Вопрос: Российская организация заключила договор на транспортно-экспедиторские услуги в международном сообщении (пункт отправления находится за пределами Российской Федерации, пункт назначения - на территории Российской Федерации) с иностранной организацией (резидент Дании), не имеющей представительства в Российской Федерации. Иностранная организация предоставляет российской организации - заказчику подтверждение о своей регистрации в Дании, заверенное компетентным органом. По результатам оказания услуг оформляются акт приемки-передачи на транспортировку и экспедирование груза и отчет с приложением транспортных документов: коносамент, страховой полис и др. ("Финансовая газета", N 30, июль 2010 г.)

Российская организация заключила договор на транспортно-экспедиторские услуги в международном сообщении (пункт отправления находится за пределами Российской Федерации, пункт назначения - на территории Российской Федерации) с иностранной организацией (резидент Дании), не имеющей представительства в Российской Федерации. Иностранная организация предоставляет российской организации - заказчику подтверждение о своей регистрации в Дании, заверенное компетентным органом. По результатам оказания услуг оформляются акт приемки-передачи на транспортировку и экспедирование груза и отчет с приложением транспортных документов: коносамент, страховой полис и др. В акте указаны следующие сведения: транспортно-экспедиционное обслуживание по маршруту (указан конкретный маршрут), страховка и вознаграждение экспедитора. При этом в транспортных документах указаны другие перевозчики, что допускается договором. Оплата по договору осуществляется в адрес иностранной организации-экспедитора. Следует ли российской организации - заказчику в указанной ситуации выступать в качестве налогового агента с дохода, выплачиваемого иностранной организации (применительно к налогу на прибыль организаций), и подавать в ИФНС Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов?

Плательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ). Объектом налогообложения для указанных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации (ст. 247 НК РФ). Порядок определения таких доходов регламентируется нормами ст. 309 НК РФ.

Российская организация, выплачивающая доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, обязана выполнять функции налогового агента в отношении доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, если иное не вытекает из п. 2 ст. 310 НК РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Согласно ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг прямо не поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ, однако данный перечень является открытым (п.п. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Как указано в п. 1.1 Раздела II Методологических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.03 г. N БГ-3-23/150, аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в п.п. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в п.п. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Таким образом, если конкретные виды доходов не указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ и получены иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, от российской организации за выполнение услуг на территории Российской Федерации, то такие доходы не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты.

Если придерживаться указанной позиции, то доходы иностранной организации - экспедитора не будут подлежать обложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты. Такой подход подтверждают постановление Президиума ВАС РФ от 8.07.08 г. N 3770/08, а также письмо Минфина России от 18.07.08 г. N 03-03-06/1/412.

В то же время существует подход, согласно которому критерием для отнесения тех или иных видов доходов к открытому перечню, содержащемуся в п. 1 ст. 309 НК РФ, выступает их сходство с прямо названными в п. 1 ст. 309 НК РФ доходами (например, письмо УФНС по Ленинградской области от 1.03.05 г. N 23-09-4/01915 "О налогообложении дохода иностранной компании", постановление ФАС Московского округа от 1.02.06 г., 25.01.06 г. N КА-А41/12791-05 по делу N А41-К2-5630/05).

Одним из видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящихся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащих обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, являются доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Под международными перевозками в целях налогообложения прибыли понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации (п.п. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Исходя из сущности транспортно-экспедиционных услуг, их оказание предполагает и непосредственно связано с осуществлением перевозок, в том числе и международных в трактовке главы 25 НК РФ. Если придерживаться рассматриваемого подхода к отнесению тех или иных доходов к п. 1 ст. 309 НК РФ, то доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг вполне можно отнести к открытому перечню п. 1 ст. 309 НК РФ.

Существует и еще одна точка зрения на порядок налогообложения доходов от оказания транспортно-экспедиционных услуг, оказанных иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, по договору с российской организацией: обложению у источника выплаты подлежат доходы, выплачиваемые иностранной организации, не имеющей обособленного подразделения в Российской Федерации, в части стоимости оказанных услуг непосредственно по международной перевозке (например, письмо УФНС России по г. Москве от 6.11.07 г. N 20-12/105711). Следуя логике названного подхода, российская организация должна удержать из доходов, выплачиваемых иностранной организации - экспедитору, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, сумму налога на прибыль, исчисленную исключительно со стоимости услуг по международной перевозке без учета вознаграждения экспедитора и иных выплат.

Применительно к рассматриваемой ситуации необходимо принять во внимание наличие Конвенции от 8 февраля 1996 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Конвенция), поскольку российская организация не будет выполнять функции налогового агента в отношении доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п.п. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ). Как следует из анализируемой ситуации, датская организация - экспедитор предоставляет российской организации указанное подтверждение.

В п. 1 ст. 7 Конвенции говорится о том, что прибыль лица одного договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Виды доходов лица с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях Конвенции (т.е. до ст. 21), подлежат налогообложению только в этом государстве (ст. 21 Конвенции). При этом доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг не указаны в ст. 1-20 Конвенции, равно как и доходы от обычных международных перевозок (ст. 8 Конвенции).

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что доходы, полученные иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, от российской организации за транспортно-экспедиционные услуги в рассматриваемой ситуации не подлежат обложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты. При этом считаем нецелесообразным выделять из договора на оказание транспортно-экспедиционных услуг в качестве самостоятельных услуги по перевозке грузов: единственным контрагентом российской организации по договору транспортной экспедиции выступает датская организация - экспедитор, поэтому, на наш взгляд, следует применять положения НК РФ и Конвенции применительно ко всей совокупности дохода, выплачиваемого датской организации.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 310 НК РФ).

Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденный приказом МНС России от 14.04.04 г. N САЭ-3-23/286@ (далее - налоговый расчет), составляется и представляется налоговыми агентами, выплачивающими доходы иностранным организациям - налогоплательщикам. Налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации. Налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, и представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ (Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденная приказом МНС России от 3.06.02 г. N БГ-3-23/275 (с изм. и доп. от 14.04.04 г.) (далее - Инструкция). В случае если международным договором Российской Федерации установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в Российской Федерации, в графе 8 раздела 1 налогового расчета при условии соблюдения иностранной организацией процедур, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в целях применения международных договоров проставляется соответственно льготная ставка или прочерк (на основании положений Инструкции).

Таким образом, даже в случае освобождения от налогообложения отдельных видов доходов, выплачиваемых иностранным организациям, и освобождения от исполнения обязанностей налогового агента российская организация должна подавать в ИФНС налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Д. Игнатьев,

старший консультант Департамента

правового консалтинга и аудита

ООО "Имидж-Контакт Аудит"

22 июля 2010 г.

"Финансовая газета", N 30, июль 2010 г.