Проблемы разработки и применения первичных учетных документов (П.А. Соколов, "Бухучет в строительных организациях", N 6, июнь 2010 г.)

Проблемы разработки и применения первичных учетных документов

В статье проанализировано содержание альбомов унифицированных форм первичной учетной документации, большинство которых не прошло государственную регистрацию и официально не опубликовано. Отмечается, что федеральные органы исполнительной власти не разрабатывают формы первичных учетных документов и не дают разъяснений по их применению. Рассмотрены учетные и налоговые проблемы, связанные с применением первичных учетных документов.

Требования, предъявляемые к оформлению первичных учетных документов

Бухгалтерский учет в Российской Федерации ведется на основании первичных учетных документов, с использованием которых оформляются все хозяйственные операции. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты*(1):

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) подписи вышеуказанных лиц.

Разработка и утверждение форм первичной учетной документации

Такие документы разрабатываются организацией самостоятельно и утверждаются организационно-распорядительным документом в соответствии с п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Разработка и утверждение альбомов унифицированных форм первичной учетной документации была возложена на Госкомстат России постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах".

Позднее функция по разработке и утверждению первичных учетных документов была закреплена в Положении о Государственном комитете Российской Федерации по статистике, утвержденном постановлением Правительства РФ от 02.02.2001 N 85.

К 2004 году Госкомстатом России по согласованию с Минфином России и Минэкономики России были разработаны и утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации для применения организациями независимо от формы собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, в частности:

по учету сельскохозяйственной продукции и сырья, утвержденные постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68. Сведений о представлении в Минюст России не имеется;

по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Сведений о представлении в Минюст России не имеется;

по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденный постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Сведений о представлении в Минюст России не имеется;

по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Сведений о представлении в Минюст России не имеется;

по учету торговых операций, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Сведений о представлении в Минюст России не имеется;

по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденные постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66. Сведений о представлении в Минюст России не имеется;

по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Сведений о представлении в Минюст России не имеется;

форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией", утвержденная постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26. Сведений о представлении в Минюст России не имеется;

форма N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденная постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. По заключению Минюста России от 28.08.2001 N 07/8637-ЮД данная форма в государственной регистрации не нуждается;

по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Сведений о представлении в Минюст России не имеется;

по учету труда и его оплаты, утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. По заключению Минюста России от 15.03.2004 N 07/2732-ЮД данные формы в государственной регистрации не нуждаются.

На основании вышеприведенного списка можно сделать вывод, что большинство типовых альбомов унифицированных форм первичной учетной документации, в том числе по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте и по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, не было представлено в Минюст России для государственной регистрации. Тем самым не был соблюден порядок опубликования и вступления в силу актов органов государственной статистики, утвержденный постановлением Госкомстата России от 20.08.2001 N 59 "О Порядке опубликования и вступления в силу постановлений Государственного комитета Российской Федерации по статистике по вопросам государственной статистики и первичной учетной документации, признанных Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации", а позднее - приказом Росстата от 29.02.2008 N 50 "Об утверждении Порядка опубликования и вступления в силу актов Федеральной службы государственной статистики, признанных Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации".

В 2004 году функция органов государственной статистики по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации была упразднена по решению Правительства РФ (протокол от 18.12.2003 N 47), что нашло отражение в Положении о Федеральной службе государственной статистики, утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.04.2004 N 188, а позднее - постановлением Правительства РФ от 02.06.2008 N 420.

Таким образом, организации получили возможность реализовывать их законное право самостоятельно разрабатывать и утверждать первичные учетные документы, тем более что централизованная разработка первичных учетных документов больше не осуществляется.

Действующий в настоящее время Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, не разрешает организациям изменять типовые формы первичной учетной документации, кроме как вносить в них при необходимости дополнительные реквизиты (не изменяя реквизитов, утвержденных Госкомстатом России), изменять формат бланков, а также вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк, включения дополнительных строк (в том числе свободных строк) и вкладных листов. Причем вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Обращения организаций в федеральные органы исполнительной власти по вопросам применения унифицированных форм первичной учетной документации остаются без ответа.

Более того, по свидетельству ФНС России (письмо от 27.07.2009 N 3-2-09/147), ни Росстат России, ни Минфин России, ни ФНС России, руководствуясь Положениями об этих органах, утвержденными постановлениями Правительства РФ, не имеют в настоящее время полномочий разрабатывать и утверждать формы первичных учетных документов и не могут давать разъяснения по их применению. В данном письме вопросы внесения дополнительных реквизитов в унифицированные формы первичной учетной документации, в частности по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, рекомендуется регулировать в пределах гражданско-правовых отношений, то есть по взаимному согласию заказчика с подрядчиком. Позиция ФНС России по данному вопросу подтверждается письмом Минфина России от 04.05.2009 N 07-02-10/24.

Теперь вернемся к проблеме легитимности действующих альбомов унифицированных форм первичной учетной документации. Большинство из этих альбомов, как указывалось выше, не было представлено в Минюст России на государственную регистрацию и не было официально опубликовано. Тем самым Госкомстат России нарушил как им же установленный порядок (постановление от 20.08.2001 N 59), так и Указ Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" (далее - Указ N 763). Так, согласно Указу N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении десяти дней после их официального опубликования.

В связи с вышеизложенным напрашивается вывод, что применение в учете первичных учетных документов, содержащихся в не прошедших государственную регистрацию и официально не опубликованных альбомах, не является обязательным.

Арбитражная практика по вопросам применения в учете первичных учетных документов

Арбитражная практика подтверждает в отдельных случаях правомерность вышеприведенного вывода.

Так, постановлениями ФАС суда Поволжского округа от 21.05.2009 по делу N А55-16309/2008, от 15.07.2008 по делу N А55-16119/07, от 19.06.2008 N А55-13067/07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 N 09АП-1956/2009-АК дана правовая оценка постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление N 78).

В частности, отмечается, что Постановление N 78 в Минюсте России не было зарегистрировано, официально не было опубликовано, в связи с чем данное Постановление не является документом, устанавливающим права и обязанности налогоплательщиков. В отсутствие регистрации и официального опубликования вышеуказанный акт не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для урегулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в нем предписаний. На вышеуказанный акт нельзя ссылаться при разрешении споров. Отмечено также, что организации вправе применять необязательные для них официально не опубликованные формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, или иные первичные учетные документы, соответствующие обязательным требованиям, установленным ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Что касается альбома по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-5204/2007 отмечается, что постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, на которое в налоговом споре ссылается налоговый орган, не было официально опубликовано в установленном порядке.

Из других постановлений Госкомстата России следует отметить постановление от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", на "нелигитимность" которого указывается в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2007, 26.03.2007 по делу N 09АП-1769/2007-АК.

Таким образом, по мнению арбитражных судов, у организаций отсутствует обязанность использовать некоторые унифицированные формы первичной учетной документации. Означает ли это, что организации вообще могут отказаться от использования унифицированных форм первичной учетной документации и станут самостоятельно разрабатывать новые первичные документы на каждую хозяйственную операцию?

Вряд ли!

Разработка первичных учетных документов - трудоемкая работа, которая потребует от организации значительных трудовых и финансовых ресурсов.

Применение новых первичных документов потребует также переработки компьютерных бухгалтерских программ.

Данную проблему следует, по нашему мнению, решать путем государственной регистрации и официального опубликования альбомов форм унифицированной первичной учетной документации, разработанных ранее Госкомстатом России. Эту работу должна выполнить Федеральная служба государственной статистики (Росстат) - правопреемник Госкомстата России.

Библиография

1. Кошкина Т.Ю. Унифицированные формы обязательны к применению? // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2009. - N 7.

П.А. Соколов,

ведущий аудитор ООО "Информбюро"

"Бухучет в строительных организациях", N 6, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Обязательные реквизиты первичных учетных документов утверждены также:

а) для путевых листов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи, - приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов";

б) для бланков строгой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих населению услуги, - постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники".