Командировочные расходы: претензии налоговиков и ответы судей (Е.П. Зобова, "Налоговая проверка", N 4, июль-август 2010 г.)

Командировочные расходы: претензии налоговиков и ответы судей

С командировочными расходами в своей практике встречается каждый бухгалтер. И вроде бы понятно, как они должны быть оформлены, но при проверках налоговые органы уделяют такое пристальное внимание командировочным документам и их учету для целей налогообложения, что порой возникают проблемы.

Определенные расходы налогоплательщики рассматривают именно в качестве командировочных и соответствующим образом оформляют, но налоговики при проверках квалифицируют их по другому, а часто просто исключают из расходов с соответствующими доначислениями налогов, пеней, штрафов. Налогоплательщики идут отстаивать свои права в суд. Мы рассмотрели отдельные результаты этих действий.

На что должен обратить внимание бухгалтер при оформлении хозяйственных операций по командировочным расходам, чтобы избежать претензий проверяющих при налоговых проверках?

Цель командировки

Бухгалтеры привыкли, что основные претензии проверяющих сводятся к правильному оформлению первичных документов.

Бывает и так, что претензий к оформлению командировочных документов у налоговых органов нет, но они все равно не принимают командировочные расходы, потому что не достигнута цель командировки. Зачем работник ездил в командировку?

В Постановлении ФАС МО от 28.12.2009 N КА-А41/14508-09 указано, что налоговые органы претензий к представленным документам не имеют: предприятие в обоснование расходов представило все необходимые документы - авансовые отчеты, командировочное удостоверение, отчет о командировке, билеты, квитанции к приходному кассовому ордеру. Но затраты, по мнению налоговиков, приняты неправомерно, так как работник находился в командировке по вопросам приобретения производственного оборудования, которое предприятие в итоге не приобрело.

Исследовав и оценив представленные документы, суды правомерно исходили из того, что нахождение в командировке по вопросам приобретения оборудования не свидетельствует, что такое оборудование непременно должно быть приобретено для оправдания понесенных расходов, понесенные расходы правомерно учтены при исчислении налога на прибыль. В данном случае суд поддержал налогоплательщика.

Суд встал на сторону налогоплательщика и в Постановлении ФАС ЦО от 15.03.2010 N А62-3524/2009. Вопрос о цели командировки возник у налоговых органов при выездной проверке общества, которое, по их мнению, неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оказание ему услуг турагенством по организации загранкомандировок. Признавая решение инспекции недействительным, суд руководствовался следующим.

Между турагентом и обществом были заключены договоры, по условиям которых общество покупает тур, представляющий собой комплекс услуг по проезду, проживанию в гостинице, визовой поддержке, транспортным услугам, услугам по медицинскому и другим видам страхования, цель выезда туристов по данному договору предполагает поездки с деловыми целями.

Кроме того, общество представило договор на поставку продукции из-за границы, по условиям которого оно обязуется направлять своих работников в загранкомандировки на предприятия - изготовители сырья и материалов для согласования количества, качества и развернутого ассортимента на каждую отдельную поставку в целях ускорения его поставки и более качественного отбора в каждой поставке.

В подтверждение факта исполнения указанных договоров общество представило приказы о направлении работников в заграничную командировку, их отчеты о проделанной в командировке работе, копии заграничных паспортов с отметками о нахождении работников в стране пребывания.

Оценив представленные сторонами доказательства во взаимосвязи с требованиями ст. 252 и НК РФ, суд пришел к выводу, что заявленные обществом в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по оплате заграничных командировок экономически оправданны и документально подтверждены, в связи с чем у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику недоимки, пени и штрафа по налогу на прибыль в оспариваемых суммах.

Подтверждающие документы

А вот пример пристального внимания проверяющих именно к первичным документам: интересная ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС ЦО от 07.07.2009 N А64-578/08-26. 

В ходе проверки налоговый орган установил, что работникам организации под отчет выдавались денежные средства, которые впоследствии расходовались на оплату гостиничных услуг в период нахождения данных работников в служебных командировках. В подтверждение понесенных расходов работниками представлялись первичные документы (авансовые отчеты, кассовые чеки, счета гостиниц). При этом сведения о гостиницах, в которых проживали работники общества, в ЕГРЮЛ отсутствуют, ИНН у данных организаций неверный. С учетом изложенного, по мнению налоговиков, предъявленные работниками документы в подтверждение понесенных расходов на оплату гостиничных услуг содержат недостоверные сведения, в связи с чем произведенные расходы, подтвержденные такими документами, не могут быть учтены в составе расходов применительно к п. 1 ст. 252 НК РФ, а суммы, выданные работникам, являются их доходом, с которых налогоплательщиком должен быть исчислен, удержан и уплачен НДФЛ.

Интересно, что суд первой инстанции поддержал налоговый орган. Он исходил из того, что налоговый орган представил бесспорные доказательства нарушения организацией пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 226 НК РФ, а также гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, выразившегося в невключении в налоговую базу при исчислении НДФЛ и налога на прибыль организаций списанных с подотчета сумм, выплаченных работникам предприятия, в отсутствие их документального подтверждения. Суд указал, что, поскольку предъявленные физическими лицами документы об оплате командировочных расходов в данном случае являются недостоверными, суммы, выданные обществом физическим лицам под отчет, являются доходами физических лиц и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в связи с их документальной неподтвержденностью.

Отменяя решение суда первой инстанции в названной части и удовлетворяя требования налогоплательщика в полном объеме, апелляционная коллегия обоснованно руководствовалась следующим. С учетом требований законодательных норм в совокупности с фактическими обстоятельствами спора суд указал, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом.

Авансовые отчеты работников налогоплательщиком приняты, нахождение работников в командировке в соответствующие периоды, проезд к месту командировки и обратно подтверждены документально в установленном законом порядке. Доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников общества, налоговым органом в нарушение требований п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ суду не представлено.

Таким образом, как правомерно указал суд апелляционной инстанции, у налогового органа отсутствовали законные основания для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физических лиц, в связи с чем вывод, что обществом с данных сумм должен быть исчислен, удержан и уплачен НДФЛ, является необоснованным.

В материалах дела имеются авансовые отчеты по форме АО-1 (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55) с приложением приказов о направлении сотрудников в командировку, командировочных удостоверений с отметками о нахождении в местах пребывания, служебных заданий для направления в командировку и отчетов об их выполнении, счетов гостиниц, кассовых чеков.

При этом, как обоснованно указала апелляционная коллегия, направляя работника в служебную командировку, общество не может располагать сведениями о том, к услугам какой именно гостиницы обратится соответствующий работник, и тем самым заранее проверить правоспособность, состояние на налоговом учете лиц, оказывающих гостиничные услуги. Отсутствует такая возможность и у работника, направленного в служебную командировку.

Последующая проверка документов, приложенных к авансовому отчету, сводится к проверке целевого расходования средств, наличия оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильности их оформления и подсчета сумм.

Обжалуемый судебный акт принят с учетом фактических обстоятельств дела, установленных по результатам оценки представленных в подтверждение правовой позиции сторонами доказательств, которыми, по мнению суда апелляционной инстанции, не подтверждается неосмотрительность в выборе контрагентов и недобросовестность налогоплательщика, направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае в итоге суд поддержал налогоплательщика, но суд первой инстанции занял сторону налогового органа, и обществу пришлось доказывать свою правоту в кассационной инстанции.

Командировочные расходы контрагентов

Основанием для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа за его неуплату послужили выводы налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы, расходов, уплаченных контрагенту на возмещение командировочных затрат его представителей.

В отношении командировочных расходов налоговый орган исходил из того, что положениями ст. 166-168 ТК РФ и п. 21 ст. 255 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право возмещать затраты по командировкам только штатным работникам, с которыми организация заключила трудовые договоры.

Материалами дела подтверждено, что между продавцом (проверяемой организацией) и покупателем заключен контракт, предметом которого является купля-продажа металлопродукции. Одним из пунктов контракта предусмотрено, что для осуществления отгрузки товара, проверки качества и соответствия количества отгружаемой партии товара спецификации обязательно присутствие полномочного представителя покупателя. Оплату командировочных расходов представителя покупателя, присутствующего при отгрузке товара со склада продавца, обязан осуществлять продавец. После принятия решения представителем покупателя об отгрузке товара претензии покупателя по количеству и качеству не принимаются.

В соответствии с актом на возмещение расходов по контракту командировочные расходы представителей покупателя, присутствовавших при приемке и отгрузке товара со склада общества, и стали предметом спора с налоговиками. Платежными поручениями общество перечислило покупателю денежные средства в размере командировочных расходов представителей покупателя.

Поскольку указанные расходы предусмотрены договором на реализацию товара и являются его обязательным условием, они обусловлены необходимостью осуществления обществом своей деятельности и в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными. При этом налоговый орган не оспаривает и не ставит под сомнение факт документального подтверждения понесенных командировочных расходов и оплаты их контрагенту. В итоге кассационную жалобу налогового органа суд оставил без удовлетворения (Постановление ФАС ЦО от 23.04.2009 N А48-3311/08-2).

Аналогичная ситуация рассмотрена и в Постановлении ФАС ПО от 05.03.2009 N А57-12814/2006. Решение также вынесено в пользу налогоплательщика. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику был доначислен налог на прибыль, инспекция исходила из неправомерного отнесения налогоплательщиком на затраты расходов на оплату командировочных расходов сотрудников, являющихся работниками сторонних организаций. Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, сделал вывод, что включение обществом спорных сумм затрат (командировочных расходов) в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, правомерно.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, определенных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки и, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения, включая оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, на пользование рекреационно-оздоровительными объектами), суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов.

В статье 166 ТК РФ определено, что служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

На основании ст. 168 ТК РФ работодатель, направляя работника в служебную командировку, обязан возмещать ему затраты на проезд, наем жилого помещения, дополнительные затраты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Согласно ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.

Таким образом, командировки связаны с выполнением физическими лицами обязанностей в соответствии с трудовыми договорами. В связи с этим возмещать расходы на командировки можно только штатным сотрудникам организации. Следовательно, командировочные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они связаны именно с работниками организации, с которыми заключены трудовые договоры.

При этом, как отмечено судом, налоговый орган правомерно указывает на недопустимость отнесения спорных расходов на командировочные по причине получения денежных средств лицами, не состоящими в трудовых отношениях с обществом, так как в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой является только поездка работника, состоящего в трудовых отношениях с работодателем. В рассматриваемом деле денежные средства получали сотрудники организаций субподрядчиков, не состоящие в трудовых отношениях с обществом.

Вместе с тем, проверяя решение налогового органа в названной выше части, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления спорной суммы налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку общество правомерно возмещало командировочные расходы путем уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Судом установлено, что согласно условиям договоров субподряда организация-подрядчик приняла перед субподрядчиками обязательства по оплате командировочных расходов, вызванных производственной необходимостью.

В статье 709 ГК РФ предусмотрено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Из имеющихся в деле договоров субподряда следует, что основанием для расчетов служит оформленный сторонами акт приемки выполненных работ - справка по форме КС-2.

Суд правомерно признал, что в рассматриваемом случае затраты, понесенные подрядчиком в связи с командированием работников для выполнения работ для заказчика, являются издержками подрядчика в рамках договора подряда и подлежат включению в цену работ для предъявления данных затрат заказчику.

Судом установлено, что командировочные расходы, оплаченные обществом, включены в состав накладных расходов, отраженных в актах по форме КС-2, представленных в качестве доказательств выполнения субподрядных работ. Кроме того, обязанность оплаты командировочных расходов подтверждается и условиями дополнительных соглашений к заключенным договорам субподряда.

При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод, что, поскольку командировочные расходы субподрядчиков прямо предусмотрены дополнительными соглашениями к договорам субподряда и отражены в справках по форме КС-2 и данный факт налоговым органом не оспаривается, включение налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, спорных расходов произведено правомерно.

Из представленных судебных решений следует, что если в договоре предусмотрено возмещение командировочных расходов контрагента, то, хотя данные работники и не являются сотрудниками организации и им на этом основании не возмещаются командировочные расходы, все равно можно учесть расходы на возмещение командировочных расходов работников предприятия-контрагента при расчете налога на прибыль на основании договора.

Командировочные расходы по гражданско-правовому договору

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДФЛ установленные действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ. Об этом говорится в ст. 16 ТК РФ. В статье 20 ТК РФ предусмотрено, что сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Примечание. В рамках гражданско-правовых отношений суммы выплат в возмещение проезда и проживания не являются компенсационными и подлежат обложению в общеустановленном порядке.

На основании ст. 164 ТК РФ компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику командировочные расходы. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Исходя из вышеприведенных положений п. 3 ст. 217 НК РФ в части компенсационных выплат расходов по проезду и проживанию распространяется на физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с организацией на основании заключенных с ними трудовых договоров. В рамках иных договорных отношений, в том числе гражданско-правовых, суммы таких расходов не являются компенсационными и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В Постановлении ФАС ПО от 01.06.2009 N А12-15743/2008 решение по вопросу о компенсации командировочных расходов по гражданско-правовому договору и неудержанию с этих выплат НДФЛ вынесено в пользу налогового органа. Общество не оспаривает, что гражданин, с которым был заключен гражданско-правовой договор, работником общества не являлся, возмещение понесенных затрат производилось в отсутствие трудовых отношений. Таким образом, организация должна была удержать с данных выплат НДФЛ.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала

"Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 4, июль-август 2010 г.