Средства получены из бюджета: сложные моменты исчисления НДС (О.Н. Нестеркина, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2010 г.)

Средства получены из бюджета: сложные моменты исчисления НДС

Организации получают средства из бюджета на различные цели. В каких случаях они включаются в налоговую базу по НДС? Можно ли принять к вычету налог, если товары приобретены за счет этих средств? Четких ответов на эти и другие вопросы налоговое законодательство не дает. Попробуем разобраться в каждой конкретной ситуации.

Порядок выделения средств из бюджета регулируется Бюджетным кодексом. Так, в статье 69 этого документа указано следующее. Организациям и индивидуальным предпринимателям, которые являются производителями товаров, работ и услуг, бюджетные ассигнования предоставляются в виде субсидий на различные цели на безвозмездной и безвозвратной основе (за исключением случаев, указанных в Бюджетном кодексе). Они могут выдаваться из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Объем субсидий должен быть предусмотрен в соответствующем бюджете на текущий год. Конкретный порядок предоставления субсидий определяют нормативные правовые акты (постановления Правительства РФ, постановления правительств субъектов РФ, решения местных органов власти и т.д.). В них, в частности, указываются:

- категории и (или) критерии отбора юридических лиц и индивидуальных предпринимателей - производителей товаров, работ, услуг, имеющих право на получение субсидий;

- цели, условия и порядок предоставления субсидий из бюджетов;

- порядок возврата субсидий в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении.

Статьей 78 Бюджетного кодекса установлено, что субсидии организациям и предпринимателям предоставляются в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Эта норма носит общий характер. Конкретные цели, на которые организации и предприниматели могут израсходовать бюджетные средства, указываются в названных выше нормативных правовых актах.

От целевого характера субсидий зависит порядок налогообложения бюджетных средств.

Государственные регулируемые цены и льготы отдельным потребителям

Применение государственных регулируемых цен (тарифов) на некоторые товары и услуги, а также установление льгот для отдельных категорий потребителей в современных условиях имеют большое значение, так как обеспечивают социальную защищенность граждан.

Государственные регулируемые цены (тарифы) устанавливаются на основании Указа Президента РФ от 28.02.95 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)". Основной Перечень продукции, товаров и услуг, по которым применяются названные цены, утвержден постановлением Правительства РФ от 07.03.95 N 239. Согласно этому перечню государственные регулируемые цены предусматриваются, в частности, на природный газ, электрическую и тепловую энергию, лекарственные средства, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, перевозки пассажиров железнодорожным, автомобильным и общественным транспортом и т.д.

Льготы для потребителей товаров, работ, услуг устанавливаются соответствующими указами, законами и другими нормативными правовыми актами. Так, например, Указом Президента РФ от 05.05.92 N 431 для многодетных семей предусмотрена скидка в размере не ниже 30% от установленной платы за пользование отоплением, водой, газом и другими коммунальными услугами. На основании Федерального закона от 12.01.95 N 5-ФЗ инвалиды войны и члены их семей оплачивают коммунальные услуги в размере 50%.

Налоговая база по НДС

Организации, реализующие поименованные выше товары и услуги, обязаны применять государственные регулируемые цены и предоставлять потребителям льготы, установленные законодательством. Недополученные в связи с этим суммы оплаты (выручки) возмещаются им из бюджета в виде субсидий.

Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий указан в пункте 2 статьи 154 НК РФ. В этом пункте говорится, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами разного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, либо с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен реализации. При этом суммы предоставляемых субсидий при определении налоговой базы не учитываются.

Несмотря на прямую норму, регулирующую особенности определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, контролирующие органы считают, что не все поступившие из бюджета средства освобождаются от НДС. По их мнению, порядок налогообложения зависит от назначения этих средств. Так, денежные средства, перечисляемые из бюджета налогоплательщикам в счет увеличения доходов, которые они недополучили в результате реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, включаются в налоговую базу по НДС. Основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, согласно которому в налоговой базе по НДС учитываются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Суммы субсидий включаются в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они фактически получены. Налог с указанных сумм исчисляется по расчетной ставке. Ее размер зависит от ставки, установленной по товарам и услугам, в отношении которых получены бюджетные средства. Так, если по указанным товарам и услугам применяется ставка 10%, то суммы субсидий, включаемые в налоговую базу, облагаются по ставке 10/110. Если к товарам и услугам применяется ставка 18%, то с сумм субсидий налог исчисляется по ставке 18/118.

Допустим, средства из бюджета выделяются на покрытие фактических убытков, возникающих у налогоплательщика в связи с применением государственных регулируемых цен или предоставлением льгот. В этом случае данные субсидии в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку норма подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в подобной ситуации не применяется. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 07.05.2008 N 03-07-11/175, от 27.08.2007 N 03-07-11/355, от 21.06.2007 N 03-07-11/183 и др.

Сложившаяся арбитражная практика показала, что судьи полностью согласны с точкой зрения финансового ведомства об отсутствии объекта обложения НДС при получении организациями субсидий на покрытие фактических убытков. Однако суды занимают позицию, прямо противоположную мнению Минфина России в отношении налогообложения бюджетных средств, поступающих в счет увеличения доходов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2009 N Ф04-1125/2009(1293-А45-42) и ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 по делу N А06-2308/2008). Так, кассационная жалоба, с которой в ФАС Западно-Сибирского округа обратилась налоговая инспекция, заключалась в следующем. По результатам камеральной проверки налоговой декларации муниципальному унитарному предприятию был доначислен НДС. В налоговую базу налоговики дополнительно включили денежные средства, полученные налогоплательщиком из бюджета в счет увеличения доходов при реализации товаров (работ, услуг) по льготным ценам (тарифам). Налоговый орган указал, что предприятие в связи с предоставлением адресных субсидий и льгот не несет убытки, поскольку сумма начислений квартиросъемщикам за оплату жилья и коммунальных услуг согласно действующим тарифам возмещается налогоплательщику в полном объеме. Поэтому денежные средства, полученные организацией в связи с предоставлением льгот отдельным категориям потребителей, являются доходом, связанным с реализацией работ (услуг), и на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Суд первой инстанции с решением налоговой инспекции не согласился и признал его незаконным. Встав на сторону предприятия, суд указал, что налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот определяется на основании пункта 2 статьи 154 НК РФ, то есть исходя из фактических цен реализуемых товаров (работ, услуг). Суммы субсидий при исчислении налоговой базы не учитываются. Руководствуясь этой нормой, данное муниципальное предприятие правомерно не включало в налоговую базу по НДС суммы субсидий, полученных из бюджета в связи с применением государственных регулируемых цен на коммунальные услуги и предоставлением льгот отдельным потребителям коммунальных услуг в соответствии с законодательством. Что касается налоговой инспекции, то суд признал ее требования о включении в налоговую базу по НДС денежных средств, полученных из бюджета в счет увеличения доходов, необоснованными и несоответствующими нормам пункта 2 статьи 154 НК РФ. ФАС Западно-Сибирского округа поддержал суд первой инстанции и оставил жалобу налоговой инспекции без удовлетворения.

Спор, который рассматривал ФАС Поволжского округа, состоял в том, что налоговая инспекция доначислила НДС на суммы, перечисленные предприятию из бюджета. Инспекция посчитала, что денежные средства перечислялись организации не на компенсацию расходов и покрытие убытков, связанных с применением льгот, а на оплату услуг, реализуемых льготным категориям граждан. В связи с этим полученные средства направлены в счет увеличения доходов предприятия от реализации коммунальных услуг и, следовательно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ должны включаться в налоговую базу по НДС.

Рассматривая дело, суд установил следующее. Согласно законодательству муниципальное унитарное предприятие (МУП) реализовывало электрическую энергию отдельным потребителям по льготным тарифам. Ежеквартально организация получала средства в возмещение расходов в связи с оказанием коммунальных услуг гражданам по льготным ценам. Средства предоставлялись из областного и городского бюджетов. Размер денежных средств определялся на основании отчетов предприятия о фактических расходах, не покрытых доходами от оплаты жилищно-коммунальных услуг из-за применения льготных цен. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В рассматриваемом случае сторонами сделки по предоставлению коммунальных услуг является предприятие и гражданин-потребитель. Предприятие предоставляет потребителям коммунальные услуги, а потребители оплачивают их по льготным ценам. При реализации коммунальных услуг по льготным ценам предприятие не получает полную оплату (цену) электроэнергии, в связи с чем у него возникает убыток. Данный убыток не является результатом деятельности организации, поэтому государство предусмотрело для таких предприятий механизм компенсации расходов, связанных с оказанием услуг льготным категориям граждан. Компенсация названных расходов производится путем перечисления средств из областного и городского бюджетов. Поэтому, как заметил суд, бюджетные средства, перечисляемые МУП, не могут увеличивать налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Налоговые вычеты по НДС

Нередко налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, вынуждены обращаться в суд также по следующей причине. Налоговые органы отказывают им в возмещении НДС, считая, что налоговые вычеты им не положены. Подобные дела рассматривал, в частности, ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 15.07.2009 N Ф04-2195/2009(10404-А81-41), ФАС Дальневосточного округа (постановление от 13.02.2008 N Ф03-А73/07-2/6343) и ФАС Поволжского округа (постановление от 28.03.2007 по делу N А55-12806/06).

Так, ФАС Западно-Сибирского округа анализировал дело организации, которая получала денежные средства из федерального бюджета в виде возмещения суммы льгот, предоставляемых по оплате жилищно-коммунальных услуг. Налоговая инспекция установила, что бюджетными средствами налогоплательщик оплатил услуги, приобретаемые у энергоресурсных организаций, и пришла к выводу, что поскольку НДС при приобретении услуг оплачен не собственными средствами, то возмещение налога из бюджета не полагается.

Суд отметил, что порядок предоставления налоговых вычетов установлен статьями 171 и 172 Налогового кодекса. Указанными статьями не предусмотрено ограничение права на налоговые вычеты для организаций, которые реализуют товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам, с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, и получают в связи с этим бюджетные средства для возмещения убытков. Поэтому суд решил, что такие организации имеют право на налоговые вычеты по НДС в общеустановленном порядке.

Организация общественных работ

В условиях мирового финансового кризиса во многих регионах России действуют программы, согласно которым проводятся мероприятия, направленные на снижение напряженности на рынке труда. В рамках данных мероприятий в организациях создаются рабочие места для выполнения оплачиваемых общественных и временных работ. Общественные работы организуются для граждан, состоящих на учете в органах службы занятости в качестве безработных и ищущих работу. Временные работы организуются непосредственно работодателями для своих сотрудников в случае угрозы их массового увольнения. На период проведения общественных и временных работ организации заключают с работниками срочные трудовые договоры, на основании которых производится оплата указанных работ.

Проведение работ осуществляется в соответствии с договорами о совместной деятельности по проведению общественных и временных работ, заключаемыми данными организациями с центрами занятости населения. Финансирование этих работ производится за счет средств федерального, регионального или местного бюджета.

Субсидии, получаемые организациями в качестве возмещения затрат при выполнении программы содействия занятости населения, являются объектом обложения НДС. Подобные разъяснения неоднократно давал Минфин России (письма от 01.09.2009 N 03-07-11/215, от 11.12.2009 N 03-03-06/4/106 и от 19.03.2010 N 03-03-06/1/157). Финансовое ведомство отметило, что бюджетные средства, перечисляемые организациям, - это плата за организованные общественные и временные работы, поэтому на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ данные средства являются объектом обложения НДС и включаются в налоговую базу независимо от того, из какого источника поступают. Аналогичные правила применяются также и в ситуации, когда средства из бюджета перечисляются в качестве возмещения затрат на оплату труда работников, занятых на общественных и временных работах. В обоснование указанной позиции Минфин указал следующее. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, рассчитанных в соответствии со статьей 40 НК РФ. Пунктом 1 статьи 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Тот факт, что цена в рассматриваемом случае формируется исходя только из оплаты труда работников, участвующих в общественных и временных работах, и начислений на выплаченные суммы, не является основанием для освобождения от обложения НДС указанных операций.

Следует отметить, что налоговики придерживаются несколько иной точки зрения. В письме от 16.10.2009 N 3-2-09/212@ ФНС России пояснила, что средства, полученные работодателем в счет возмещения затрат на оплату труда (с учетом начислений на фонд оплаты труда), не облагаются НДС, если они не связаны с расчетами по оплате выполненных работ и оказанных услуг для центра занятости населения. При получении таких средств не должны оформляться счета-фактуры.

Сложившейся судебной практики по этому вопросу пока нет. Вместе с тем, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков, налогоплательщики вправе самостоятельно определять порядок налогообложения средств, полученных в качестве возмещения затрат на проведение общественных и временных работ.

Приобретение товаров, работ, услуг

Организации могут получать бюджетные средства на финансирование текущих расходов (например, на покупку материалов, основных средств). Такие средства не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку их получение не связано с оплатой реализуемых товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Однако при приобретении товарно-материальных ценностей и другого имущества за счет указанных средств перед налогоплательщиками встает вопрос, можно ли применить налоговый вычет.

Налоговые вычеты по НДС

Как известно, НДС можно принять к вычету при выполнении всех обязательных условий, установленных пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ, а именно:

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

- у покупателя имеются правильно оформленные счета-фактуры поставщиков.

Каких-либо ограничений применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств Налоговый кодекс не содержит. Следовательно, при выполнении перечисленных выше условий НДС предъявляется к вычету независимо от того, за счет каких именно средств были приобретены товары (работы, услуги) и имущественные права. Но с подобной точкой зрения не согласен Минфин России. Он отмечает, что при приобретении товаров, работ, услуг за счет бюджетных средств суммы НДС также уплачиваются покупателями за счет указанных средств. Поэтому предъявление налогоплательщиком сумм "входного" НДС к возмещению из бюджета неправомерно (письма от 01.04.2009 N 03-07-11/98 и от 31.08.2009 N 03-07-14/91).

Проблема применения налогового вычета по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств вызывает немало споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. В таких спорах судьи, как правило, встают на сторону налогоплательщиков. Аналогичное дело рассматривал ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 28.09.2006 N А82-19017/2005-28). Суть спора заключалась в следующем. Сельскохозяйственная организация получила из федерального бюджета субсидии в качестве государственной поддержки отраслей сельскохозяйственного производства. Полученные средства были израсходованы на приобретение товаров (работ, услуг). НДС, уплаченный поставщикам, организация предъявила к вычету из бюджета. Налоговая инспекция посчитала это неправомерным и в результате выездной налоговой проверки доначислила НДС к уплате в бюджет. Налоговики указали, что данная организация не имеет права предъявлять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет средств целевого бюджетного финансирования, поскольку финансовый орган одновременно с оплатой стоимости товаров (работ, услуг) возместил покупателю и сумму налога. Бюджетные средства не являются собственностью организации, а значит, она не понесла реальных затрат по уплате НДС. Отказывая инспекции во взыскании сумм НДС, суд указал, что налоговое законодательство не ставит право на возмещение НДС в зависимость от источника поступления денежных средств, израсходованных на приобретение товаров. Налогоплательщик должен лишь выполнить условия, установленные пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ. Иных ограничений для получения права на налоговые вычеты глава 21 НК РФ не содержит. Следовательно, требования инспекции об уплате НДС необоснованны и удовлетворению не подлежат.

Восстановление НДС

При применении налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам) за счет бюджетных средств возникает еще одна проблема. Бюджетные средства, предназначенные для возмещения расходов по товарно-материальным ценностям, организации могут получать как до момента приобретения указанных ценностей, так и после их приобретения. Поскольку во втором случае организация тратит на приобретение ТМЦ собственные средства, то НДС, уплаченный поставщикам, она предъявляет к вычету.

Контролирующие органы считают, что по мере получения бюджетных средств суммы НДС, предъявленные к вычету по таким ТМЦ, необходимо восстановить. Об этом, в частности, говорится в письмах Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-15/77 и от 31.08.2009 N 03-07-14/91. Однако такая позиция чиновников является спорной. Ведь перечень случаев, при которых НДС подлежит восстановлению, приведен в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Причем данный подпункт не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС в случаях, когда стоимость приобретенного имущества компенсируется за счет бюджетных средств. Следовательно, они этого делать не должны.

Указанной точки зрения придерживаются и многие арбитражные суды. Так, ФАС Уральского округа (постановление от 29.04.2009 N Ф09-2400/09-С2), рассмотрев материалы дела, установил, что налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки доначислила НДС, который организация ранее приняла к вычету. В качестве доводов налоговики указали следующее. При приобретении товаров (работ, услуг) за счет средств целевого бюджетного финансирования НДС, включенный в стоимость таких товаров (работ, услуг), уплачивается поставщику за счет названных средств, поэтому организация не осуществляет собственных расходов по уплате налога. Следовательно, суммы НДС, по мнению налоговиков, возврату из бюджета не подлежат. Если бюджетные средства поступили после приобретения товаров и НДС был предъявлен к вычету из бюджета, он подлежит восстановлению. Суд не согласился с приведенными доводами по следующим причинам. Возмещение расходов на приобретение горюче-смазочных материалов производилось из бюджета уже после того, как данные товары были приобретены. Товары организация покупала за счет собственных средств. Налогоплательщик выполнил все условия, установленные Налоговым кодексом, и правомерно принял сумму НДС к вычету. НДС восстанавливается в случаях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. При этом нормами главы 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению налога при указанных обстоятельствах. Поэтому действия инспекции суд признал неправомерными.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 по делу N А12-15033/07, ФАС Центрального округа от 31.03.2008 по делу N А64-2384/07-22 и др.

О.Н. Нестеркина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2010 г.