Отчитываемся за полугодие (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.)

Отчитываемся за полугодие

До 30 июля текущего года бухгалтерским службам организаций надлежит реализовать возложенную на них обязанность по представлению бухгалтерской отчетности за полугодие (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Касается это в том числе и вновь созданных организаций, которые были зарегистрированы во втором квартале и за период с момента создания до окончания квартала не осуществляли какую-либо хозяйственную деятельность (письмо УФНС по г. Москве от 27.01.06 N 21-11/5428).

Исключение из данного правила составляют бюджетные и общественные организации и объединения, а также их структурные подразделения, не ведущие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров, работ или услуг.

Примечание. Завершился первый месяц лета, а это означает, что у бухгалтеров начинается отчетная кампания за I полугодие 2010 года. В этом месяце необходимо сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность за прошедшие шесть месяцев, представить налоговые декларации, расчеты по исчислению налогов и страховых взносов за соответствующие налоговые и отчетные периоды, а также заполнить формы статистической отчетности.

Если сравнить с отчетностью, которая уже представлялась в текущем году - за 2009 год и первый квартал, - то отчетность за полугодие является относительно простой. Напомним, что это промежуточная отчетность (п. 3 ст. 14 закона N 129-ФЗ и п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). Она включает в себя бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (п. 49 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н).

Хотя этот состав может быть расширен учредителями (участниками) организации за счет форм годовой отчетности и пояснительной записки. Если по решению учредителей организации формируется расширенный состав промежуточной бухгалтерской отчетности, то и во все установленные адреса представляется идентичный комплект бухгалтерской отчетности.

Промежуточная отчетность составляется по состоянию на последнее число последнего месяца отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99), а не на 1-е число следующего. Следовательно, отчетность за первое полугодие составляется на 30 июня 2010 года.

При составлении отчетности организация вправе воспользоваться рекомендуемыми Минфином России формами баланса и отчета о прибылях и убытках (приложение к приказу Минфина России от 22.07.03 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности"). Возможно и использование самостоятельно разработанных форм, если в рекомендуемых формах отсутствуют показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В части бухгалтерского баланса это проявляется во введении новых строк, если данные, которые в них будут отражаться, являются существенными для понимания финансового положения организации, и изъятии из баланса неиспользуемых строк.

В активе баланса оцениваемый актив указывается с учетом оценочного значения. Так, стоимость материально-производственных запасов показывается в балансе за минусом резерва под их обесценение, дебиторская задолженность - за минусом резерва по сомнительным долгам. В пассиве же баланса это уменьшение - через изменение счета 91 "Прочие доходы и расходы" - отразится через увеличение или уменьшение показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Акционерным обществам необходимо оценивать стоимость чистых активов ежеквартально по окончании каждого квартала и раскрывать данную информацию в промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 5 и 6 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 N 10н/03-6/пз).

В отношении ежеквартального расчета чистых активов акционерных обществ следует обратить внимание на нововведение, вступившие в силу с начала текущего года (подп. "г" п. 3 ст. 3 Федерального закона от 27.12.09 N 352-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части пересмотра ограничений для хозяйственных обществ при формировании уставного капитала, пересмотра способов защиты прав кредиторов при уменьшении уставного капитала, изменения требований к хозяйственным обществам в случае несоответствия уставного капитала стоимости чистых активов, пересмотра ограничений, связанных с осуществлением хозяйственными обществами эмиссии облигаций").

Если стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала более чем на 25% по окончании трех, шести, девяти или двенадцати месяцев финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, то общество дважды с периодичностью один раз в месяц обязано поместить в СМИ, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о снижении стоимости чистых активов общества (п. 7 ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Также сведения о стоимости чистых активов юридического лица, являющегося акционерным обществом, на дату окончания последнего завершенного отчетного периода теперь вносятся в Единый государственный реестр юридических лиц (подп. "ф" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Таким образом, акционерные общества по итогам каждого квартала, в том числе и второго текущего года, при изменении стоимости чистых активов должны в течение трех рабочих дней сообщать об этом в регистрирующий орган по месту своего нахождения (п. 5 ст. 5 закона о государственной регистрации).

Новое в исправлении ошибок

С 1 января 2010 года абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ дополнен нормой, согласно которой налогоплательщики вправе пересчитывать налоговую базу и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым периодам, в случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога (п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Примечание. В налоговом учете при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Введенная норма наконец-то урегулировала окончательно вопрос о возможности применения вычета в более позднем периоде, чем тот, в котором у налогоплательщика появилось право на него (п. 1 ст. 171 НК РФ). А такое желание может возникнуть в случае, если налоговые вычеты, указанные в декларации по НДС за налоговый период, превышают суммы налога, исчисленного в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Перенос вычета на следующий налоговый период позволит налогоплательщику избежать камеральной проверки по более жесткому режиму.

Отметим, что отдельные арбитражные суды считают, что налогоплательщик, получивший надлежаще оформленный счет-фактуру в следующем налоговом периоде после получения товара (работы, услуги), должен подать уточненную декларацию по налогу за тот период, в котором совершена хозяйственная операция, заявив при этом вычет НДС. Предъявление налога к вычету в периоде получения счета-фактуры без привязки к моменту совершения операции по приобретению товара, на взгляд судей ФАС Северо-Кавказского округа, недопустимо (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.09 N А53-6624/2008).

Со своими коллегами солидарны и судьи ФАС Восточно-Сибирского округа, указавшие в постановлении от 25.12.06 N А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1, что применение вычета в более позднем периоде, чем тот, в котором появилось право на него, неправомерно, так как отражение в декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, является незаконным.

Примечание. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.09 N А38-3841/2008-5-270 отмечено, что пункт 2 статьи 173 НК РФ предоставляет возможность возмещения налогоплательщику сумм НДС, если налоговые вычеты, указанные в декларации, превышают суммы налога, исчисленного в связи с реализацией товаров (работ, услуг), применительно к определенному налоговому периоду. Следовательно, отражение в налоговой декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, является незаконным.

Налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в поданной ранее налоговой декларации по НДС, по мнению Президиума ВАС России, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним (постановление Президиума ВАС России от 07.06.05 N 1321/05).

Минфин России же в последнее время не возражал, если налогоплательщик принимал к вычету НДС в периоде, когда поступил счет-фактура, выставленный продавцом в предыдущем налоговом периоде. Финансисты подтвердили, что право на вычет налога на добавленную стоимость по приобретенному товару для производственных целей возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором указанный товар принят на учет, в случае наличия у организации счета-фактуры по этому товару. И этим правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога (письмо Минфина России от 01.10.09 N 03-07-11/244).

Пример 1

Организация в июне 2010 года приобрела материалы, используемые при производстве продукции, операция по реализации которой облагается НДС. Их стоимость - 312 700 руб., в том числе НДС 47 700 руб. Материалы были оприходованы в этом же месяце, счет-фактура от 29.06.10 поступил налогоплательщику 19 июля. Согласно налоговой декларации по НДС за II квартал 2010 года, которая была представлена в ИФНС России по месту регистрации налогоплательщика 16 июля, ему надлежит уплатить в бюджет 24 678 руб.

У налогоплательщика при получении счета-фактуры от поставщика материалов было еще время для подачи уточненной декларации по НДС за II квартал 2010 года до истечения срока ее подачи - 20 июля. Если бы он это сделал, то налоговики посчитали бы ее поданной в срок, поскольку она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). Но в уточненной декларации сумма вычетов превосходила бы величину начисленного НДС на 23 022 руб. (47 700 - 24 678).

Если же по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. При камеральной проверке в этом случае налоговики проверяют обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению (п. 1 ст. 176 НК РФ).

Во избежание такой камеральной проверки руководством организации принято решение:

уточненную налоговую декларацию по НДС за II квартал 2010 года не подавать;

сумму НДС, выставленную поставщиком материалов, учесть по моменту поступления счета-фактуры, то есть в вычетах III квартала 2010 года на основании введенной нормы абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Налогоплательщики, выявившие в прошлом налоговом периоде ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога на прибыль организаций, начиная с 1 января 2010 года вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены такие ошибки (письмо Минфина России от 29.03.10 N 03-02-07/1-131).

Таким образом, указанная норма позволяет в некоторой мере сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Напомним, что в бухгалтерском учете при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления можно произвести записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению по соответствующим адресам годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях же выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н).

Осуществляя такой перерасчет, финансисты рекомендовали налогоплательщикам отражать сумму выявленного своевременно не учтенного расхода в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (письма Минфина России от 18.03.10 N 03-03-06/1/148, от 13.04.10 N 03-03-06/1/261).

Примечание. К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе не учтенные в момент возникновения расходы.

Пример 2

В сентябре 2009 года организация ввела в эксплуатацию конвейер ленточный передвижной прочий, первоначальная стоимость которого 1 000 800 руб. Бухгалтер, посчитав его конвейером ленточным прочим, установил срок полезного использования в налоговом учете 80 месяцев (конвейеры ленточные прочие (код ОКОФ 14 2915040) согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1), отнесены к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Учетной политикой для целей налогообложения на 2009 год по основным средствам установлен линейный способ начисления.

Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии с указанной классификацией, по объекту установлен линейный метод начисления амортизации. Исходя из этого сумма ежемесячной амортизации в обоих учетах - 12 510 руб./мес. (1 000 800 руб. / 80 мес.).

В мае 2010 года бухгалтер обнаружил, что конвейер ленточный передвижной прочий (код ОКОФ 14 2915327) также указан в классификации. И включен он в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Поэтому было принято решение по изменению срока полезного использования, величина которого стала 40 месяцев; следовательно, сумма ежемесячной амортизации в обоих учетах возросла до 25 020 руб./мес. (1 000 800 руб. : 40 мес.).

В 2009 году:

в налоговом учете в расходах в качестве амортизационных отчислений было учтено 37 530 руб. (12 510 руб./мес. х 3 мес.);

в бухгалтерском учете начисление амортизации сопровождалось следующей записью, осуществляемой 31 октября (30 ноября, 31 декабря):

Дебет 20 Кредит 02

- 12 510 руб. - начислена амортизация по конвейеру за октябрь (ноябрь, декабрь).

Примечание. Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии с указанной классификацией, по объекту установлен линейный метод начисления амортизации.

Поскольку в результате уточнения срока полезного использования конвейера сумма ежемесячной амортизации увеличилась до 25 020 руб., то в 2009 году налогоплательщику надлежало бы включить в расходы в качестве амортизации конвейера 75 060 руб. (25 020 руб./мес. х 3 мес.). Следовательно, величина налоговой базы за этот год уменьшится на 37 530 руб. (75 060 - 37 530). А это, в свою очередь, приводит к излишней уплате налога на прибыль организаций за этот год - 7506 руб. (37 530 руб. х 20%).

Согласно введенной норме абзаца 3 пункта 1 статьи 54 организация вправе при исчислении налога на прибыль за I полугодие 2010 года включить в качестве амортизационных отчислений дополнительно 37 530 руб., относящиеся к начислениям IV квартала 2009 года. Еще такую же сумму она включит в расходы в связи с начислением в первом квартале текущего года амортизации по конвейеру в размере 37 530 руб. Итого в налоговом учете за полугодие начисленная сумма амортизации по объекту составит 187 650 руб. (37 530 руб. + 25 020 руб./мес. х 3 мес. + 37 530 руб. + 37 530 руб.).

Поскольку ошибка в начислении амортизации обнаружена в мае текущего года, то ее исправление в бухгалтерском учете за 2009 год необходимо произвести с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", доначисленная же сумма амортизации за январь-апрель - 50 040 руб. ((25 010 руб./мес. - 12 510 руб./мес.) х 4 мес.) - учитывается с помощью дополнительной проводки:

Дебет 02 Кредит 91-1

- 37 530 руб. - восстановлена сумма ошибочно начисленной амортизации, относящейся к 2009 году;

Дебет 91-2 Кредит 02

- 75 060 руб. (25 020 руб./мес. х 3 мес.) - начислена амортизация за октябрь-декабрь 2009 года;

Дебет 20 Кредит 02

- 50 040 руб. - доначислена амортизация за январь-апрель;

Дебет 20 Кредит 02

- 25 020 руб. - начислена амортизация по конвейеру за май (июнь).

Случается, что налогоплательщик сразу находит несколько ошибок как по доходам, так и по расходам. И может оказаться, что сумма расходов превзойдет величину доходов. И, казалось бы, вполне логично осуществить пересчет по ним в отчетном (налоговом) периоде, когда они были обнаружены. Ведь допущенные ошибки в совокупности привели к излишней уплате налога.

Однако Минфин России придерживается иной позиции. При обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговую базу и сумму налога чиновники рекомендуют уточнять в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения) в соответствии с абзацами 2 и 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Пример 3

Дополним условие примера 2: в ноябре 2009 года организация осуществила демонтаж выводимого из эксплуатации объекта основных средств. При этом в бухгалтерском учете были оприходованы материалы стоимостью 6780 руб., в налоговом учете про них "забыли", в мае же об этом "вспомнили".

Стоимость полученных материалов при демонтаже основных средств включается во внереализационные доходы (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Налогоплательщиком обнаружены две ошибки, относящиеся к IV кварталу 2009 года: недоучтены расходы в виде амортизации - 37 530 руб. - и внереализационные доходы - 6780 руб. Поскольку величина расходов превосходит сумму доходов (37 530 > 6780), то их совокупность - 30 750 руб. (37 530 - 6780) - уменьшает налоговую базу и приводит к излишней уплате налога на прибыль за 2009 год.

Вариант 1. Последовав рекомендациям финансистов, организация осуществила перерасчет налоговой базы и суммы налога в части неучтенных:

37 530 руб. расходов - при исчислении налога на прибыль за I полугодие 2010 года;

6780 руб. доходов - при исчислении налога на прибыль за 2009 год.

Такой раздельный учет приводит к возникновению недоимки по налогу за 2009 год в сумме 1356 руб. (6780 руб. х 20%).

При обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ), в связи с чем организации следует подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2009 год.

При уплате недостающей суммы налога и пеней, исчисленных за период с 28 марта по дату уплаты этой недоимки, до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик освобождается от ответственности (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Вариант 2. Поскольку при обнаружении ошибки - недоучтенной суммы доходов - налогоплательщику придется представлять уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором она была совершена, то пересчет осуществляется в этом периоде по совокупности доучитываемых доходов и расходов в соответствии с общей нормой (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Так как размер доучитываемых расходов превосходит сумму доходов, то величина налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год уменьшится на 30 750 руб.

При обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

При определении сумм, вносимых:

по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" раздела "Доходы от реализации и внереализационные доходы" (приложение N 1 к листу 02) уточненной декларации учитывается дополнительно 6780 руб.;

по строке 010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" раздела "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" (приложение N 2 к листу 02) - 37 530 руб.

Следовательно, в уточненной декларации сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, будет уменьшена на 6150 руб. (30 750 руб. х 20%).

Найденные ошибки, не приводящие к излишней уплате налога за налоговый период, в котором ошибки были совершены, могут относиться к периоду, в котором организация получала убыток.

Примечание. Ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, предлагается отражать в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен (письма Минфина России от 05.05.10 N 03-02-07/1-216, N 03-07-06/86, N 03-07-06/85, N 03-07-06/84, от 08.04.10 N 03-02-07/1-153).

Поскольку при увеличении размера убытка величина налоговой базы не изменяется, то выявленные ошибки в этом случае не приводят к излишней уплате налога. Исходя из этого такие ошибки налогоплательщику предлагается учитывать в налоговом периоде, в котором они были совершены (письма Минфина России от 07.05.10 N 03-02-07/1-225, от 27.04.10 N 03-02-07/1-193, от 23.04.10 N 03-02-07/1-188).

Пример 4

Уточним условие примера 2: в 2009 году в налоговом учете расходы организации превзошли полученные доходы на 189 328 руб.

Поскольку в прошлом году в налоговом учете получен убыток, то доначисляемую сумму амортизации за октябрь-декабрь надлежит учесть в расходах этого налогового периода. Следовательно, размер убытка за 2009 год возрастет до 226 858 руб. (189 328 + 37 530).

Чтобы иметь возможность перенести на будущее эту сумму убытка организации, необходимо представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 год.

На заметку

- упрощенцам

Налоговая ставка для упрощенцев, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, установлена в размере 15%. При этом законами субъектов РФ могут устанавливаться дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Региональные законодатели более 60 субъектов РФ воспользовались таким правом и установили пониженные ставки налога для указанных налогоплательщиков.

В некоторых субъектах для всех из них установлена единая пониженная ставка (г. Санкт-Петербург, Оренбургская область, Псковская область). В других же (а таких большинство) пониженные ставки установлены для определенных видов деятельности. При этом многие законодатели, устанавливая "льготные" ставки, указали и условия, при выполнении которых "упрощенец" может воспользоваться ими.

Но встречаются регионы, в которых установлены пониженные ставки по видам деятельности без каких-либо условий. И не исключена вероятность, что у "упрощенца", осуществляющего несколько видов деятельности, один из них (несколько, но не все) подпадает под более "льготное" обложение. В результате он как бы "сочленяет" в себе несколько категорий налогоплательщиков, в отношении которых законом субъекта РФ установлены дифференцированные ставки налога.

Примечание. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми и учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, - то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Минфин России предложил такому налогоплательщику при применении закона субъекта РФ, предусматривающего различные налоговые ставки для различных категорий налогоплательщиков, применять наименьшую (как ни странно) из этих налоговых ставок. И аргументировали чиновники это тем, что:

главой 26.2 НК РФ не предусмотрено применение одним налогоплательщиком нескольких налоговых ставок, установленных для отдельных категорий налогоплательщиков;

в главе не указан механизм учета доходов и расходов, а также их распределения для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при применении налогоплательщиком разных налоговых ставок.

Плательщикам транспортного налога, уплачивающим в течение налогового периода авансовые платежи по этому налогу, по истечении каждого отчетного периода надлежит представлять в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. И представить такой расчет они должны не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 2 и 3 ст. 363.1 НК РФ). Но данная обязанность не распространяется на налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, установленные главами 26.1 и 26.2 НК РФ.

Идентичные нормы:

по представлению в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и

освобождению от такой обязанности налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, установленные главами 26.1 и 26.2 НК РФ, -

имеются и в главе 31 НК РФ (п. 2 ст. 398 НК РФ).

Исходя из этого по итогам II квартала 2010 года "чистые" "сельскохозяйственники" и "упрощенцы":

организации, имеющие на учете транспортные средства, исчисляют сумму авансового платежа по транспортному налогу и уплачивают ее в срок, установленный законами субъектов РФ, который не может быть ранее 31 июля (п. 1 и 2 ст. 363 НК, п. 3 ст. 363.1 НК РФ);

организации и физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, исчисляют сумму авансового платежа по земельному налогу и уплачивают ее в срок, установленный нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), который не может быть ранее 31 июля (п. 1 ст. 397, п. 3 ст. 398 НК РФ).

Налоговые же расчеты по авансовым платежам по транспортному и земельному налогам по окончании отчетного периода (в том числе и по окончании II квартала 2010 года) они не представляют.

Но довольно часто "упрощенцы" - организации и индивидуальные предприниматели осуществляют также виды деятельности, которые переведены на уплату ЕНВД.

Если организация использует транспортное средство только в рамках упрощенной системы налогообложения, то она освобождается от обязанности представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу.

Если же принадлежащее организации транспортное средство используется как при "упрощенке", так и в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности либо только по виду деятельности, по которому уплачивается ЕНВД, то она обязана представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу по итогам отчетных периодов (письмо Минфина России от 29.04.10 N 03-05-05-04/03), в том числе и по итогам второго квартала текущего года.

Аналогия прослеживается и в части представления налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу.

Если деятельность указанных лиц осуществляется на одном земельном участке, то они обязаны представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу в отношении такого земельного участка.

Если же их деятельность осуществляется на разных земельных участках, то обязанность по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу возникает лишь в отношении земельного участка, на котором осуществляется предпринимательская деятельность по виду, по которому уплачивается ЕНВД (письмо Минфина России от 06.04.09 N 03-11-09/123).

- страхователям

В июле страхователи по государственным видам обязательного страхования, осуществляющие выплаты и вознаграждения физическим лицам, будут второй раз отчитываться перед территориальными органами ПФР и ФСС России.

Примечание. Финансисты обратили внимание региональных законодателей на то, что общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков, использующих пониженную ставку налога, должны быть сформулированы в акте законодательства субъектов РФ о налогах и сборах таким образом, чтобы не допускалось их произвольное толкование и налоговые органы имели возможность проверки на предмет соответствия налогоплательщика установленной категории (письмо Минфина России от 29.03.10 N 03-11-06/2/44).

В пункте 9 статьи 15 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", которым установлены сроки представления:

расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 12.11.09 N 894н);

расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма 4-ФСС РФ, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 06.11.09 N 871н), -

законодатель использовал понятия "до 1-го числа" и "до 15-го числа".

Минздравсоцразвития России в письме от 01.03.10 N 422-19 разъяснило эти понятия. По мнению чиновников, "до 1-го числа" и "до 15-го числа" означает, что срок представления расчетов истекает в дни, предшествующие указанным датам. Если последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 4 закона N 212-ФЗ). Поэтому последним днем представления:

расчета в ПФР за I полугодие 2010 года является 2 августа (31 июля - суббота), за 9 месяцев - 1 ноября (31 октября - воскресенье), за 2010 год - 31 января 2011 года;

расчета в ФСС России за I полугодие 2010 года - 14 июля, за 9 месяцев - 14 октября, за 2010 года - 14 января 2011 года включительно.

Примечание. Если организация использует транспортное средство только в рамках упрощенной системы налогообложения, то она освобождается от обязанности представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу.

Указанные последние дни сдачи отчетности в ПФР не вызывают сомнений. С приведенными днями сдачи расчета в ФСС России также следовало бы согласиться, если бы разработчики формы 4-ФСС РФ на титульном листе не указали, что расчет представляется не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Эта же дата фигурирует и в пункте 5 Рекомендуемого порядка заполнения расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма 4-ФСС РФ).

Как видим, возникло противоречие в части последнего дня представления расчета в территориальное отделение ФСС России.

Законодатель в НК РФ установил положение, которое позволяет все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ). Аналогичной нормы в законе N 212-ФЗ не существует. Поэтому, чтобы не подвергать себя излишнему риску, расчет по форме 4-ФСС РФ за I полугодие 2010 года желательно представить в территориальное отделение фонда все же не позднее 14 июля. Хотя специалисты ФСС России неоднократно называли последним днем сдачи указанного расчета 15-е число следующего месяца.

Возможно, это связано с тем, что именно эта дата - 15-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, - указана законодателем в Федеральном законе от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" в качестве последнего дня (не позднее) представления отчетности по данному виду страхования плательщиком страховых взносов страховщику по месту регистрации по форме, установленной Минздравсоцразвития России (абз. 2 п. 2 ст. 24 закона N 125-ФЗ). И как-то нелогично выглядит обязанность представления одного раздела формы - по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - на день раньше второго - по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В каждом из приведенных законов, регулирующих порядок начисления страховых взносов по соответствующему виду обязательного страхования, установлена ответственность плательщика за непредставление в установленный срок расчета (ст. 46 закона N 212-ФЗ, ст. 19 закона N 125-ФЗ). Размер штрафа в обоих случаях составляет 5% суммы страховых взносов, подлежащей уплате (доплате) на основе этой отчетности, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей, если опоздание составит менее 180 календарных дней по истечении установленного законом срока представления такой отчетности.

Представление же страхователем установленной отчетности после указанных 180 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы страховых взносов, подлежащей уплате на основе этой отчетности, и 10% суммы страховых взносов, подлежащей уплате на основе этой отчетности, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го календарного дня, но не менее 1000 рублей.

Поэтому территориальные отделения Фонда социального страхования РФ при представлении страхователем расчета по форме 4-ФСС РФ с нарушением установленного законодательством срока могут его привлечь к ответственности в виде штрафа, размер которого определяется отдельно по каждому виду обязательного социального страхования (письмо ФСС России от 22.03.10 N 02-03-10/08-2328).

Расчет по форме РСВ-1 ПФР представляет собой отчетность также по двум видам обязательного страхования - пенсионному и медицинскому. За непредставление его в срок территориальные отделения ПФР, воспользовавшись упомянутой нормой статьи 46 закона N 212-ФЗ, попытаются взыскивать штраф, размер которого, по всей видимости, также будет ими исчисляться отдельно по каждому из указанных видов обязательного страхования.

Примечание. Территориальные отделения Фонда социального страхования РФ при представлении страхователем расчета по форме 4-ФСС РФ с нарушением установленного законодательством срока могут его привлечь к ответственности в виде штрафа, размер которого определяется отдельно по каждому виду обязательного социального страхования (письмо ФСС России от 22.03.10 N 02-03-10/08-2328).

Страхователям по обязательному пенсионному страхованию, осуществляющим начисления выплат и вознаграждений физическим лицам, вменено в обязанность представление в территориальные отделения ПФР сведений, касающихся индивидуального персонифицированного учета в системе государственного пенсионного страхования (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.96 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования"). По начислениям текущего года такие сведения представляются дважды - по окончании полугодия и календарного года. При этом сведения об индивидуальном (персонифицированном) учете за полугодие страхователям надлежит представить до 1 августа текущего года (п. 12 ст. 37 Федерального закона от 24.07.09 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

В законе N 27-ФЗ в отличие от закона N 212-ФЗ не существует специальной нормы по переносу срока сдачи, приходящегося на выходной или нерабочий праздничный день, на ближайший следующий за ним рабочий день. Возможно, пенсионщики и посчитают представление отчетности по персонифицированному учету 2 августа (ближайший рабочий день после субботы 31 августа) совершенным в срок. Но опять же для исключения риска наложения штрафных санкций желательно ее представить в территориальное отделение ПФР не позднее 30 июля.

За непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, либо представление неполных и (или) недостоверных сведений к страхователям могут быть применены финансовые санкции в виде взыскания штрафа в размере 10% причитающихся платежей в ПФР за отчетный период.

Взыскание указанной суммы производится органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке (абз. 3 ст. 17 закона N 27-ФЗ).

Обязанность по представлению отчетности по персонифицированному учету распространяется на всех страхователей, производящих выплаты физическим лицам. А таковыми могут быть как организации, так и индивидуальные предприниматели, применяющие как общие режимы налогообложения, так и специальные налоговые.

ПФР для отчетности по персонифицированному учету за первое полугодие 2010 года разрабатывались новые формы. Пенсионщики надеялись приказ по их утверждению зарегистрировать в Минюсте не позднее конца первого квартала. Но этого, как видим, не произошло. Однако они все еще не теряют надежды, что это свершится - теперь уже в июне. У страхователей же тогда останется не столь уж и много времени для ознакомления с новыми формами. Вместо форм СЗВ-4-1 и СЗВ-4-2 предлагается использовать формы СЗВ-6-1 и СЗВ-6-2. Форма СЗВ-6-1 заполняется, если у застрахованного лица в течение первого полугодия были:

какие-либо условия для назначения досрочной трудовой пенсии, либо

периоды, которые влияют на исчисление его трудового стажа, либо

административные отпуска за свой счет или периоды временной нетрудоспособности.

Данные по всем остальным работникам указываются в форме СЗВ-6-2. Указанные формы дополнены графами, в которых надлежит отразить суммы уплаченных страховых взносов, направляемых на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

- в том числе и застрахованным лицам

Не совсем понятно это новое требование, поскольку с 1 июля 2010 года (то есть когда наступит время внесения специалистами ПФР данных из полученных индивидуальных сведений за первое полугодие текущего года в индивидуальные лицевые счета застрахованных лиц) начинает действовать новая редакция подпункта 13 пункта 2 статьи 6 закона N 27-ФЗ. Согласно этой норме в индивидуальный лицевой счет лиц:

1966 года рождения и старше заносится сумма страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии по тарифу 16,0 процентных пункта тарифа страхового взноса независимо от фактически уплаченной страхователем суммы страховых взносов за данное застрахованное лицо;

1967 года рождения и моложе - сумма страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии по тарифу 10,0 процентных пункта тарифа страхового взноса независимо от фактически уплаченной страхователем суммы страховых взносов за данное застрахованное лицо.

Застрахованным лицам, которым начисления производили работодатели:

использующие специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога;

имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны;

применяющие упрощенную систему налогообложения;

уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

общественные организации инвалидов, отвечающие критериям, приведенным в подпункте 2 пункта 2 статьи 57 закона N 212-ФЗ;

сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, указанным в статье 346.2 НК РФ, -

а также физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, данное положение должно быть по душе. Ведь в их индивидуальные лицевые счета будет занесена сумма, превышающая начисления (перечисленные) работодателя, так как для указанных плательщиков страховых взносов в текущем году установлены пониженные тарифы страховых взносов в ПФР - от 10,3 до 15,8% (п. 2 ст. 57 закона N 212-ФЗ). При этом размеры тарифов страховых взносов, направляемых на финансирование страховой части трудовой пенсии, используемые указанными работодателями, составляют:

для лиц 1966 года рождения и старше - от 10,3 до 15,8%;

для лиц 1967 года рождения и моложе - от 4,3 до 9,8%

(п. 2 ст. 33 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Застрахованные лица, которым начисления производили остальные работодатели (а таких большинство), оказываются "ущемленными". При начислении страховых взносов, направляемых на финансирование страховой части трудовой пенсии, работодатели использовали по возрастным группам тарифы 20,0 и 14,0% (п. 1 ст. 57 закона N 212-ФЗ, п. 1 ст. 33 закона N 167-ФЗ), а в их индивидуальные карточки будут занесены суммы, исчисленные, как было сказано выше, по тарифу 16,0 и 10%.

Как видим, для обеих возрастных групп застрахованных лиц разница в тарифах - 4% ((20 - 16) = (14 - 10)).

В специальной же части индивидуального лицевого счета застрахованных лиц 1967 года рождения и моложе сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поступившая на накопительную часть трудовой пенсии, учитывается по тарифу 6,0 процентных пункта тарифа страхового взноса (подп. 1 п. 3 ст. 6 закона N 27-ФЗ в редакции, действующей с 1 июля 2010 года).

Для обеспечения полного представления индивидуальных сведений (то есть на всех лиц, работавших в текущем году, независимо от периода работы) необходимо уточнить наличие у всех работников страхового свидетельства обязательного пенсионного страхования. Для представления сведений на работников, уволенных в первом полугодии, страховые номера их индивидуальных лицевых счетов необходимо уточнить, связавшись с ними. В противном же случае остается обращаться с запросом в территориальное отделение ПФР.

Следует проверить соответствие фамилии застрахованного лица в паспорте и страховом свидетельстве обязательного пенсионного страхования в случае изменения фамилии. Если в индивидуальном лицевом счете работника фамилия не изменена в соответствии с паспортом, то представленные данные индивидуальных сведений застрахованного лица не будут внесены в его индивидуальный лицевой счет. Для изменения фамилии в индивидуальном лицевом счете застрахованного лица (а также в страховом свидетельстве обязательного пенсионного страхования) следует подать в территориальный орган ПФР заявление об обмене страхового свидетельства.

Необходимо провести работу по уточнению адресов застрахованных лиц. Требование заполнения реквизита "Адрес для направления информации о состоянии индивидуального лицевого счета" при первом представлении форм, а также при изменении указанного ранее адреса, скорее всего, останется и в новых представляемых формах.

Также стоит обратиться в территориальное отделение ПФР для сверки информации об уплаченных и поступивших на счет фонда платежах и уточнения периодов, за которые произведена их уплата, с целью своевременного устранения расхождений. При наличии расхождений в указанное территориальное отделение представляются копии платежных поручений. Данный вопрос теперь полностью решается в отделениях ПФР в отличие от прошлых лет, когда для окончательного его решения надлежало обратиться в свою налоговую инспекцию.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.