Просроченная "дебиторка". Взыскать через суд или списать? (М.В. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.)

Просроченная "дебиторка". Взыскать через суд или списать?

Многие компании в процессе своей деятельности сталкиваются с ситуацией, когда товар был отгружен, но покупатель за него вовремя не рассчитался, из-за чего в учете возникла просроченная "дебиторка". Иногда такую задолженность вместе с санкциями за несвоевременную оплату фирме удается взыскать через суд. Но появляется ли при этом у компании налоговый доход? Ответ недавно дали представители Минфина России.

Чтобы избежать неприятных ситуаций, возникающих в связи с неоплатой товара, фирма-поставщик может предусмотреть в договоре штрафные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства покупателем. Тогда в случае несвоевременной оплаты товара покупатель будет обязан заплатить неустойку - штраф или пени.

Если же договором никакие санкции не предусмотрены, то фирма-кредитор может через суд истребовать неустойку в размере, который установлен законом*(1).

Но если сумма задолженности небольшая или же фирма заранее знает, что взыскать ее с покупателя не удастся, то лучше по истечении определенного времени списать этот долг. Правда, сделать это необходимо с учетом требований налогового законодательства, иначе признать сумму такой задолженности в целях налогообложения прибыли фирма не сможет.

Если фирма выиграла суд...

Если суд обязал покупателя-должника выплатить задолженность по договору поставки, то порядок учета таких доходов у фирмы-кредитора будет зависеть от конкретного вида выплат.

Например, сумма основного долга, подлежащая получению с покупателя на основании судебного решения, в учете фирмы-кредитора никак не отражается. Поскольку эта сумма уже была включена в состав доходов на дату реализации товара, она не подлежит повторному отражению в учете. Такого мнения придерживаются в Минфине России*(2).

Совершенно другая ситуация, если помимо суммы основного долга фирма взыскала с покупателя еще и доход в виде неустойки за несоблюдение условий договора. Эта сумма будет учтена в бухгалтерском учете как прочие доходы в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании. А в налоговом учете - на дату вступления в законную силу решения суда*(3). Получается, что если решение суда вынесено, допустим, в марте, а в законную силу вступило в апреле, то доход в виде неустойки фирма-кредитор отразит в бухгалтерском учете в марте, а в налоговом - в апреле, что приведет к возникновению налогооблагаемой временной разницы*(4). Аналогичным образом должна учитываться и госпошлина, подлежащая возмещению за счет должника*(5).

Пример

ООО "Персей" через суд взыскало с покупателя задолженность за поставленный товар в сумме 29 000 руб. (в т.ч. НДС - 4424 руб.). Кроме того, суд обязал должника уплатить штраф за несвоевременную оплату товара - 8000 руб., а также возместить ООО "Персей" расходы на госпошлину в сумме 1000 руб. Решение суда было вынесено в июле, а вступило в законную силу в августе.

В июле на основании судебного решения бухгалтер ООО "Персей" сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 1000 руб. - отражена госпошлина, подлежащая возмещению должником (на дату вынесения решения);

Дебет 76 Кредит 91-1

- 8000 руб. - отражен штраф, присужденный по решению суда (на дату вынесения решения).

В налоговом учете доход в виде штрафа (8000 руб.) и госпошлины (1000 руб.) будет признан лишь в августе (на дату вступления в силу судебного решения), из-за чего в июле у ООО "Персей" возникла налогооблагаемая временная разница и в результате сформировалось ОНО (п. 15 ПБУ 18/02).

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1800 руб. ((8000 руб. + 1000 руб.) х 20%) - сформировано ОНО.

В августе, когда сумма дохода в виде неустойки и госпошлины будет отражена в налоговом учете, бухгалтер ООО "Персей" сделает проводку по погашению ОНО:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1800 руб. - погашено ОНО.

Обратите внимание, что сумма основного долга - 29 000 руб. (в т.ч. НДС - 4424 руб.) - ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете ООО "Персей" не отражается.

Неустойка и НДС

При получении доходов в виде неустойки за неисполнение договорных обязательств многие компании задаются вопросом: нужно ли облагать их НДС?

Официальная позиция чиновников по этому вопросу состоит в том, что сумма полученной от покупателя неустойки должна облагаться НДС, так как это поступления, связанные с оплатой реализованных товаров, которые увеличивают налоговую базу поставщика на основании требований подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса*(6)

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 162

Но арбитражная практика в подобных ситуациях складывается в пользу компаний. Судьи Президиума ВАС РФ еще в 2008 году указали, что штрафы и пени, полученные от контрагента за просрочку исполнения обязательств, не связаны с оплатой товара в смысле требований подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса и поэтому не должны облагаться НДС*(7). Такие же выводы содержит большинство судебных решений*(8).

Когда безнадежную "дебиторку" можно списать

Многие фирмы, которые решили не обращаться в суд или же им было отказано во взыскании долга, предпочитают подождать какое-то время, а затем списать дебиторскую задолженность как нереальную для взыскания.

По правилам бухгалтерского учета*(9) "дебиторка" с истекшим сроком исковой давности и другие нереальные для взыскания долги списываются на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя. Если в соответствии с учетной политикой фирма формирует резерв сомнительных долгов, то сумма списанной задолженности относится на счет такого резерва, если нет - на счет прочих расходов. Списанная задолженность включается в расходы в сумме, в которой она была отражена на счетах бухгалтерского учета.

Затем в течение 5 лет ее следует отражать за балансом с сохранением всех документов, подтверждающих возникновение и списание этой задолженности. Это необходимо для того, чтобы была возможность взыскать ее в случае изменения имущественного положения должника.

Но согласно налоговому законодательству отразить в расходах можно далеко не все безнадежные долги. Сумму списанной "дебиторки" можно учесть в расходах по налогу на прибыль только по обстоятельствам, которые перечислены в статье 266 Налогового кодекса. Задолженность, списанную по другим основаниям, включить в состав налоговых расходов нельзя*(10).

Налоговый кодекс устанавливает следующие основания для признания долгов безнадежными ко взысканию.

1. Если в соответствии с гражданским законодательством *(11) обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Сюда относится также списание задолженности, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства*(12).

2. Истек установленный срок исковой давности. Срок исковой давности обычно составляет 3 года. По общему правилу течение этого срока начинается на следующий день после даты окончательного расчета, установленной в договоре. Но если должник совершит действия, свидетельствующие о признании им долга или же фирма-кредитор обратится в суд, течение срока исковой давности прерывается, после чего срок начинает отсчитываться заново*(13). Действиями по признанию долга могут являться, например, частичная уплата задолженности, подписание должником акта сверки, гарантийное письмо.

Обратите внимание, что безнадежную ко взысканию "дебиторку" фирма вправе включить в расходы вместе с НДС. Однако если такая задолженность списывается за счет резерва по сомнительным долгам, то с расходами в виде НДС у компании могут возникнуть проблемы. Из разъяснений Минфина России следует, что резерв, за счет которого дебиторская задолженность относится на расходы, формируется без учета НДС*(14).

Налоговое законодательство не устанавливает срок, в течение которого необходимо списать задолженность с истекшим сроком давности.

Но некоторые суды приходят к выводу, что компании не вправе самостоятельно выбирать период, в котором безнадежный долг следует включить в расходы. Задолженность должна быть списана на основании данных инвентаризации в том налоговом периоде, когда истек срок ее исковой давности или выявлены обстоятельства, которые сделали безнадежность долга очевидной. В других налоговых периодах признать в расходах такую задолженность нельзя*(15).

Есть и положительные для компаний судебные решения, в которых подчеркивается, что действующее законодательство не содержит норм, определяющих срок, в течение которого фирма обязана списать безнадежную "дебиторку", а также норм, обязывающих списывать ее исключительно в периоде, когда по ней истек срок исковой давности или утрачена возможность взыскания*(16).

Пример

В результате проведенной инвентаризации у ООО "Росток" выявлена безнадежная ко взысканию дебиторская задолженность с истекшим сроком давности в сумме 20 000 руб. (в т.ч. НДС - 3051 руб.). Согласно учетной политике ООО "Росток" резервы по сомнительным долгам не создаются. На основании приказа руководителя эта задолженность была списана в августе 2010 г.

Бухгалтер ООО "Росток" сделал следующие проводки по списанию задолженности (на дату приказа руководителя):

Дебет 91-2 Кредит 62

- 20 000 руб. - безнадежная дебиторская задолженность списана за счет прочих расходов;

Дебет 007

- 20 000 руб. - списанная в убыток задолженность отражена за балансом.

Исходя из данных инвентаризации срок исковой давности по этой задолженности истек в 2010 г. Поэтому во избежание проблем при налоговой проверке ООО "Росток" должно включить ее в расходы для целей налогообложения прибыли именно в 2010 г. в сумме 20 000 руб. (в т.ч. НДС - 3051 руб.).

Если же впоследствии эта задолженность будет оплачена, бухгалтер ООО "Росток" на дату ее погашения сделает такие проводки:

Дебет 50, 51 и т.д. Кредит 91-1

- 20 000 руб. - оплаченная сумма дебиторской задолженности отражена как прочие доходы.

Одновременно эта же сумма будет признана в налоговом учете в качестве внереализационных доходов.

Кредит 007

- 20 000 руб. - списана с забалансового учета задолженность в связи с погашением (или же по истечении 5 лет).

М.В. Кузьмина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

В.В. Пименов,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

налоговый консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 330, 332 ГК РФ

*(2) письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/4/60; п. 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(3) пп. 8, 16 ПБУ 9/99; подп. 4 п. 4 ст. 271, ст. 317 НК РФ

*(4) п. 15 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(5) письма Минфина России от 22.12.2008 N 03-03-06/2/176, УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110

*(6) письма Минфина России от 08.12.2009 N 03-07-11/311, от 11.09.2009 N 03-07-11/222, УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799

*(7) определение Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07

*(8) пост. ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС УО от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3

*(9) п. 77 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; пп. 11, 12, 14.3 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(10) письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/4/60

*(11) ст. 416, 417, 419 ГК РФ

*(12) письмо Минфина России от 30.03.2009 N 03-03-06/4/25

*(13) ст. 196, п. 2 ст. 200, ст. 203 ГК РФ

*(14) письма Минфина России от 21.10.08 N 03-03-06/1/596, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745

*(15) пост. ФАС ВСО от 15.10.09 N А19-19210/08; определение ВАС РФ от 12.10.09 N ВАС-12693/09

*(16) пост. ФАС ЦО от 10.08.2009 N А36-3229/2008, ФАС ДВО от 29.12.2009 N Ф03-5980/2009