Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2009 г. N 17АП-2601/08

г. Пермь

21 декабря 2009 г.

Дело N А50-17978/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 декабря 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ОАО "Пермский завод силикатных панелей" - Демкин Е.Н. (дов. от 14.09.2009 года); Волегова О.Б. (дов. от 14.09.2009 года);

от заинтересованного лица ИФНС России по Дзержинскому району г. Перми -Зороастрова Н.В. (дов. от 17.12.2009 года); Шестакова О.В. (дов. от 31.12.2009 года); Артемова О.А. (дов. от 19.11.2009 года),

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы 1) ОАО "Пермский завод силикатных панелей"; 2) ИФНС России по Дзержинскому району г. Перми,

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 11.03.2008 года

по делу N А50-17978/2007,

принятое судьей Зверевой Н.И.,

по заявлению ОАО "Пермский завод силикатных панелей"

к ИФНС России по Дзержинскому району г. Перми

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

В арбитражный суд обратилось ОАО "Пермский завод силикатных панелей" с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Дзержинскому району г. Перми N 2914 от 14.09.2007 года о привлечении к налоговой ответственности, в соответствии с которым доначислены НДС, налог на прибыль, земельный налог, НДФЛ, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, соответствующие суммы пеней по указанным налогам и штрафы.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 11.03.2008 года, с учетом определения от 20.03.2008 года, заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 945 438,02 руб., налога на прибыль в результате исключения из состава расходов 10 446 407 руб., а также доначисленного налога на прибыль в размере 227 038 руб. и 12 568,80 руб., земельного налога и ЕСН за 2003, 2005 годы с сумм вознаграждений за выслугу лет, выплаченных работникам за счет чистой прибыли (по решению УФНС России по Пермскому краю от 23.11.2007 года), соответствующих сумм пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2008 года решение Арбитражного суда Пермского края от 11.03.2008 года отменено в части, изложена резолютивная часть в следующей редакции: "Признать недействительным решение ИФНС России по Дзержинскому району г. Перми N 2914 от 14.06.2007 года в части доначисления НДС в сумме 683 640 руб., налога на прибыль в сумме 12 568,80 руб., а также исчисленного в связи с непринятием расходов в сумме 10 446 407 руб., ЕСН, исчисленного от сумм выплат за период простоя и выходные дни, а также в части доначисления ЕСН в доле, приходящейся на взносы в Фонд пенсионного страхования, соответствующих сумм пеней и штрафов, как несоответствующее требованиям НК РФ, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.".

Постановлением ФАС Уральского округа от 22.07.2008 года постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

05.03.2009 года налогоплательщик обратился в прокуратуру Пермского края с жалобой на неправомерные действия должностных лиц ИФНС России по Дзержинскому району г. Перми.

02.06.2009 года налогоплательщику стало известно, что представленные ему налоговым органом по представлению прокуратуры Пермского края приложения к акту выездной налоговой проверки, вероятно, были подделаны неустановленным лицом, что отражено в справке об исследовании экспертно-криминалистического центра отдела по Ленинскому району г. Перми ГУВД по Пермскому краю N 361, и достоверно установлено на основании заключения эксперта от 10.08.2009 года N 2808, налогоплательщик обратился в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд с соответствующим заявлением о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам.

Заявление рассмотрено в порядке ст.ст. 266, 316, 317 АПК РФ.

Из материалов дела следует, что основанием для обращения налогоплательщика в прокуратуру Пермского края с жалобой на неправомерные действия должностных лиц налогового органа, послужило нарушение его прав на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения, а именно, непредставление налогоплательщику ряда приложений к акту выездной налоговой проверки.

Представлением от 03.04.2009 года прокуратура Пермского края обязала налоговый орган устранить нарушения законодательства о налогах и сборах и представить налогоплательщику приложения к акту налоговой проверки.

06.05.2009 года во исполнение указанного представления, налоговым органом направлены копии приложений к акту выездной налоговой проверки N 42.

Согласно заключению эксперта от 10.08.2009 года N 2808, составленному по результатам проведения экспертизы вышеуказанных приложений, в рамках уголовного дела, возбужденного 27.01.2009 года в отношении генерального директора ОАО "Пермский завод силикатных панелей" Демкина Н.И. по признакам преступления, предусмотренного п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ, рукописные записи и подписи, расположенные в списках работников ОАО "ПЗСП", получивших доходы у предпринимателей Соромотина В.В., Симонова О.Г., Пиндуса П.В., Родина С.Е., Колотова Д.В., Полищука А.Ю. в 2003-2004 годах, в ООО "ПЗСП-1", ООО "ПЗСП-2", ООО "ПЗСП-3", ООО "ПЗСП-5", ООО "ПЗСП-6", ООО "ПЗСП-7" в 2004 году выполнены не Старцевой Л.М.

Таким образом, в ходе уголовного расследования установлено, что, представленные налогоплательщику по представлению прокуратуры Пермского края приложения к акту выездной налоговой проверки поддельны, при этом, на день рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения налогового органа данные документы составлены не были.

Согласно ст. 309 АПК РФ арбитражный суд может пересмотреть принятый им и вступивший в законную силу судебный акт по вновь открывшимся обстоятельствам, исчерпывающий перечень которых содержится в ст. 311 АПК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 311 АПК РФ основаниям пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам являются существенные для дела обстоятельства, которые не были и не могли быть известны заявителю.

Поскольку установлено, что в указанных приложениях к акту выездной налоговой проверки записи и подписи выполнены не должностным лицом налогового органа, с учетом того, что указанные обстоятельства существовали в момент рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения налогового органа, при этом, названные документы являются одним из доказательств совершения налогоплательщиком правонарушения, представленных Инспекцией в рамках настоящего дела, о наличии которых ему не было и не могло быть известно, суд апелляционной инстанции усматривает основания для пересмотра постановления от 12.05.2008 года по вновь открывшимся обстоятельствам.

При таких обстоятельствах, с учетом положений ст.ст. 311, 317 АПК РФ, п. 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.03.2007 года N 17, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2008 года подлежит отмене по вновь открывшимся обстоятельствам, апелляционные жалобы - повторному рассмотрению.

Явка представителей сторон по делу обеспечена; возражения относительно рассмотрения апелляционных жалоб в данном судебном заседании не поступили.

В качестве доводов в апелляционной жалобе налогоплательщика указано, что суд первой инстанции не дал оценки доводам Общества об отсутствии объекта по ЕСН при доначислении налога со стороны налогового органа. В данном случае, доначисление ЕСН противоречит положениям ст. 236 НК РФ, поскольку выплаты в адрес физических лиц осуществлялись не налогоплательщиком, а третьими лицами. При этом, Общество не согласно с методом расчета суммы налога и считает необходимым применение регрессивных ставок в зависимости от дохода, исчисленного по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала года. Судом также не исследован вопрос о том, что организации и предприниматели осуществляли свою деятельность самостоятельно, а заработная плата выплачивалась работникам за счет их доходов.

Далее, Обществом произведены выплаты за выслугу лет в феврале 2004 года и за победу в трудовом соревновании из специального фонда, сформированного из текущей прибыли 2004 года, в связи с тем, что у заявителя было достаточно средств, которые не должны учитываться в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и соответственно с которых не должен исчисляться ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Что касается доначисления ЕСН по выплатам за время простоя по вине работников и оплат дополнительных дней отпуска, они не предусмотрены ни Коллективным, ни трудовыми договорами, ни трудовым законодательством, следовательно, Общество не могло учесть их в расходах согласно гл. 25 НК РФ, кроме того, на основании п.п. 1, 3 ст. 236 НК РФ оплата простоя по вине работника, а также дополнительных выходных дней не относится к выплатам, являющимся объектом обложения ЕСН.

Также суд первой инстанции необоснованно признал расходы по услугам управляющей компании документально неподтвержденными, поскольку формы актов приемки услуг по договорам на оказание услуг в сфере управления в альбомах унифицированных форм первичных документов не предусмотрены, следовательно, при их составлении необходимо руководствоваться общими требованиями к составлению первичных документов. В соответствии с п. 2.4.5 спорных договоров, исполнитель обязался по требованию заказчика отчитываться перед ним о проделанной работе. Условиями данных договоров было предусмотрено, что конкретный перечень работы, проделанной исполнителем за отдельный отчетный период, должен быть определен не в актах приемки оказанных услуг, а в отчете исполнителя, который представляется в адрес заказчика. Указанные отчеты были представлены в суд, которые не оценены судом. Выводы суда об отсутствии положительного финансового результата и производственной направленности затрат по привлечению управляющей компании опровергаются имеющимися в материалах дела доказательствами. По мнению налогоплательщика, Инспекцией не доказана взаимозависимость лиц по сделке, поскольку не осуществлена проверка применения цен в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ.

Кроме того, является необоснованным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС и налога на прибыль по уточненным налоговым декларациям, ввиду того, что декларации поданы ранее, чем вручено решение о проведении выездной налоговой проверки представителю Общества, при этом, суд неправомерно принял во внимание довод налогового органа о сообщении заявителю о принятом решении посредством телефонограммы, которое не подтверждено достоверными доказательствами.

Налогоплательщик указывает на отсутствие надлежащей правовой оценки суда его доводам о процессуальных нарушениях, допущенных Инспекцией в ходе проведения проверки, а именно, справка об окончании проверки не составлена и не поименована в приложениях к акту; использованы недопустимые доказательства (опросы свидетелей, которые не предупреждены об ответственности за дачу ложных показаний); возражения налогоплательщика рассмотрены не были; проведение дополнительных контрольных мероприятий по окончанию проведения проверки, без извещения и участия представителя налогоплательщика.

Налоговый орган также частично не согласен с выводами, изложенными в решении суда первой инстанции, в связи с чем, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части признания недействительным решения и принять по делу новый судебный акт, отказав в удовлетворении оспариваемой части заявленных Обществом требований.

В частности, в апелляционной жалобе указано, что суд неправомерно не принял во внимание доводы налогового органа о том, что спорный счет-фактура, по которому отказано в предоставлении налогового вычета по НДС, а также другие документы, выставленные поставщиком ООО "Модуль" содержат недостоверные (противоречивые) сведения. Так, оплата произведена по доверенности, сведения в которой не соответствуют данным, содержащимся в заключенном договоре; руководитель контрагента отрицает факт выдачи доверенности; указан иной адрес и другая организационно-правовая форма поставщика.

По мнению Инспекции, решение в части доначисления налога на прибыль в связи с необоснованным включением в состав расходов затрат по аренде имущества у ИП Демкина Н.И. является правомерным, поскольку из анализа всех обстоятельств следует, что данная сделка совершена исключительно в интересах ИП Демкина Н.И. (генерального директора Общества) и с целью получения им дохода. Разумной деловой цели данная сделка не имеет. При этом, Общество не представило обоснованного расчета арендной платы (каким образом, исходя из каких показателей, учитывался ли износ оборудования), принимая во внимание, что арендная плата в 3 раза превышает доход от реализации имущества.

Относительно налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выданным ООО "Райс", налоговый орган указывает, что коды ИНН и КПП, указанные в счетах-фактурах не существуют в справочнике кодов обозначения налоговых органов для целей учета налогоплательщиков. Представленная же заявителем копия свидетельства о регистрации контрагента является незаверенной, следовательно, суд необоснованно удовлетворил требования заявителя относительно доначисления налога на прибыль по сделкам с ООО "Райс", ввиду отсутствия данного хозяйствующего субъекта.

Кроме того, в части доначисления земельного налога и ЕСН за 2003, 2005 годы, начисленного с сумм вознаграждений за выслугу лет, выплаченных работникам за счет чистой прибыли решение налогового органа отменено УФНС России по Пермскому краю и не являлось предметом заявленных требований, следовательно, признано недействительным необоснованно.

Представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, возразив против позиции стороны, по мотивам, перечисленным в письменных отзывах.

В связи с рассмотрением дела по вновь открывшимся обстоятельствам, суд апелляционной инстанции вынес определение об отложении судебного разбирательства с целью осуществления налоговым органом выборки доказательств получения работниками налогоплательщика доходов у иных работодателей в конкретном размере, что послужило основанием для доначисления ЕСН, на основании первичной документации, сверки доначисленных сумм налога с результатами, полученными при исследовании первичных документов, обязав налоговый орган произвести сверку списков с первичной документацией и данными бухгалтерского учета.

Во исполнение определения суда налоговым органом представлены результаты сверки с приложениями, пояснения относительно алгоритма расчета налоговой базы по ЕСН, налогоплательщиком представлены возражения по результатам сверки и дополнительные пояснения по делу. Указанные документы приобщены к материалам дела.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

ИФНС России по Дзержинскому району г. Перми проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ОАО "Пермский завод силикатных панелей", по результатам которой вынесено оспариваемое решение N 2914 от 14.09.2007 года (л.д. 36-93 т. 1) о доначислении НДС, налога на прибыль, земельного налога, НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих суммы пеней по указанным налогам и привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов.

Считая данное решение незаконным, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Пермскому краю, по результатам рассмотрения которой вынесено решение N 18-23/522 от 23.11.2007 года об изменении спорного решения путем отмены в части доначисления земельного налога в результате применения налоговой ставки в размере 0,15 % в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом, и ЕСН за 2003, 2005 годы, исчисленного с сумм вознаграждений за выслугу лет, выплаченных работникам за счет чистой прибыли, соответствующих пеней и налоговых санкций и прекращено производство по делу в указанной части. В остальной части решение утверждено (л.д. 139-146 т.8).

Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемого решения в части доначисления НДС в сумме 683 640 руб. за апрель 2006 года, явились выводы налогового органа о несоответствии требованиям ст. 169 НК РФ счета-фактуры, выставленного ООО "Модуль", на основании которого заявлен налог к вычету, при этом, в ходе проверки установлено, что руководитель контрагента отрицает факт подписания спорного счета-фактуры и доверенностей.

Признавая оспариваемое решение недействительным в указанной части, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом наличия в действиях Общества признаков недобросовестности.

Данные выводы являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Как видно из материалов дела, между Обществом и ООО "Модуль" заключен договор поставки N П/318-04 от 05.07.2004 года, согласно которому поставщик передает заявителю башенный кран КБ-674 А5, который оплачивается заказчиком (л.д. 5-7 т.2).

В качестве доказательств исполнения указанного договора, налогоплательщик представил счет-фактуру N 15 от 11.04.2006 года (л.д. 13 т. 2), накладную N 15 от 11.04.2006 года (л.д. 14 т. 2), акты приема-передачи (л.д. 11-12, 23-25 т. 2), гарантийное письмо N 32 от 23.09.2004 года (л.д. 10 т. 2), акты приема-передачи простого векселя от 11.04.2006 года, от 06.07.2004 года, от 08.09.2004 года, от 24.09.2004 года, от 04.11.2004 года (л.д. 15-18, 21-22 т. 2), приходный ордер N 1 (л.д. 27 т. 2), инвентарную карточку учета объекта основных средств N 2708 от 26.04.2006 года (л.д. 29-30 т. 2).

Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налогоплательщик имеет право на предъявление налога к вычету.

При этом, доводы Инспекции не принимаются во внимание в силу следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вместе с тем из п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога исчисляется в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Согласно же п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Вышеперечисленные требования соблюдены Обществом, а налоговый орган, в нарушение положений ст.ст. 65, 200 АПК РФ не доказал обратного, поскольку ссылки на существенные отличия подписей руководителя ООО "Модуль" Гаранина В.И. с первичных документах не могут быть приняты во внимание, в связи с отсутствием проведения почерковедческой экспертизы.

Также является несостоятельным довод налогового органа об отрицании Гараниным В.И. факта подписания спорного счета-фактуры и доверенностей на имя Малеева М.Н. (л.д. 19-20 т. 2), которому передавался вексель в счет оплаты по договору.

Как видно из объяснения Гаранина В.И. от 30.01.2007, данного сотрудникам ГУВД по Пермскому краю по поручению налогового органа в ходе проверки и заявления от 08.08.2007 года, поданного в ГУВД по Пермскому краю, к нему в 2004 году обратились Малеев М.Н. и Козырев О.В. с предложением заключить спорный договор с ООО "Модуль", при этом, фактически сделка должна была осуществиться с организацией, находящейся на территории г. Уфа.

Суд апелляционной инстанции относится критически к данным пояснениям, поскольку из них следует, что Гаранин В.И. на безвозмездной основе согласился на данное предложение от ранее неизвестных ему граждан.

Кроме того, с заявлением о совершении в отношении ООО "Модуль" мошеннических действий со стороны указанных лиц в 2004-2006 годах, Гаранин В.И. обратился только в августе 2007 года. При этом, в объяснениях в рамках налоговой проверки Гаранин В.И. утверждал об отсутствии каких-либо доходов у ООО "Модуль" по данной сделке, тогда как в заявлении о совершении преступления - о хищении у организации векселей на сумму 748 000 руб., лицами, предложившими заключить договор.

Материалы дела не содержат документа, вынесенного правоохранительными органами по результатам рассмотрения заявления о преступлении.

Следует отметить, что ссылка в заявлении на значительность ущерба и влияние указанных обстоятельств на необходимость ликвидации юридического лица опровергается материалами дела, поскольку решение о ликвидации субъекта принято 13.01.2004 года, о чем свидетельствует запись в ЕГРЮЛ (то есть до заключения договора), а ликвидировано Общество - 13.08.2007 года (л.д. 34-37 т. 2).

Также не имеет значения и довод об указании в доверенности на имя Малеева М.Н. иной организационно-правовой формы контрагента, поскольку подлинность данного документа, оттиска печати на нем и факт выдачи документа именно Гараниным В.И. не оспорены в надлежащем порядке.

Такие обстоятельства, как представление контрагентом "нулевой" отчетности, его отсутствие по адресу регистрации, сами по себе не могут являться основанием для отказа в предоставлении вычета налогоплательщику.

При этом, налоговым органом не осуществлены мероприятия по проведению встречной налоговой проверки ООО "Модуль", а наличие у юридического лица иных адресов местонахождения на запрещено законодательством, кроме того, ст. 169 НК РФ не определено, какой именно адрес должен быть указан в счете-фактуре.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 года N 9660/05 указано, что налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал наличие у налогоплательщика права на предъявление налога к вычету, поскольку им соблюдены все требования налогового законодательства, представлены необходимые документы, которые свидетельствуют о реальности сделки, поставки товара, принятия его на учет и осуществлении расчетов посредством передачи векселей.

Кроме того, все векселя, кроме, полученных по доверенности Малеевым М.Н., переданы налогоплательщиком согласно актам приема-передачи непосредственно Гаранину В.И., подлинность подписей в которых им не оспаривалась. Также не оспаривается сама сделка, получение векселей и т.д.

Следует отметить, что налоговым органом также не представлены доказательства формальности произведенных расчетов, а именно, не проведена проверка на предмет получения указанных векселей, их оплаты налогоплательщиком и их реализации либо предъявления к оплате контрагентом, тем самым не доказан факт отсутствия понесения Обществом расходов по спорной сделке.

На основании изложенного, с учетом положений ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба Инспекции в указанной части удовлетворению не подлежит.

Основанием для доначисления НДС и налога на прибыль за декабрь 2003 года явились выводы Инспекции о необоснованном отнесении суммы НДС на налоговые вычеты и включения затрат в состав расходов в целях обложения налогом на прибыль по счету-фактуре, выставленному ООО "Блок".

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции указал, что заявление Общества не содержит доводов о незаконности оспариваемого решения налогового органа в данной части.

Выводы суда являются верными, кроме того, апелляционная жалоба также не содержит доводов по указанным вопросам.

Таким образом, решение суда первой инстанции в данной части отмене не подлежит.

Основанием для доначисления НДС в сумме 261 798 руб. явились выводы налогового органа о неправомерном применении Обществом налогового вычета по сделкам с несуществующим поставщиком ООО "Райс" в январе-феврале, апреле-июле, октябре 2004 года.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из отсутствия доказательств недобросовестных действий со стороны контрагента, при этом, его регистрация по адресу массовой регистрации, отсутствие по данному адресу и представление "нулевой" отчетности не влекут для налогоплательщика негативных последствий.

Выводы суда являются ошибочными.

Как видно из материалов дела, в качестве подтверждения понесения расходов по сделке с ООО "Райс" налогоплательщиком представлены договоры, счета-фактуры, накладные, акты взаимозачета, акты приема-передачи простого векселя (л.д. 38-94 т. 2).

В ходе проверки налоговым органом проведена встречная проверка ООО "Райс", по результатам проведения которой установлено, что поставщик на налоговом учете не состоит, запись о его регистрации в ЕГРЮЛ отсутствует; ИНН и КПП, указанные в первичной документации ООО "Райс" не присваивались ни одному юридическому лицу, кроме того, данные коды вообще не существуют в справочнике кодов обозначения налоговых органов для целей учета налогоплательщиков.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 года N 319, на основании ст. 2 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (в настоящее время - Федеральная налоговая служба) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим, начиная с 1 июля 2002 года, государственную регистрацию юридических лиц.

В силу п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся, соответственно, в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 года N 185-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2004 года).

В силу ст. 51 ГК РФ, юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Данные государственной регистрации включаются в единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.

На основании вышеприведенных норм следует, что ООО "Райс" не представило в регистрирующий орган необходимые сведения для их отражения в реестре, следовательно, не может быть признано полноценным субъектом гражданских правоотношений, наделенным всеми правами и обязанностями, установленными законодательством.

Также, следует отметить, что векселя, которыми рассчитывалось Общество по спорной сделке, получал по доверенности директор ООО "Барс" Кучукбаев Ф.Р. (л.д. 92-94 т. 2). Данная организация находится на территории Пермского края, тогда как местонахождение ООО "Райс" в спорных документах указан как г.Тольятти. Материалы дела не содержат сведений о взаимоотношениях этих юридических лиц либо о передаче непосредственно контрагенту ценных бумаг.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ, постановлению Конституционного Суда Российской Федерации N 3-П от 20.02.2001 года, определению Конституционного Суда РФ N 169-О от 08.04.2004 года, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога.

Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст.ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.

Таким образом, первичная документация, выданная ООО "Райс" не может быть признана подлинной, содержащей достоверные сведения, следовательно, представив указанные документы в качестве доказательств понесения расходов, налогоплательщик не подтвердил право на получение налогового вычета по НДС.

При этом, суд первой инстанции ошибочно указал на несущественность доводов налогового органа о регистрации контрагента по адресу массовой регистрации, поскольку данное основание не содержится ни в акте, ни в решении налоговой проверки, кроме того, суд неверно признал соблюдение налогоплательщиком требований ст. 169 НК РФ.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене.

На основании вышеизложенных обстоятельств, оспариваемым решением налогового органа доначислен налог на прибыль в сумме 227 038 руб., в связи с необоснованным включением в состав расходов затрат по сделкам, заключенным с ООО "Райс".

Суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика в данной части по указанным основаниям.

Выводы суда также являются неверными.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Как указано выше, в представленных в качестве доказательств понесения расходов документах ООО "Райс" указаны несуществующий идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет; данная организация не зарегистрирована в качестве юридического лица и на состоит на налоговом учете, следовательно, Обществом нарушены требования ст. 252 НК РФ

Таким образом, налогоплательщик не имел права на включение указанных затрат в состав расходов в целях обложения налогом на прибыль.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции в указанной части также подлежит отмене.

Основанием для доначисления налога на прибыль также явились выводы налогового органа о необоснованном завышении расходов по аренде имущества у ИП Демкина Н.И. за период 2003-2006 годы на сумму 10 446 407 руб.

Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом не оспаривается факт понесения спорных расходов, между тем, выводы Инспекции о том, что требования законодательства соблюдены налогоплательщиком лишь формально, тогда как, анализ сделок по продаже материальных ценностей, а затем их аренда, с учетом разницы расходов, свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели и экономической целесообразности сделок, противоречат положениям налогового законодательства и правовой позиции Конституционного Суда РФ.

Данные выводы являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Как следует из материалов дела, в период с 2000 по 2003 годы Обществом реализовано ИП Демкину Н.И. здание заводоуправления, здание шахтной печи, АБК 3-го производства, гараж, галерея 3-го производства, поддоны (л.д. 42-47 т. 3).

Данные сделки одобрены внеочередным общим собранием Общества, что подтверждается выпиской из протокола от 12.10.2000 года (л.д. 121 т. 2).

Впоследствии, Общество с 4 квартала 2003 по 2006 год арендовало указанное имущество у ИП Демкина Н.И. (л.д. 95-119 т. 2, 1-32 т. 3)

Факт понесения расходов в спорном размере налоговым органом не оспаривается; соответствие представленных документов требованиям ст. 252 НК РФ налоговый орган признает формальным, поскольку в ходе проверки установлено, что доход налогоплательщика от продажи названного имущества составил 3 897 380 руб., тогда как расходы по его аренде в спорный период - 10 446 407 руб. Данные обстоятельства, с учетом того, что покупатель и арендодатель по спорным договорам является директором Общества, по мнению Инспекции, свидетельствуют об отсутствии разумной деловой цели при заключении сделок.

Суд апелляционной инстанции считает указанные доводы несостоятельными, поскольку Инспекция не доказала отсутствие необходимости заключения спорных договоров с точки зрения особенностей финансово-хозяйственной деятельности Организации, кроме того, контролирующие органы не вправе оценивать сделки хозяйствующего субъекта по критерию экономической целесообразности.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 года N 320-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 года N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом возложения бремени доказывания необоснованности расходов налогоплательщика на налоговый орган и требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006 года N 267-О).

Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

На основании изложенного, с учетом реальности понесения спорных расходов, при соблюдении налогоплательщиком требований ст. 252 НК РФ, а также отсутствия факта признания сделок по купли-продажи имущества порочными (мнимыми или притворными), совершения сделок по купли-продажи до проверяемого периода, истечения срока для признания сделок недействительными, а также, поскольку Инспекцией не оспаривалась цена сделок и не проверялась в порядке ст. 40 НК РФ (кроме того, материалы дела содержат отчеты оценщика по определению рыночной стоимости имущества (л.д. 33-47 т. 3)), суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в данной части недействительным.

Кроме того, принимается во внимание довод налогоплательщика о том, что заключение указанных сделок вызвано необходимостью привлечения инвестиций и дополнительных оборотных средств. Обратного суду не доказано, при этом, выводы налогового органа об отсутствии доходов от спорных сделок сделаны без учета рассрочки расчетов, в связи с чем, доходы получены Обществом в отдельных периодах. Сами по себе расходы, с точки зрения их подтверждения, налоговым органом не оспорены.

Апелляционная жалоба Инспекции по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 5 655 756 руб. явились выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов затрат по оплате услуг в сфере управления Обществом в сумме 26 215 650 руб., в связи с несоблюдением требований ст. 252 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд первой инстанции указал, что налогоплательщиком не соблюдены требования ст. 252 НК РФ.

Данные выводы являются верными.

В силу п. 1 ст. 69 Федерального закона "Об акционерных обществах" руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией). Исполнительные органы подотчетны совету директоров (наблюдательному совету) общества и общему собранию акционеров.

По решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему).

В целях налогообложения налогом на прибыль, расходы, связанные с деятельностью управляющей компании, подлежат отражению в учете налогоплательщика как расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с п/п 4 п. 2 ст. 253 и п/п 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы, связанные с деятельностью генерального директора, отражаются в учете налогоплательщика как расходы на оплату труда в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с п/п 2 п. 2 ст. 253 и п/п 1 ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть обоснованны (экономически оправданны) и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Следовательно, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.

То есть условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены и услуги фактически оказаны. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие фактические услуги, произведенные именно управляющими компаниями и затраты в конкретной сумме, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

При этом, как указано выше контролирующие органы и суд не вправе оценивать расходы налогоплательщика с точки зрения экономической целесообразности.

Как следует из материалов дела, управление Общества, в проверяемом периоде, наравне с генеральным директором, осуществляли ООО "Управляющая компания" и ООО "ПЗСП-УК".

Следовательно, фактической передачи функций единственного исполнительного органа данным организациям не было.

В качестве доказательств понесения расходов налогоплательщик представил договоры на оказание услуг в сфере управления (л.д. 48-121 т. 3, 58-89 т. 9); бизнес-план, план стабилизации, проект производства, карта технологического процесса (л.д. 1-122 т. 5); отчеты по договорам (т. 4); акты приемки услуг в сфере управления (л.д. 1-57 т. 9); акты на списание бракованной продукции по производству (л.д. 91-292 т. 10).

Между тем, как верно указал суд первой инстанции, налогоплательщик не представил надлежащего документального подтверждения спорных расходов.

В силу ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 года "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Факт осуществления затрат и их содержание (производственная направленность) необходимо подтверждать договорами, платежными документами, актами, счетами и другими документами, которые свидетельствуют о фактическом выполнении и приемке работ (услуг) и подтверждают связь произведенных затрат с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Суд правильно признал, что затраты на услуги управляющих организаций документально не подтверждены первичными документами, поскольку в актах сдачи-приемки выполненных работ указано лишь на надлежащее исполнение услуг, определенных договорами, месяц исполнения услуг и сумма, подлежащая уплате исполнителю услуг. Из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению Обществом были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнили управляющие организации для заказчика.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает следующие обстоятельства.

Управляющие организации и налогоплательщик зарегистрированы и находятся по одному адресу.

Помещения здания заводоуправления предоставлялось в пользование управляющим компаниям безвозмездно.

Директора Общества и управляющих организаций являются взаимозависимыми лицами, поскольку состоят в отношениях родства - отец и сын.

В ходе проведения встречной проверки ООО "Управляющая компания" и ООО "ПЗСП-УК" установлено, что данные организации не имели штатных единиц для осуществления деятельности, ими были заключены договоры для выполнения услуг в сфере управления Обществом с индивидуальными предпринимателями, которые являются работниками налогоплательщика.

Выборочная проверка индивидуальных предпринимателей показала, что они были зарегистрированы в данном статусе в течение месяца после регистрации ООО "Управляющая компания", представителем которых в налоговом органе выступала сотрудник управляющей компании.

На основании приказа от 31.01.2003 года работники заводоуправления в количестве 85 человек, согласно заявлениям, составленным в одно время, отправлены в отпуск без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам, при этом, они фактически продолжали осуществлять трудовую деятельность в Обществе и получать вознаграждение от налогоплательщика через управляющие компании.

Акты приемки услуг в рамках указанных договоров аналогичны названным актам приемки услуг, оказанных ООО "Управляющая компания" и ООО "ПЗСП-УК".

Управляющие организации и индивидуальные предприниматели применяли упрощенную систему налогообложения, кроме того, предприниматели не являлись работодателями.

Книгами доходов и расходов подтверждается, что полученные доходы от Общества управляющие организации в тот же день перечисляли предпринимателям, на лицевые счета, открытые в качестве физических лиц.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 53 от 12.10.2006 года, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, с учетом вышеперечисленных обстоятельств, считает, что они совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, путем увеличения расходов и уменьшения налогооблагаемой прибыли, поскольку затраты на оплату деятельности сотрудников управляющих компаний значительно превышали расходы на оплату труда тех же работников, состоящих в штате заводоуправления Общества.

Кроме того, ООО "Управляющая компания" была создана и оказывала услуги по управлению Обществом с мая 2001 года, то есть на полтора года раньше, чем был проведен Наблюдательный совет, на котором было принято решение о передаче функций управления управляющей компании с целью повышения эффективности управления, сокращения убытка и выведения Организации из кризиса.

При этом, анализ динамики балансовой прибыли Общества с 2001 года по 1 полугодие 2006 года свидетельствует о том, что привлечение с мая 2001 года управляющей компании не улучшило финансово-хозяйственное положение налогоплательщика, а в 2002-2003 годах значительно ухудшило его положение, а именно, в 2002 году балансовая прибыль по сравнению с 2001 годом снизилась в 10 раз; убыток 2003 года получен за счет включения в состав расходов услуг ООО "Управляющая компания"; балансовая прибыль в 2004-2006 годах осталась на уровне 2001 года.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, с учетом законодательного запрета оценки эффективности финансово-хозяйственной деятельности субъекта, при признании расходов в целях налогообложения, считает, что данное обстоятельство также свидетельствует о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая изложенное, на основании положений ст. 71 АПК РФ, судами установлено, что Обществом применена схема с участием взаимозависимых лиц (родственников и работников-подчиненных), с целью уклонения от уплаты налогов как в части формирования налогооблагаемой базы и начисления налогов к уплате в бюджет, так и в части их уплаты в суммах, отраженных налогоплательщиком в налоговой отчетности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, а в рассматриваемом случае судами установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

В силу требований ст. 65 АПК РФ Общество не представило суду доказательств обоснованности понесения им спорных затрат по управлению предприятием.

Учитывая данные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части, следовательно, апелляционная жалоба по указанному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Основанием для доначисления ЕСН за 2003-2005 год явились выводы налогового органа о необоснованном невключении в налогооблагаемую базу выплат с сумм вознаграждений за выслугу лет и за победу в трудовых соревнованиях.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового относительно доначисления ЕСН по всем эпизодам.

Вместе с тем, в резолютивной части оспариваемого судебного акта указано на признание недействительным решения Инспекции, в том числе, в части доначисления ЕСН за выслугу лет, выплаченных работникам за счет чистой прибыли (по решению Управления ФНС России по Пермскому краю от 23.11.2007 года).

Указанным решением Управление отменило решение Инспекции в части доначисления ЕСН за 2003, 2005 годов за выслугу лет, выплаченных работникам за счет чистой прибыли, следовательно, суд ошибочно признал решение налогового органа недействительным в данной части, поскольку согласно п. 9 ст. 100 НК РФ в этой части оно не вступило в силу.

Таким образом, является обоснованным довод налогового органа об отсутствии предмета спора.

Однако, в апелляционной жалобе налогоплательщик ссылается на то, что решением Управления отменено решение Инспекции в части доначисления ЕСН по названным основаниям только за 2003 и 2005 годы, тогда как фактически по решению налогового органа налог доначислен и за 2004 год, в связи с чем, считает оспариваемое решение незаконным в данной части.

При этом выводы налогового органа основаны на том, что у Общества в 2004 году отсутствовали средства для формирования данной выплаты за счет прибыли налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, Наблюдательным советом Общества принимались решения о выплате сотрудникам вознаграждения за выслугу лет за 2003-2005 годы.

Материалами дела подтверждается и также зафиксировано в решении УФНС России по Пермскому краю, что в 2003 и 2005 годах спорные выплаты осуществлены налогоплательщиком за счет прибыли прошлых лет.

При этом, суд апелляционной инстанции не принимает во внимание довод Общества о том, что выплаты в 2004 году сформированы за счет нераспределенной прибыли 2003 года, которая на начало 2004 года составляла 4 485 000 руб. При этом, как указывает налогоплательщик, выплаты в части, превышающей данную прибыль, были произведены из специального фонда, сформированного из текущей прибыли 2004 года.

В соответствии с п.п. 2, 10 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ; начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

В соответствии с правовой позицией президиума ВАС РФ, изложенной в Информационном письме N 106 от 14.03.2006 года, при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Исключением в данном случае может быть случай, когда данные выплаты производятся из чистой прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества (Постановление Президиума ВАС РФ N 13342/06 от 20.03.2007 года).

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Положениями п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в п. 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом, в соответствии с п/п 22 п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплаченных за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Из анализа вышеприведенных норм следует, что спорные выплаты, при невключении их в состав расходов по налогу на прибыль, производятся только за счет прибыли прошлых лет либо средств специального назначения.

С учетом отсутствия доказательств принятия решения о создании соответствующего фонда средств специального назначения, а также убыточной деятельности в 2003 году, налогоплательщик, при осуществлении выплат спорных премий за счет текущей прибыли 2004 года, обязан включить данные расходы в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и исчислить ЕСН с выплат, произведенных в 2004 году.

При этом, суд апелляционной инстанции считает несостоятельным довод налогоплательщика о том, что выплаты за победу в трудовых соревнованиях не связаны с производством и трудовыми обязанностями работников, поскольку является нелогичным и противоречащим понятию состязанию среди сотрудников организации.

Более того, принимается во внимание довод налогового органа о том, что решение о выделении спорных средств принято Наблюдательным советом, однако в соответствии с Уставом Общества и ФЗ "Об акционерных обществах" распределение прибыли и убытков по результатам финансового года входит в компетенцию общего собрания акционеров. Рассмотрение вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания, не может быть передано на решение Наблюдательного совета.

На основании изложенного, решение налогового органа в данной части является законным, следовательно, апелляционная жалоба Общества в указанной части удовлетворению не подлежит.

Основанием для доначисления ЕСН за 2003-2005 годы явились выводы налогового органа о необоснованном занижении налогооблагаемой базы в связи с невключением выплат за время простоя по вине работодателя и сумм доплат за недоработанные часы.

Суд апелляционной инстанции считает решение Инспекции в данной части неправомерным в силу следующего.

Из материалов дела следует, что в период с 16.01.2006 года по 24.01.2006 года сотрудники объектов СМУ-2 и участка механизации работы не производили, что подтверждается служебными записками начальников СМУ-2 и участка механизации и актом комиссии (л.д. 127-129 т. 11).

При этом, причиной простоя явился отказ работников выполнять работы в связи с резким понижением температуры в дневное время.

Налогоплательщик принял решение оплатить время простоя, а также дополнительных выходных дней в размере 2/3 заработка.

В силу положений п.п. 1, 3 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Данные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

На основании п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работника не оплачивается.

Поскольку ни законодательством, ни коллективным, ни трудовыми договорами спорные выплаты в пользу работников не предусмотрены, следовательно, они не включаются в состав расходов по налогу на прибыль и не являются объектом обложения ЕСН.

Также отсутствуют доказательства осуществления Обществом подобных выплат систематически, что позволило бы включить их в фонд оплаты труда.

На основании изложенного, апелляционная жалоба налогоплательщика в указанной части подлежит удовлетворению.

Основанием для доначисления ЕСН в 2003-2004 годах явились выводы Инспекции о создании Обществом схемы уклонения от налогообложения ЕСН посредством формального привлечения работников в созданные им организации и к индивидуальным предпринимателям, также являющихся его работниками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с которыми налогоплательщик заключал договоры о переработке сырья и материалов поставщика, при этом, фактически деятельность Общества оставалась прежней.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемый период Общество заключало договоры о переработке продукции из сырья и материалов поставщика, а также договоры подряда на выполнение строительных и отделочных работ с ООО "ПЗСП-1", ООО "ПЗСП-2", ООО "ПЗСП-3", ООО "ПЗСП-5", ООО "ПЗСП-6", ООО "ПЗСП-7", ИП Родиным С.Е., ИП Симоновым О.Г., ИП Соромотиным В.В., ИП Полищуком А.Ю., ИП Пиндусом П.В., ИП Колотовым Д.В. (л.д. 110-145 т. 9, 1-87 т. 10).

Данные договоры заключены на основании решения Наблюдательного совета Общества от 04.12.2002 года (л.д. 75 т. 6) и в рамках соглашений от 31.01.2003 года и 01.10.2004 года и в целях стабилизации работы предприятия, закрепления прав и гарантий работников, улучшения положения работников, сохранения кадрового потенциала, выполнения обязательств, принятых Коллективным договором (л.д. 118-126 т. 11).

Учредителями юридических лиц являются Полищук А.Ю., Родин С.Е., Симонов О.Г., Соромотин В.В., Черепанов М.Ю., Пиндус П.В., Бабичева Н.М., Колотов Д.В.

Учредители и предприниматели также являются работниками Общества, занимающими руководящие должности.

Руководителем вышеперечисленных юридических лиц является Демкин Н.И. - генеральный директор налогоплательщика, кроме того, он исполнял обязанности главного бухгалтера в ООО "ПЗСП-3", ООО "ПЗСП-5", ООО "ПЗСП-6", ООО "ПЗСП-7".

Составлением налоговой и бухгалтерской отчетности занималась безвозмездно бухгалтер Общества Бабий Л.Г.

Юридические лица зарегистрированы в один день - 15.07.2004 года и одному адресу, совпадающему с адресом регистрации Общества.

Предприниматели зарегистрированы в период с 20.04.2000 года по 21.03.2003 года, осуществляли деятельность на объектах налогоплательщика.

Также одновременно ликвидированы данные организации и прекратили деятельность предприниматели.

Все хозяйствующие субъекты применяли упрощенную систему налогообложения, при этом, средняя численность штата организаций была в среднем 100 человек.

Штат организаций состоял из работников Общества, которым на основании заявлений, поданных в один день, предоставлены отпуска без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам. Срок окончания отпусков в нарушение требований ст. 128 ТК РФ ни в заявлениях, ни в приказах не указан (л.д. 1-9 т. 11).

Из протоколов допросов свидетелей следует, что работники не знали либо не помнили о необходимости и предоставлении отпуска без сохранения заработной платы (л.д. 65-73 т. 6).

Организации в течении всего периода времени деятельности не обладали активами, производственными фондами, необходимыми для осуществления производственного процесса. Техническое оборудование и производственные площади организации арендовали у Общества.

Большая часть организаций не имела взаимоотношений с другими контрагентами, кроме налогоплательщика.

Самостоятельно закуп сырья спорные контрагенты не производили, что подтверждается данными по движению денежных средств на расчетных счетах, а условия осуществления их деятельности предварительно оговаривались с Обществом. Сырье закупалось через снабженцев налогоплательщика; продукция реализовывалась только Обществом.

Доход от предпринимательской деятельности фактически является денежными средствами Общества, которые поступали к спорным контрагентам через третьих лиц, с имитацией хозяйственных взаимоотношений с иными поставщиками. При этом, указанный доход покрывал только сумму производственных затрат и расходов по выплате заработной платы и исполнения обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, фактически трудовые отношения между налогоплательщиком и работниками во время отпусков без сохранения заработной платы продолжались, так как работники подчинялись внутреннему трудовому распорядку Общества; осуществляли деятельность на своих прежних рабочих местах; получали премии за производственные результаты, вознаграждения за выслугу лет, материальную помощь, компенсации за аренду жилья из средств Общества; на них распространялось действие Коллективного договора Общества.

Выполнение дополнительных объемов работ спорными контрагентами материалами дела не подтверждается; привлеченные сторонние контрагенты являются работниками Общества или организациями, получающими доход исключительно от Общества, что однозначно свидетельствует о взаимозависимости участников сделок и заинтересованности в конечном результате указанных операций.

В силу ч.ч. 1, 2, 3, 4 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство оценивается арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Из анализа вышеперечисленных обстоятельств следует, что оформление работниками завода отпусков без сохранения заработной платы и перевод их во вновь созданные организации и к индивидуальным предпринимателям происходили по инициативе администрации Общества лишь формально, фактически работники продолжали выполнять трудовые обязанности на прежних рабочих местах, причем, некоторым из них не было известно о том, что они находятся в отпуске и числятся в штате других работодателей.

Фактически создание организаций и регистрация предпринимателей направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде освобождения от исполнения обязательств по исчислению и уплате ЕСН. Указанные хозяйствующие субъекты применяли льготный режим налогообложения, который предусматривает освобождение от уплаты ЕСН. Обществом была создана схема выплаты заработной платы через 6 организаций и 6 индивидуальных предпринимателей, путем перевода к ним в штат части своего персонала. Налоговая выгода, полученная налогоплательщиком не может быть признана обоснованной в разрезе правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 53 от 12.10.2006 года, поскольку создание юридических лиц и регистрация предпринимателей, привлечение работников завода к выполнению той же работы, не имеет иной деловой цели, кроме получения необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, поскольку источником выплаты дохода для работников, формально числившихся в данных организациях и у предпринимателей, а фактически продолжающих работать в Обществе, являлось именно Общество, непосредственно или через третьих лиц перечислявшее средство в адрес спорных контрагентов, то выводы налогового органа о том, что начисления, производимые в пользу физических лиц, должны признаваться согласно вышеперечисленным доказательствам и нормам налогового законодательства, налоговой базой по ЕСН для налогоплательщика, правомерны.

Доводы налогоплательщика о том, что доначисление налога произведено по выплатам всем работникам, в том числе, не являющимся сотрудниками Общества, противоречат материалам дела.

Вместе с тем, из оспариваемого решения следует, что доначисление ЕСН произведено Инспекцией на основании сведений о доходах физических лиц за соответствующий период, представленных в налоговый орган (л.д.68-69, 73-74 т.1). Указанный вывод следует из содержания оспариваемого решения, и однозначно воспринимался в данном толковании и налогоплательщиком, и судом при принятии первоначального судебного акта. Перечни работников Общества, привлеченных спорными организациями и находящимися в отпусках без сохранения заработной платы, составлены Инспекцией в качестве приложений к акту выездной налоговой проверки, на которые имеются ссылки в оспариваемом решении.

Между тем, как указано выше, основанием для повторного пересмотра решения суда первой инстанции, послужили выводы суда апелляционной инстанции о наличии вновь открывшихся обстоятельств, а именно, выводов, изложенных в заключении эксперта от 10.08.2009 года N 2808, составленного по результатам проведения экспертизы указанных приложений о том, что рукописные записи и подписи, расположенные в списках работников ОАО "ПЗСП", получивших доходы у предпринимателей Соромотина В.В., Симонова О.Г., Пиндуса П.В., Родина С.Е., Колотова Д.В., Полищука А.Ю. в 2003-2004 годах, в ООО "ПЗСП-1", ООО "ПЗСП-2", ООО "ПЗСП-3", ООО "ПЗСП-5", ООО "ПЗСП-6", ООО "ПЗСП-7" в 2004 году выполнены не Старцевой Л.М.

Таким образом, достоверно установлено, что приложения к акту выездной налоговой проверки поддельны, при этом, на день рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения налогового органа данные документы составлены не были.

В соответствии с приложением N 6, утвержденным приказом ФНС РФ от 26.12.2006 года N САЭ-3-06/892@ регламентированы требования к составлению акта выездной налоговой проверки.

Так, акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах:

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;

г) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Кодекса или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы (бригады).

Таким образом, поскольку приложения к акту проверки с перечнями работников, источником выплаты заработной платы которых являлся налогоплательщик, подписаны не должностным лицом налогового органа, данные доказательства в силу положений ст. 68 АПК РФ не могут быть признаны достоверными и допустимыми, что служит основанием для исключения указанных документов из доказательственной базы по делу.

В связи с указанными обстоятельствами, суд апелляционной инстанции откладывал судебное разбирательство для осуществления налоговым органом выборки доказательств получения работниками налогоплательщика доходов у иных работодателей, что послужило основанием для доначисления ЕСН, на основании первичной документации, сверки доначисленных сумм налога с результатами, полученными при исследовании первичных документов, обязав налоговый орган произвести сверку списков с первичной документацией и данными бухгалтерского учета.

Однако налоговый орган представил суду лишь сведения по общему количеству работников, которым выплачен доход налогоплательщиком, сумме дохода, налоговым базам по ЕСН и ОПС и разнице. При этом, из пояснений представителей в ходе судебного заседания усматривается, что показатели определены следующим образом: реестр сведений о доходах физических лиц за соответствующий период, представленный аутсорсером, сопоставляется с реестром сведений о доходах физических лиц, представленным Обществом и определяются лица, никогда не работавшие у налогоплательщика. Согласно справкам 2-НДФЛ установлена сумма дохода указанных физических лиц, на которую уменьшена налоговая база по ОПС и ЕСН, определенная аутсорсерами.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. При этом, согласно ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Статьей 236 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом, указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то есть выплачены или подлежащие выплате за счет чистой прибыли организации. (например, рассмотренные по настоящему делу вознаграждения за период простоя и т.д.).

Таким образом, анализ изложенных норм налогового законодательства свидетельствует о различном порядке определения налоговой базы в отношении работников - физических лиц по НДФЛ и ЕСН.

Из текста оспариваемого решения налогового органа усматривается, что "для начисления налоговой базы по ЕСН использована база для начисления страховых взносов по ОПС" (л.д. 77 т.1). Однако, каким образом и кем сформирована база для начисления взносов на ОПС решение налогового органа не содержит, равно как не содержат подобных сведений и приложения к акту или решению, вынесенному по результатам выездной налоговой проверки.

Выборка сведений по доходам конкретного физического лица за конкретный период в соответствии с первичной документацией, которые подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, Инспекцией не произведена.

Также по запросу суда апелляционной инстанции налоговым органом представлены списки работников Общества, получавших доход у спорных организаций, которые фактически аналогичны приложениям к акту налоговой проверки, признанным недопустимыми доказательствами и исключенным из доказательственной базы. При этом, данные списки не подписаны уполномоченным должностным лицом налогового органа, которые также не могут быть признаны надлежащими доказательствами.

Кроме того, в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции представители налогового органа пояснили, что указанные списки (приложения к акту) составлены на основании сведений о доходах физических лиц, а не на основании сведений, представляемых налогоплательщиком или иными лицами в органы обязательного пенсионного страхования.

Следовательно, вышеперечисленный алгоритм исчисления дохода, подлежащего обложению ЕСН, не может быть признан обоснованным, поскольку его исходным показателем, как указывает Инспекция, является доход, отраженный в сведениях о доходах физических лиц, а не сведения обязательного пенсионного страхования.

Налоговый орган указал, что сведения, представляемые в органы обязательного пенсионного страхования, составляют налоговую тайну, в связи с чем, представлены суду быть не могут.

Таким образом, с учетом отсутствия изложения данных обстоятельств в акте и решении выездной налоговой проверки, а именно: расчетов налоговой базы по ЕСН в акте проверки или приложения к нему; алгоритма определения налоговой базы со ссылкой на первичные документы или регистры учета; комплексного отражения в акте обстоятельств, связанных с определением размера доначисленного налога, а также не подтверждения размера взносов на обязательное пенсионное страхование с доходов, выплаченных физическим лицам, на основании которых налоговым органом составлены приложения к акту проверки (N 55, 56), выводы проверяющих в указанной части нарушают положения ст.ст. 100, 101 НК РФ.

При этом, суд апелляционной инстанции полагает, что в рассматриваемом случае данное нарушение является существенным по отношению к гарантиям прав, установленных законодательством в отношении налогоплательщика, поскольку лишает последнего возможности осуществлять защиту нарушенного, по его мнению, права с обоснованием своей позиции с точки зрения проверки правильности определения налоговой базы проверяющими.

Более того, при отсутствии доказательств совпадения налоговой базы в отношении конкретных работников определение налоговой базы путем уменьшения общей суммы дохода, исчисленного в целях определения взносов на ОПС в целом по контрагенту на сумму дохода, установленную для уплаты НДФЛ по конкретным лицам, влечет искажение реальных налоговых обязательств плательщика. Данный факт не отрицается представителями налогового органа.

Кроме того, суд апелляционной инстанции осуществил арифметическую проверку соотношения показателей доходов работников, подлежащих включению в налоговую базу по ЕСН и по НДФЛ, и пришел к выводу, что исчисленная налоговым органом налоговая база по ЕСН за по конкретным контрагентам налогоплательщика превышает базу по НДФЛ, исчисленного в отношении одних и тех же работников за тот же период, что противоречит вышеприведенному порядку исчисления налоговой базы, установленному налоговым законодательством. Представители налогового органа пояснить причину подобных расхождений не смогли.

На основании изложенного Инспекцией не доказан размер доначисленного ЕСН за 2003-2004 годы, в связи с выявлением фактов создания Обществом схемы уклонения от налогообложения ЕСН посредством формального привлечения работников в созданные им организации и к индивидуальным предпринимателям, являющихся его работниками. Решение налогового органа в данной части существенно нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание довод налогоплательщика о том, что спорными контрагентами в отношении указанных работников уплачивались страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в проверяемом периоде, следовательно, доначисление ЕСН произведено налоговым органом без учета права налогоплательщика на предоставление налоговых вычетов в виде сумм расходов на цели государственного социального страхования, понесенных названными работодателями.

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить сумму налога на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 1167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

При этом обоснованность вычета не связана с фактической уплатой страховых взносов.

Начисление Инспекцией ЕСН в сумме уже уплаченных страховых взносов не влечет за собой прекращение обязанности Общества по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что приводит к двойному взысканию одной и той же суммы - суммы налога и уплаченных страховых взносов. Кроме того, при повторной уплате взносов, налогоплательщик не имеет возможности компенсировать указанную сумму, уплаченную спорными контрагентами.

При этом, по конкретным физическим лицам, при наличии налоговой базы, дважды с нее перечисляются страховые взносы, в том числе, по накопительной и страховой частям.

На основании изложенного, решение налогового органа в части доначисления ЕСН за 2003-2004 годы, соответствующих сумм пеней и штрафа, по эпизоду взаимоотношений с ООО "ПЗСП-1", ООО "ПЗСП-2", ООО "ПЗСП-3", ООО "ПЗСП-5", ООО "ПЗСП-6", ООО "ПЗСП-7", ИП Родиным С.Е., ИП Симоновым О.Г., ИП Соромотиным В.В., ИП Полищуком А.Ю., ИП Пиндусом П.В., ИП Колотовым Д.В., подлежит признанию недействительным.

Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, явились выводы налогового органа о несвоевременной уплате НДС и налога на прибыль в соответствии с уточненными декларациями, поданными налогоплательщиком после получения информации о принятии решения о проведении в отношении него выездной налоговой проверки.

Отказывая в удовлетворении требований Общества в данной части, суд первой инстанции исходил из того, что на момент подачи уточненных налоговых деклараций, налогоплательщик располагал информацией о начале выездной проверки.

Данные выводы являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки.

Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.

Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.

Как видно из материалов дела, налогоплательщиком поданы уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 год - 31.08.2006 года, по НДС за ноябрь, декабрь 2005 года, январь, февраль, июнь, июль 2006 года - 04.09.2006 года, март, апрель, май 2006 года - 05.09.2006 года, июль 2006 года - 11.01.2007 года.

Одновременно с подачей деклараций уплачены доначисленные налоги и пени.

Между тем, Общество информировано о принятии решения о проведении выездной налоговой проверки от 28.08.2006 года (л.д. 97 т. 1) 29.08.2006 года, посредством получения заместителем главного бухгалтера по налогообложению Пермяковой Л.А. телефонограммы (л.д. 42 т. 11).

Обратного налогоплательщиком не доказано.

Кроме того, указанное решение получено Обществом 31.08.2006 года, в тот же день подана уточненная налоговая декларация только по налогу на прибыль за 2005 год, тогда как остальные декларации поданы в налоговый орган значительно позже.

Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ: о корректировке обязательств и уплате в полном объеме налогов и пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налогов до того, как он узнал о назначении выездной проверки, - решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ является правомерным.

Решение суда первой инстанции в указанной части является законным и обоснованным.

Налогоплательщик также считает, что в ходе проведения выездной налоговой проверки, по результатам которой вынесено оспариваемое решение Инспекции, налоговым органом допущены процессуальные нарушения, а именно, период проверки длился 11 месяцев, то есть с нарушением сроков, установленных налоговым законодательством; по результатам проведения проверки не составлена справка о ее окончании; налогоплательщик не вызывался на повторное рассмотрение материалов проверки; по окончании проверки осуществлялся допрос свидетелей; Обществу не вручены приложения к акту.

Суд первой инстанции признал доводы в данной части несостоятельными.

Данные выводы правомерны.

В соответствии со ст. 89 НК РФ срок выездной налоговой проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, то есть, сумма периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого. По общему правилу, срок проверки, равный сроку нахождения проверяющих, не может превышать двух месяцев (Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 года N 14-П).

В ходе проверки велся учет фактического нахождения проверяющих на территории Общества, срок которого не превысил установленного налоговым законодательством (л.д. 44-46 т. 11).

Составление справки о проведении выездной налоговой проверки и вручение приложений к акту налоговой проверки также подтверждаются материалами дела (л.д. 40-41, 43 т. 11).

Повторного рассмотрения материалов проверки не было, поскольку рассмотрение материалов выездной налоговой проверки состоялось 22.08.2007 года в присутствии представителя налогоплательщика, а соответствующее решение принято 14.09.2007 года, при этом, Общество было извещено о продлении срока для вынесения решения в соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ.

Из материалов дела следует, что налоговым органом 14.09.2007 года фактически лишь принято решение выездной налоговой проверки, рассмотрение каких-либо материалов проверки, их анализ и оценка Инспекцией не производились.

Присутствие плательщика непосредственно при вынесении решения, законодательством не предусмотрено.

Кроме того, налогоплательщик ссылается на проведение дополнительных мероприятий после окончания проверки в виде опроса свидетелей.

Как видно из оспариваемого решения налогового органа, Инспекция провела допрос свидетелей ООО "Сантехмонтаж-2" и ООО "Интермед" (собственников помещений по адресу: г. Пермь, ул. Овчинникова, 10), из объяснений которых следует, что ООО "Модуль" договоры аренды помещений в спорный период не заключало.

Суд апелляционной инстанции считает несущественным данное обстоятельство, поскольку при рассмотрении вопроса о законности решения налогового органа в части доначисления НДС по сделкам с ООО "Модуль" основные причины иные.

Кроме того, суд первой инстанции указанные доводы не принял во внимание; при пересмотре судебного акта спорные результаты мероприятия налогового контроля не исследовались, следовательно, не повлекли принятие неверного решения.

По смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа процедуры рассмотрения материалов проверки не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что ссылка на данное обстоятельство не повлекла решающей роли при принятии оспариваемого решения налогового органа.

Налоговое законодательство последнее время имеет тенденцию к значительным изменениям, причем улучшая положения налогоплательщика и ужесточая требования к контролирующим органам.

Однако, указанная лояльность по отношению к налогоплательщику не может дозволять злоупотреблять правом.

Поскольку налоговым органом выявлены многочисленные признаки недобросовестности в действиях налогоплательщика, которые признаны судами правомерными, суд апелляционной инстанции считает, что Общество, в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде, допускает злоупотребление правом, начиная от предъявления недобросовестного иска (в части нарушений требований ст. 101 НК РФ до обжалования судебного акта при отсутствии всяких оснований, единственно с целью отсрочить исполнение неблагоприятного для себя решения.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции критически относится к вышеизложенным доводам Общества и признает жалобу в данной части также неподлежащей удовлетворению.

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на сторон.

Руководствуясь ст.ст. 258, 266, 268, 269, ч. 1 ст. 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 11.03.2008 года отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"Признать недействительным решение ИФНС России по Дзержинскому району г. Перми N 2914 от 14.06.2007 года в части доначисления НДС в сумме 683 640 руб., налога на прибыль в сумме 12 568,80 руб., а также исчисленного в связи с непринятием расходов в сумме 10 446 407 руб., ЕСН, исчисленного от сумм выплат за период простоя и выходные дни, а также в части доначисления ЕСН за 2003-2004 годы, соответствующих сумм пеней и штрафов, по взаимоотношениям с ООО "ПЗСП-1", ООО "ПЗСП-2", ООО "ПЗСП-3", ООО "ПЗСП-5", ООО "ПЗСП-6", ООО "ПЗСП-7", ИП Родиным С.Е., ИП Симоновым О.Г., ИП Соромотиным В.В., ИП Полищуком А.Ю., ИП Пиндусом П.В., ИП Колотовым Д.В., как несоответствующее требованиям НК РФ, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов заявителя.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.".

Взыскать с ИФНС России по Дзержинскому району г. Перми в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 (одна тысяча) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов С.Н.Полевщикова