Вопрос: В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности организации аудиторы выявили факт принятия к вычету НДС, предъявленного в 2008 году поставщиком материалов, задолженность за которые была погашена в 2009 году зачетом взаимных требований без перечисления отдельным платежным поручением суммы налога. По мнению аудиторов, организации следует добровольно перечислить в бюджет данную сумму, а также пени с нее и представить в инспекцию уточненную декларацию. Это позволит избежать начисления налоговым органом штрафа, который неизбежен в случае выездной налоговой проверки. Вместе с тем размер неправомерного вычета НДС составляет весьма... ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.)

В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности организации аудиторы выявили факт принятия к вычету НДС, предъявленного в 2008 году поставщиком материалов, задолженность за которые была погашена в 2009 году зачетом взаимных требований без перечисления отдельным платежным поручением суммы налога. По мнению аудиторов, организации следует добровольно перечислить в бюджет данную сумму, а также пени с нее и представить в инспекцию уточненную декларацию. Это позволит избежать начисления налоговым органом штрафа, который неизбежен в случае выездной налоговой проверки.

Вместе с тем размер неправомерного вычета НДС составляет весьма значительную сумму, свободных денежных средств у организации нет, деятельность в настоящее время практически не осуществляется (размер налога к уплате в бюджет невелик, то есть перечисленный НДС придется возвращать в установленном НК РФ порядке или засчитывать в счет текущих платежей в течение длительного периода времени). Поэтому в сложившихся условиях руководство организации приняло решение не следовать рекомендациям аудиторов, а в случае выявления данной ошибки налоговыми инспекторами - добиваться отмены решения ИФНС в судебном порядке. Можно ли в такой ситуации рассчитывать на положительный исход дела?

Позиция аудиторов полностью соответствует точке зрения контролирующих органов (письма ФНС РФ от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ и Минфина РФ от 28.04.2008 N 03-07-11/168)*(1). До 01.01.2009 на основании действовавшей на тот момент редакции п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, входящая в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), должна была оплачиваться покупателем поставщику отдельным платежным поручением на перечисление денежных средств, если задолженность за поставку погашалась зачетом встречных требований.

При этом согласно п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежали суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.

Несмотря на отмену с 01.01.2009 абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ, порядок принятия к вычету НДС при проведении взаимозачета не изменился, поскольку п. 12 ст. 9 Федерального закона N 224 -ФЗ*(2) было введено переходное положение: при осуществлении с 1 января 2009 года зачетов взаимных требований суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, если строительные материалы были приняты к учету в 2008 году, то для вычета НДС при проведении взаимозачета необходимо придерживаться порядка, предусмотренного действовавшей до 01.01.2009 редакцией гл. 21 НК РФ.

Реально ли налогоплательщику оспорить решение ИФНС о начислении недоимки по НДС, пеней и штрафа? Известная автору на момент подготовки данного ответа судебная практика позволяет утверждать, что в налоговых спорах, относящихся к периоду до 01.01.2008, арбитры поддерживали налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС ПО от 22.01.2009 N А55-8459/2008, ФАС УО от 13.08.2008 N Ф09-5210/08-С2, ФАС ЦО от 01.03.2010 N А64-2790/09, ФАС ВВО от 15.07.2009 N А82-6497/2008-19 и др.). Однако (обратите внимание!) до указанной даты п. 2 ст. 172 НК РФ не содержал ссылки на п. 4 ст. 168 НК РФ. Поэтому суды отмечали, что положениями п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) уплата НДС поставщику платежным поручением не названа в качестве условия для применения налогового вычета при неденежных формах расчетов.

Примечание. Ссылка на п. 4 ст. 168 НК РФ существовала в п. 2 ст. 172 НК РФ с 1 января 2008 года до 1 января 2009 года.

Вместе с тем изменение с 1 января 2008 года формулировки п. 2 ст. 172 НК РФ не помешало арбитрам ФАС УО встать на сторону налогоплательщика. Свою позицию судьи обосновали следующим образом (Постановление от 16.03.2010 N Ф09-1495/10-С2):

- гл. 21 НК РФ не предусматривает специальной ответственности за невыполнение требований, содержащихся в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ (то есть за отсутствие платежного поручения на перечисление контрагенту денежных средств в размере НДС);

- в ст. 172 НК РФ не установлено, что при неуплате предъявленной суммы НДС денежными средствами по платежному поручению покупатель лишается права на вычет;

- из Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П следует, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом - исходя из природы НДС и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения - при применении зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.

Обратите внимание! На данный момент автору не известны другие судебные акты по рассматриваемой проблеме.

Также считаем необходимым отметить, что, по мнению некоторых специалистов в области налогообложения, при взаимозачете такое условие, как перечисление налога поставщику, на вычет влиять вообще не должно. Дело в том, что, проводя взаимозачеты, компании, по сути, обмениваются не имуществом (о котором и шла речь в п. 2 ст. 172 НК РФ), а имущественными правами.

Учитывая изложенное, полагаем, что у организации имеются шансы одержать верх в зале суда (хотя гарантировать положительный исход судебного разбирательства, конечно, нельзя).

А.И. Серова,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

1 июня 2010 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная ситуация рассматривалась в N 3, 2010, стр. 70-72 ("Зачет старых долгов и НДС").

*(2) Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".