выручки, полученной по каждому из соответствующих видов деятельности, в совокупной выручке Компании.

Раздельный учет НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, также ведется путем выделения отдельных субсчетов на балансовом счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в решении Арбитражного суда г. Москвы от 05 мая 2008 года по делу N А40-60771/07-90-341 в качестве самостоятельного довода рассмотрена позиция налогоплательщика о наличии у него права применить абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. По мнению инспекции, поскольку указанный спор по применению абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ носит исключительно правовой характер, ни в деле N А40-60771/07-90-341, ни в настоящем деле, фактические обстоятельства меняться не могут. На основании этого, инспекция делает вывод о преюдициальности решения по делу N А40-60771/07-90-341 по отношению к настоящему спору.

Вместе с тем, исходя из положений ч. 2 ст. 69 АПК РФ, преюдициальность касается только обстоятельств, которые устанавливались судом по предыдущему делу. К числу обстоятельств, не подлежащих доказыванию, не относится правовая позиция сторон по делу, которая формируется исходя из положений действующего законодательства и судебной практики по его применению.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14786/08, если доказанные обстоятельства привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи.

Таким образом, ссылка на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05 мая 2008 года по делу N А40-60771/07-90-341 правомерно отклонена судом первой инстанции.

Довод инспекции о том, что суд первой инстанции необоснованно сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 года N 1407/11, рассмотрен и отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку судом первой инстанции была проанализирована правовая позиция, изложенная в указанном Постановлении, применительно к рассматриваемой ситуации.

В названном Постановлении указано, что предусмотренное пунктом 4 статьи 170 Кодекса правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Кодекса, в том числе местом реализации которых территория Российской Федерации не признается. Иное толкование пункта 4 статьи 170 Кодекса не согласуется с изложенным в пункте 2 этой статьи общим порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Президиум ВАС РФ указал, что позиция судов о том, что установленная пунктом 4 статьи 170 Кодекса обязанность по ведению раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость возлагается на налогоплательщика только в случае осуществления им только двух видов операций: облагаемых налогом и освобождаемых от налогообложения, противоречит системному толкованию положений ст. 170 Налогового Кодекса РФ во взаимосвязи с иными нормами главы 21 Кодекса.

Президиум ВАС РФ указал, что при осуществлении налогоплательщиком операций, местом реализации которых территория РФ не признается, налогоплательщик обязан применять правила о ведении раздельного учета, установленные пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Вопрос о принятии к налоговому вычету суммы НДС, относящейся к операциям, не облагаемым НДС, в случае, если стоимость затрат по таким операциям не превышает 5 процентов от общей суммы затрат, понесенных налогоплательщиком, в указанном постановлении не рассматривался, поскольку такого довода налогоплательщик не заявлял.

Вместе с тем, поскольку Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что положения пункта 4 статьи 170 НК РФ подлежат применению к операциям, местом реализации которых территория РФ не является, соответственно, к указанным операциям подлежит применению и абз.9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Выборочное применение правовой нормы по отношению к указанным операциям является недопустимым.

Заявитель в порядке, установленном действующим законодательством и Положением об учетной политике для целей налогообложения на 2012 года, осуществлял раздельный учет операций, облагаемых НДС и операций, не облагаемых налогом (операций, местом реализации которых территория РФ не признается). Данное обстоятельство подтверждается материалами дела и не оспаривается инспекцией.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно применил правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о том, что суд первой инстанции необоснованно применил правовую позицию, изложенную в Постановлении от 21 июня 2012 года N 2676/12 Президиума ВАС РФ, поскольку в данном постановлении не рассматривались операции, которые не являются объектом налогообложения НДС.

Довод инспекции рассмотрен и отклоняется судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

В названном Постановлении Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос о возможности применения положений пункта 4 статьи 170 НК РФ в отношении налогоплательщика, осуществляющего: операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом по различным ставкам, операции, освобожденные от налогообложения, а также операции, не подлежащие налогообложению в связи с реализацией товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Президиум ВАС РФ, проанализировав положения статьи 170 НК РФ, указал, что согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщики имеют право не применять положения названного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в соответствии с порядком, определенным статьей 172 Кодекса.

Президиум ВАС РФ проанализировал положения п. 4 ст. 170 НК РФ применительно к операциям, при осуществлении которых суммы налога на добавленную стоимость подлежат отнесению на расходы. Согласно правовой позиции, изложенной в указанном постановлении, нельзя устанавливать какие-либо налоговые преимущества, исходя из вида экономической деятельности, осуществляемой налогоплательщиком.

Поскольку и при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, и при осуществлении операций, местом реализации которых территория РФ не признается, суммы налога на добавленную стоимость в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), подлежат отнесению на затраты на основании п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы такого налога могут быть приняты к вычету при соблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных п. 4 ст. 170 НК РФ. Иное противоречило бы правовой позиции Президиума ВАС РФ, поскольку предоставляло бы преимущества налогоплательщикам, осуществляющим операции, перечисленные в ст. 149 НК РФ, по отношению к налогоплательщикам, осуществляющим операции по оказанию услуг, местом реализации которых территория РФ не признается в силу ст. 148 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно применил правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 21.07.2012 N 2676/12.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения камеральной налоговой проверки за 3 квартал 2012 года заявителем были представлены карточки счетов бухгалтерского учета, подтверждающие, что суммы НДС, относящиеся к оказанию услуг компании КТК-К, были списаны на расходы заявителя по счету 2082300 в сумме 17 953,41 руб. и по счету 2083251 в сумме 11 924 087,58 руб.

Таким образом, сумма НДС, которая непосредственно относится к оказанию услуг компании КТК-К в размере 11 942 040,99 рублей была списана заявителем на расходы, и к вычету в налоговой декларации по НДС не заявлялась.

При этом, в рассматриваемом налоговом периоде заявителем были оказаны следующие услуги АО "КТК-К":

- услуги административно-управленческого характера, предусмотренные Соглашением об услугах от 01.03.1998 года;

- услуги по управлению проектом расширения в пределах казахстанской части трубопровода в соответствии с Дополнительным соглашением N 1 к Соглашению об услугах от 01.03.1998 года.

При этом стоимость услуг по управлению проектом расширения в пределах казахстанской части трубопровода определяется исходя из затрат, фактически понесенных заявителем по управлению проектом расширения АО "КТК-К".

Изначально все произведенные расходы, осуществляемые заявителем в рамках проекта расширения казахстанской части трубопроводной системы КТК по дополнению N 1 от 15.11.2012 года к Соглашению об услугах от 01.03.1998 года накапливаются на счетах капитальных вложений заявителя в составе общих расходов, связанных с проектом расширения. По окончании каждого квартала определяется сумма расходов, и, соответственно, сумма НДС, относящаяся к указанным услугам, которая списывается со счета 08 на счет 20.83201_20.83299. То есть, стоимость услуг по управлению проектом расширения АО "КТК-К" формируется исключительно на основании прямых расходов, что позволяет определить сумму НДС, подлежащую включению в стоимость указанных услуг.

Себестоимость услуг по транспортировке нефти и себестоимость административно-управленческих услуг, оказанных АО "КТК-К" по Соглашению об услугах от 01.03.1998 года, определяется ежемесячно на основании прямых расходов, учитываемых на счете 20 "Основное производство" и расходов, учитываемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Поскольку все расходы, понесенные заявителем, за исключением прямых расходов по управлению проектом расширения АО "КТК-К", относятся как к оказанию услуг по транспортировке нефти, облагаемым НДС по ставке 0 процентов, так и к оказанию административно-управленческих услуг, местом реализации которых не признается территории Российской Федерации, соответственно, НДС по указанным расходам подлежит распределению в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ и Положением об учетной политике для целей налогообложения на 2012 год.

В соответствии с абз. 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ заявитель имеет право не применять положения, п. 4 статьи 170 НК РФ, к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

При этом, под совокупными расходами на производство понимается общая сумма затрат, произведенных заявителем за отчетный период и отраженных в бухгалтерском учете на счетах 2000000 "Основное производство" и 2600000 "Общехозяйственные расходы".

Данное положение закреплено в пункте 10.5.2.8. Учетной политики для целей налогообложения на 2012 год и применяется для расчета "5-процентного барьера".

Согласно данным бухгалтерского учета заявителя совокупные расходы за июнь, июль и август 2012 года составили:

- совокупные расходы на оказание услуг по транспортировке нефти - 3 283 276 911,63 руб., в том числе: прямые расходы (счет 20.50000_20.59999) - 2 924 823 086,89 руб., общехозяйственные расходы (счет 2699997) - 358 453 824,74 руб.

- совокупные расходы на оказание услуг компании АО "КТК-К" - 115 859 245,46 руб., в том числе: прямые расходы на оказание услуг по управлению проектом расширения АО "КТК-К" - 101 275 422,03 руб., прямые расходы на оказание административно-управленческих услуг - 5 644 554,90 руб., общехозяйственные расходы на оказание административно-управленческих услуг - 8 939 268,53 руб.

Данное обстоятельство подтверждается представленными в материалы дела документами: карточкой счета 90, оборотной ведомостью по счету 20, оборотной ведомостью по счету 26 за период с 01.06.2012 по 31.08.2012.

По своей правовой сути "правило 5-ти процентного барьера" представляет собой определение существенности. Если доля расходов на осуществление операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), не существенна по сравнение с общими расходами налогоплательщика, то налогоплательщик имеет право принять весь входящий НДС к вычету, а не относить часть НДС на стоимость услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Как правильно указал суд первой инстанции, в расчете "5-ти процентного барьера" необходимо использовать только совокупные расходы по тем видам реализации, по которым входящий НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит распределению между двумя видами деятельности в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Поскольку себестоимость услуг по управлению проектом расширения АО "КТК-К" определяется исключительно на основании прямых расходов, НДС по которым определен в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ и включен в стоимость услуг, то совокупные расходы, относящиеся к оказанию данных услуг не участвуют в расчете доли, указанной в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, совокупные расходы на оказание административно- управленческих услуг компании АО "КТК-К" составили 14 583 823,43 руб.: прямые расходы на оказание административно-управленческих услуг - 5 644 554,90 руб., общехозяйственные расходы на оказание административно-управленческих услуг - 8 939 268,53 руб.

Доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, за июнь, июль и август 2012 года составила 0.44% = 14 583 823,43 /(3 283 276 911,63 + 14 583 823,43).

Как установлено судом первой инстанции, в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговый орган не запрашивал у заявителя какие-либо дополнительные документы, подтверждающие правильность расчета указанной доли. Кроме того, при рассмотрении Возражений на акт камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2013 года налоговый орган также не ставил под сомнение правильность расчета доли совокупных расходов на оказание административно - управленческих услуг компании АО "КТК-К", произведенного заявителем.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно признал требования заявителя обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом всех изложенных обстоятельств, заявленные требования подлежат удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13 декабря 2013 года по делу N А40-117684/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

Р.Г. Нагаев Е.А. Солопова