Собственные векселя - продавать или не продавать? (С.М. Рюмин, "Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.)

Собственные векселя - продавать или не продавать?

Сущность векселя

Как известно, вексель - это документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство выплатить по наступлении срока платежа указанную в нем сумму. Одновременно вексель является ценной бумагой [ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

При выпуске векселя векселедатель сталкивается с минимумом преград и ограничений. Во-первых, выписка векселя не требует каких-либо согласований, разрешений или лицензий. Во-вторых, такую операцию не нужно нигде регистрировать и уплачивать за это государственную пошлину или сбор. В-третьих, нет необходимости размещать векселя на бирже, прибегать к услугам депозитария. Это связано с тем, что вексель не является эмиссионной ценной бумагой (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Вексель имеет двойственную природу, являясь, с одной стороны, имуществом, а с другой - долговым обязательством. При этом он еще может выполнять функцию платежного средства. Благодаря всему вышеперечисленному субъекты предпринимательской деятельности находят множество способов, как можно с выгодой использовать собственный вексель.

Однако такая сложная природа векселей одновременно становится причиной целого ряда проблем налогообложения при их использовании. В частности, одна из них была связана с квалификацией для целей налогообложения выпуска векселя, когда для этих целей векселедатель использует договор купли-продажи. До принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 24.11.2009 N 9995/09 этот вопрос не имел однозначного решения.

Выпуск векселя - нюансы процедуры

Основными документами, регулирующими выпуск и обращение векселей, являются Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341. Именно в этих документах перечислены обязательные реквизиты, которые позволяют назвать документ векселем. Однако ни один из них не регламентирует саму процедуру выпуска векселя векселедателем, в том числе не содержит запрета на использование в этих целях договора купли-продажи.

Поэтому нередко организации выдают вексель именно по договору купли-продажи. Однако многие эксперты считают это неправильным ввиду того, что собственный вексель не является для векселедателя имуществом, которое можно продать. По договору купли-продажи можно передать вещь (п. 1 ст. 454 ГК РФ), однако собственный вексель таковым не является до тех пор, пока его не получит векселедержатель (п. 1 ст. 142 ГК РФ). Это объясняется тем, что находящаяся у векселедателя бумага не удостоверяет никаких прав (ст. 413 ГК РФ).

При этом ряд специалистов приходит к выводу, что передача векселя вообще не требует заключения какого-либо дополнительного договора - достаточно только при его передаче составить акт приема-передачи, в котором следует указать все реквизиты, обязательные для векселя. К такому акту можно приложить и копию самого выданного векселя.

Однако на практике такой способ не прижился. Поэтому, не применяя договор купли-продажи, некоторые организации в дополнение к самому векселю и акту заключают еще договор займа. При этом они руководствуются ст. 815 ГК РФ, согласно которой если в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, то последний является удостоверением по обязательству векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные средства. В то же время при использовании этого варианта стороны могут столкнуться с трудностями в случае, если деньги за вексель перечисляются не до момента его выдачи или одновременно с ней. Ведь договор займа вступит в силу только с момента передачи денег (ст. 807 ГК РФ). Соответственно может получиться так, что вексель уже выдан, а обязательство по его оплате (сам договор займа) еще не вступило в силу.

По нашему мнению, выходом из этой ситуации может быть составление договора выдачи векселя. Этот вид сделки не предусмотрен ГК РФ. Однако ст. 421 ГК РФ предусматривает свободу договора - стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. В таком договоре выдачи векселя необходимо только указать реквизиты самого векселя (его дата и номер), его номинал, срок или сроки оплаты, проценты (если есть), а также прописать, что вексель передается по акту приема-передачи.

Однако каким бы образом ни была документально оформлена процедура выдачи собственного векселя первому векселедержателю, это никоим образом не может отменить того факта, что в любом случае вексель удостоверяет заемные отношения. В то же время на практике некоторые налоговые инспекторы придают излишне большое значение формальному документальному оформлению выдачи собственного векселя и в случае составления в этих целях договора купли-продажи путают выпуск собственного векселя с реализацией ценной бумаги. Соответственно только на этом основании они пытаются доначислить организации-векселедателю налог на прибыль, включив поступившие суммы в состав доходов от реализации ценных бумаг, при этом признав расходную часть равной нулю. Причем иногда такой подход находил отклик и у некоторых судей.

Налоги формализма не приемлют

Именно так посчитали судьи Президиума ВАС РФ, когда одно из таких дел стало предметом их рассмотрения. А дело было так...

Основанием обращения налогоплательщика в суд послужил тот факт, что все три нижестоящие судебные инстанции признали законным решение налоговой инспекции в отношении занижения им налога на прибыль. По мнению налоговой инспекции и поддержавших их судей, налогоплательщиком была необоснованно занижена налоговая база на сумму выручки от продажи двух собственных простых векселей, реализованных по договорам купли-продажи двум обществам с ограниченной ответственностью. По мнению же самого налогоплательщика, денежные средства, полученные при таком размещении собственных векселей, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), так как эти денежные средства являются заемными.

Коллегия из трех судей посчитала, что дело может быть принято к рассмотрению и передаче в Президиум ВАС РФ для определения единообразного толкования норм права в практике их применения. Причем в своем определении тройка судей констатировала, что для решения возникшего по делу вопроса толкования норм права могут быть применены два различных подхода, которые нашли отражение в судебной практике арбитражных судов. В чем же они заключаются?

Первый из них состоит в следующем. В силу п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой считаются в целях главы 25 НК РФ полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика являются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса.

На основании подпункта 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

На основании данных норм можно сделать вывод, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства, не являющиеся внереализационными доходами общества для целей налогообложения прибыли, поскольку они получены небезвозмездно.

Согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Таким образом, закон прямо предусматривает, что выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Кроме этого, следует следующее: повлияло ли оформление выдачи собственных векселей первому держателю именно договорами купли-продажи на характеристику данных правоотношений как заемных.

Вышеприведенная позиция нашла отражение в следующих судебных решениях (определение ВАС РФ от 17.11.2008 N 14150/08; постановление ФАС Московского округа от 29.04.2009 N КА-А41/2434-09 с определением ВАС РФ от 13.08.2009 N ВАС-9422/09; постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А33-326/05-Ф02-5385/06-С1) и разделяется Минфином России (письмо от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268).

Второй подход представлен судебными актами, принятыми по данному делу, и состоит в следующем. Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявления по эпизоду, касающемуся правомерности исключения из налоговой базы по налогу на прибыль денежных средств, полученных им от реализации собственных векселей, суды отметили следующее.

Согласно п. 2 ст. 454 ГК РФ к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей применяются общие положения о купле-продаже товаров, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи. Из положений ст. 128-130, 142, 143 ГК РФ следует, что вексель, как ценная бумага, выступает объектом гражданского права и оборота. При этом законодательством не установлены какие-либо ограничения относительно отчуждения собственных векселей.

Аналогичные выводы содержатся в п. 36 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей". Согласно ему в случае, если одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (п. 2 ст. 454 ГК РФ).

Основываясь на этом, судьи, придерживавшиеся данного подхода, делали вывод, что векселя выступают в качестве товара. А в соответствии со ст. 280, 329 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации согласно условиям договоров реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Именно учитывая вышеизложенное, суды и соглашались с выводами налоговиков о правомерности доначисления налога на прибыль с доходов от реализации собственных векселей, а их исключение налогоплательщиками из налоговой базы признавали неправомерными.

Рассмотрев обе позиции, судьи Президиума ВАС РФ посчитали правильной именно первый подход к решению данного вопроса, которого на практике придерживалось большинство судей. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09, в частности, указано следующее: несмотря на то что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы. Поэтому в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

С.М. Рюмин,

аудитор, управляющий партнер ООО "КАФ "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

Извлечение из письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-02-08/14

Извлечение из письма ФНС России от 02.02.2010 N 3-2-11/1@

...В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, но не более установленного размера.

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный данным подпунктом, не применяется в случаях, если сделка купли-продажи вышеназванных объектов совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 Кодекса.

В частности, пп. 3 п. 1 ст. 20 Кодекса взаимозависимыми признаются лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Таким образом, имущественный налоговый вычет не предоставляется физическим лицам, состоящим в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в отношениях свойства, независимо от условий и экономических результатов заключенной между ними сделки купли-продажи жилого помещения...

"Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.