Налоговая проверка: какие нарушения допускают налоговики? (А. Верник, "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.)

Налоговая проверка: какие нарушения допускают налоговики?

Привлечение налогоплательщика к ответственности по результатам налоговой проверки - обычное дело. Однако налоговая проверка - это не карательная операция, а четко регламентированная законом процедура, которая должна подчиняться определенным правилам. Давайте посмотрим, какие именно правила склонны нарушать налоговики.

А налогоплательщика известили?

Закон устанавливает обязанность налогового органа извещать налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки. Однако, как показывает практика, налоговики этой обязанностью частенько пренебрегают.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Итак, закон прямо устанавливает обязанность налогового органа извещать налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки - это основание для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Примечание. В случае обнаружения неточностей или противоречий в представленных налогоплательщиком документах налоговые органы должны вначале потребовать пояснений у проверяемой организации и потом при наличии соответствующих обстоятельств привлекать налогоплательщика к ответственности.

Обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения - это существенное условие.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки становится основанием для отмены такого решения. В рассматриваемом случае налоговая инспекция вынесла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и не известила об этом налогоплательщика. По мнению суда, лицо, в отношении которого проводится налоговая проверка, должно участвовать в рассмотрении любых материалов, имеющихся у налогового органа, на всех стадиях налогового контроля. Данное обстоятельство было расценено судом как нарушение пункта 14 статьи 101 НК РФ (определение ВАС России от 01.10.09 N ВАС-12045/09).

По другому делу суд установил, что материалы налоговой проверки организации рассмотрены без участия представителя организации. Налоговики представили в качестве надлежащего извещения организации о месте и времени рассмотрения материалов проверки налоговым органом копию письма заместителя начальника налогового органа, направленного без подтверждения его вручения руководителю организации. Доказательства направления письма об извещении организации о месте и времени рассмотрения материалов проверки по юридическому адресу организации в материалы дела представлены не были.

Суд сделал правомерный вывод о несоблюдении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и удовлетворил требование организации, признав недействительным решение налогового органа (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.06.09 N А17-7258/2008).

Форма уведомления налогоплательщика утверждена приказом Минфина России и ФНС России от 31.05.07 N ММ-3-06/338, и уведомление налогоплательщика в иной форме также считается нарушением.

Так, суд признал незаконным решение налогового органа в связи с отсутствием доказательств извещения надлежащим образом налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. При этом был отклонен довод о том, что налогоплательщик был извещен телефонограммой.

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случаях, связанных с исполнением налоговыми органами законодательства о налогах и сборах, вызывать налогоплательщиков указанные органы вправе на основании письменного уведомления (форма утв. приказом Минфина России и ФНС России от 31.05.07 N ММ-3-06/338). Кроме того, уведомление налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки в день их рассмотрения нарушает право налогоплательщика представить письменные возражения на материалы проверки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.09 N А53-11164/2008).

Суд установил, что налогоплательщик приглашался на ознакомление с материалами, полученными в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля путем направления уведомления. При этом данным письмом налогоплательщик не извещался о рассмотрении материалов налоговой проверки, а иные доказательства извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения указанных материалов налоговым органом не представлено. Суд пришел к выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что влечет признание недействительным решения налогового органа (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.10 N А27-11192/2009).

Как насчет переплаты?

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Однако иной раз даже при наличии переплаты налоговики привлекают организации к ответственности. Зачастую наличие переплаты по тому или иному налогу становится сюрпризом для налоговиков: они даже не проверяют ее наличие или отсутствие.

Примечание. Налоговый орган отказал в применении ставки 0% НДС, и это решение было признано незаконным. Судом было установлено, что налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% при экспортных операциях. Налоговый орган не воспользовался правом, предоставленным ему статьей 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика пояснения и дополнительные сведения относительно выполнения условий контракта (постановление ФАС Московского округа от 30.11.09 N КА-А40/12823-09).

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога. Налоговый орган, установив наличие у налогоплательщика переплаты по налогу на прибыль и НДС, не вправе требовать уплаты налогов в сумме большей, чем фактически причитается в бюджет. У организации по итогам предыдущих налоговых периодов и на дату принятия налоговым органом решения имелась переплата по налогу на прибыль в суммах, превышающих доначисленные по результатам налоговой проверки суммы.

Поэтому суд пришел к выводу о том, что ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ, не может быть применена в отношении организации (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.06.09 N Ф03-2765/2009).

Суд признал недействительным решение налогового органа в части привлечения к ответственности за неполную уплату НДС, поскольку подача налогоплательщиком во время проведения выездной налоговой проверки уточненных деклараций с исчислением НДС к уплате не привела к возникновению задолженности перед бюджетом: в предшествующие налоговые периоды у заявителя числилась переплата по налогу, подтвержденная в установленном порядке (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.10 N А33-12152/2009).

Степень вины налогоплательщика должна быть оценена

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен выявлять обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (подп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ).

Частенько налоговые органы вообще этот вопрос оставляют без внимания. Суды же, в свою очередь, встают на сторону налогоплательщиков.

Примечание. Суд установил, что документы, перечисленные в поручении налогового органа, отсутствуют у организации, поскольку хозяйственных отношений с проверяемым контрагентом у организации не было. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что вмененное организации налоговое правонарушение - непредставление документов в установленный срок - в его действиях отсутствует (постановление ФАС Московского округа от 07.07.09 N КА-А40/6137-09).

Так, суд принял сторону налогоплательщика, указав на то, что налоговым органом при привлечении организации к налоговой ответственности не дана оценка степени вины организации. Суд признал недействительным решение налогового органа в части привлечения организации к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку в оспариваемом решении налогового органа не нашел отражения вопрос о наличии вины организации в совершении налогового правонарушения, а также достаточные доказательства вины налогоплательщика отсутствуют в материалах дела (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.09 N А27-12815/2008).

По другому делу суд признал недействительным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление в установленный срок налоговой декларации, поскольку налоговый орган не исследовал наличие вины организации в совершении налогового правонарушения. Налоговая декларация в электронном виде была представлена организацией своевременно, что подтверждается выпиской из системы, подтверждением оператора, письмами оператора, письмом. Факт своевременного направления организацией налоговой отчетности именно в адрес налогового органа подтвержден оператором в письме по запросу суда (см. постановление ФАС Поволжского округа от 06.08.09 N А55-18693/2008).

Суд установил, что у организации отсутствовала реальная возможность подготовить все истребованные в ходе проверки документы в срок, установленный налоговым органом в требовании. В ответ на выставленное в ходе проверки требование налогового органа о представлении документов организацией было направлено ходатайство о предоставлении отсрочки исполнения требования в связи с большим документооборотом. При этом до момента запрошенной отсрочки все запрошенные документы были представлены в налоговый орган. Налогоплательщик не отказывался от исполнения возложенной на него законом обязанности по представлению документов. Более того, все возможные действия для соблюдения установленного налоговым органом срока были предприняты. То, что организация не успела подготовить истребованные документы в назначенный срок, обусловлено причиной объективного характера, связанной с невозможностью подготовки в срок большого объема документов (см. постановление ФАС Московского округа от 23.11.09 N КА-А41/12340-09).

А. Верник,

юрист, специалист по налоговому праву

"Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.