Пусконаладочные расходы: капитальные или текущие? (Е.В. Шоломова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Пусконаладочные расходы: капитальные или текущие?

Порядок учета пусконаладочных расходов неизменно вызывает вопросы у производственников. Налоговое законодательство освещает его весьма скупо, поэтому предприятиям остается довольствоваться разъяснениями фискальных ведомств и сложившейся арбитражной практикой.

В каких случаях затраты на выполнение пусконаладочных работ формируют стоимость амортизируемого имущества, а в каких - признаются единовременно? Какими документами подтвердить обоснованность понесенных расходов? Как подтвердить некапитальный характер пусконаладочных работ? Эти и другие вопросы рассмотрены в рамках статьи.

Чиновники считают: порядок учета зависит от режима пусконаладки

В пусконаладочных работах выделяют два режима - "вхолостую" и "под нагрузкой". Помимо технологических различий эти режимы отличаются друг от друга и для целей бухгалтерского и налогового учета.

Так, в Письме Госстроя РФ от 27.10.2003 N НК-6848/10 представлены следующие разъяснения:

- расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера;

- пусконаладочные работы "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

Примечание. Подпункт 34 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет признать в расходах в целях налогообложения затраты на подготовку и освоение производств, цехов и агрегатов.

Следует отметить, что порядок отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ, описанный в Письме N НК-6848/10, был разработан Госстроем по поручению Правительства РФ, с учетом предложений Минфина, МНС и Минэкономразвития, и по сей день остался неизменен (Письмо Минрегиона РФ от 13.10.2009 N 33499-ИП/08).

Давая разъяснения о порядке учета пусконаладочных расходов, финансисты опираются на вышеприведенные пояснения Госстроя. Так, в Письме от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148 Минфин сообщил, что Письмо N НК-6848/10 разграничивает учет затрат на пусконаладочные работы "вхолостую" и "под нагрузкой":

- работы вхолостую включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как расходы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств;

- затраты на работы под нагрузкой не включаются в сметную документацию и, как на работы некапитального характера, учитываются в составе прочих расходов. Аналогичная позиция, отмечают финансисты, изложена в Методике определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1.

Аналогично в письмах Минфина РФ от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 указано на то, что расходы по пусконаладочным работам "вхолостую" не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как текущие расходы организации, а относятся на капитальные затраты и для целей налогообложения прибыли (то есть включаются в первоначальную стоимость основных средств и учитываются в расходах в составе амортизационных отчислений), и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета. Пусконаладочные работы "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такой же порядок учета расходов на пусконаладочные работы "под нагрузкой" указывает Минфин в Письме от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495.

Заметим, налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы, связанные с подготовкой производства, в том периоде, в котором они были произведены, на основании п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318, пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина РФ от 06.09.2007 N 03-03-06/1/646, от 10.07.2003 N 04-02-05/1/72). Сделать это в более поздние периоды они не вправе. Так, в Постановлении от 21.05.2008 N А11-3209/2007-К2-24/192 ФАС ВСО согласился с тем, что предприятие необоснованно учло расходы, связанные с восстановлением завода в 2000 году, когда производственной деятельности предприятие не вело (амортизация, заработная плата, ЕСН, командировочные расходы, налоги и пр.), в 2004-2005 годах. Суд основывался на том, что расходы на подготовку и освоение производств, цехов и агрегатов являются косвенными и подлежат списанию в том налоговом периоде, когда произведены.

Как подтвердить некапитальный характер пусконаладочных работ?

Итак, из разъяснений чиновников следует, что затраты на проведение пусконаладочных работ могут носить некапитальный и капитальный характер. Первые учитываются как текущие расходы организации, вторые участвуют в формировании стоимости амортизируемого имущества. Как подтвердить, что затраты на пусконаладку некапитальные?

Во-первых, по разъяснениям финансистов, такие затраты не должны быть предусмотрены проектно-сметной документацией на оборудование.

Во-вторых, работы должны производиться уже после того, как окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества (основного средства).

Момент, на который формируется первоначальная стоимость основного средства, налоговики связывают с моментом ввода основного средства в эксплуатацию, поскольку именно тогда первоначальная стоимость основных средств окончательно определяется для целей бухгалтерского и налогового учета. В этом есть своя логика. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства". Аналогично в целях налогообложения прибыли объект включается в состав амортизируемого имущества (основных средств) на момент его ввода в эксплуатацию (что подтверждается соответствующим актом ввода). С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, начинается его амортизация (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость основных средств изменяется при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Из приведенных норм следует, что после момента, который определен Налоговым кодексом как "доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для использования", любые расходы, понесенные в связи с использованием этого объекта, не могут увеличивать его стоимость, кроме как по основаниям, перечисленным в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Обратите внимание! Судьи не раз подчеркивали: Налоговый кодекс содержит закрытый перечень случаев изменения первоначальной стоимости объекта ОС, и этот перечень приведен в п. 2 ст. 257. Расходы на проведение работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, не увеличивают стоимости ОС (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.01.2008 N А40-57267/07-76-315). Абсолютно те же выводы прозвучали в Постановлении ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3. Аналогично в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2009 N 09АП-12713/2008 указано: по смыслу п. 2 ст. 257 НК РФ увеличение первоначальной стоимости основных средств возможно только в случае осуществления капитальных вложений, приводящих к существенным качественным изменениям основного средства, в частности, к повышению его технико-экономических показателей, изменению технологического или служебного назначения объектов, появлению иных новых качеств. В Постановлении от 06.12.2007 N 09АП-15617/2007-АК Девятый арбитражный апелляционный суд отклонил доводы налоговой инспекции о том, что налогоплательщик должен был относить расходы на осуществление работ по проведению испытаний средств измерений с целью контроля показаний и настройки датчиков и системы в целом на увеличение стоимости основных средств, поскольку эти работы не могут признаваться достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией объекта ОС.

Между тем, без пусконаладочных работ оборудование не может быть приведено в состояние, в котором оно пригодно для использования. Это подтвердил Госстрой в Письме от 11.05.2005 N АП-1845/06, приведя следующее обоснование: пусконаладочные работы по своему характеру и назначению являются продолжением строительно-монтажных работ (работ по монтажу оборудования), без которых не может быть произведено комплексное опробование оборудования и подписание акта приемки объекта в эксплуатацию.

Таким образом, все расходы на пусконаладочные работы, проведенные до ввода оборудования в эксплуатацию, следует считать расходами по доведению до состояния пригодности к использованию и относить их на стоимость ОС. Некоторым образом подтверждает данную точку зрения и Минрегион в Письме от 09.10.2009 N 33354-ИП/08, отмечая, что расходы, понесенные до ввода объекта в эксплуатацию, следует относить на увеличение стоимости основных средств, и делая на этом основании вывод, что весь комплекс пусконаладочных работ, проводимых в отношении непроизводственных объектов, охватывается понятием "работы вхолостую". Примечание: данный вывод касается только непроизводственных объектов и не касается объектов, участвующих в производственном процессе. В отношении последних, как отмечалось, могут проводиться работы по пусконаладке не только на холостом ходу, но и под нагрузкой, с выпуском продукции.

Сделанные нами выводы согласуются с позицией ФАС ВСО в Постановлении от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1: суд указал, что в целях исчисления налогооблагаемой прибыли затраты организации по пусконаладочным работам по приобретенному оборудованию, произведенные до введения его в эксплуатацию, учитываются в его первоначальной стоимости, поскольку указанные затраты являются расходами организации, связанными с доведением такого оборудования для пригодного к использованию состояния. То есть если оборудование введено в эксплуатацию после проведения пусконаладочных работ, затраты по этим работам не относятся к прочим расходам, указанным в пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, а формируют стоимость ОС.

Однако стоит отметить, что в отдельных ситуациях налогоплательщики осуществляют работы по пусконаладке "под нагрузкой" после приемки объекта рабочей комиссией, но до ввода его в эксплуатацию, и относят затраты по этим работам к расходам текущего периода. Причем, рассматривая конкретные обстоятельства дел, суды признают правомерность подобного порядка признания расходов.

Пример - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2009 N 09АП-7603/2009-АК*(1). Суть интересующего нас эпизода такова. Предприятие реконструировало установку и дважды провело ее пусконаладку: первый раз - без нагрузки (на холостом ходу), второй раз - под нагрузкой. По результатам проведения пусконаладочных работ без нагрузки рабочая комиссия предприятия составила акт о приемке оборудования, подтверждающего, что реконструируемая установка находится в состоянии, пригодном для использования, готова к эксплуатации и выпуску продукции, предусмотренной проектом, в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей. Через несколько дней после подписания акта приемки оборудования на основании приказа по организации были начаты работы по проведению комплексного испытания установки под нагрузкой. Спустя полгода установка была наконец введена в эксплуатацию, что подтверждалось соответствующим актом. Расходы по пусконаладке налогоплательщик признал следующим образом:

- затраты по работам вхолостую включил в стоимость основного средства;

- затраты по работам под нагрузкой (более 10 млн. руб.) признал единовременно в составе прочих расходов в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Проведя проверку налогоплательщика, налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении расходов на пусконаладочные работы под нагрузкой к прочим расходам отчетного периода, доначислила налог на прибыль и пени. Налоговики исходили из того, что первоначальная стоимость оборудования формируется на момент ввода его в эксплуатацию, а не на момент подписания рабочей комиссией акта о приемке оборудования, следовательно, все расходы, понесенные до ввода объекта в эксплуатацию, должны формировать его стоимость.

Однако суд поддержал налогоплательщика, а не налоговиков, обосновав это так:

- в рассматриваемом случае моментом, когда оборудование доведено до состояния, в котором оно пригодно для использования, является дата приемки оборудования и подписания соответствующего акта, а значит, по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ по завершении пусконаладочных работ без нагрузки первоначальная стоимость объекта ОС была сформирована;

- сложное технологическое оборудование налогоплательщика не могло быть введено в эксплуатацию, минуя стадию пусконаладки, в том числе "под нагрузкой", которая предшествовала подписанию акта о введении объекта в эксплуатацию;

- пусконаладочные работы под нагрузкой проводились на установке, пригодной к использованию, уже после формирования ее первоначальной стоимости;

- пусконаладочные работы завершились выпуском готовой продукции;

- расходы на пусконаладку под нагрузкой не включались в проектно-сметную документацию по реконструкции установки, а были утверждены отдельной сметой и по своему содержанию не носили капитального характера.

Подобную цепь рассуждений выстроил и ФАС ПО в Постановлении от 15.01.2009 N А55-5612/2008. В рассматриваемом судом деле налогоплательщик включил в состав расходов текущего периода затраты на осуществление пусконаладочных работ оборудования с выпуском готовой продукции (более 517 млн. руб.), произведенных после подписания актов о приемке оборудования рабочей комиссии, но до принятия оборудования государственной приемочной комиссией (без которого оборудование нельзя ввести в эксплуатацию).

ФАС ПО указал: проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляется тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции, отвечает понятию "доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования" по смыслу пп. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ, следовательно, расходы, произведенные налогоплательщиком в этих целях, подлежат отнесению на стоимость ОС. А по смыслу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы под нагрузкой), то расходы, связанные с освоением нового производства и пробным выпуском продукции в период пусконаладочных работ, подлежат включению в число расходов, связанных с производством готовой продукции. Данные расходы являются косвенными и формируют налоговую базу текущего налогового периода. Кроме того, исходя из п. 1.5 СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов"*(2) и п. 3 приложения 1 к СНиП 3.05.05-84 "Технологическое оборудование и технологические трубопроводы"*(3) пусконаладочные работы под нагрузкой, с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, производятся до приемки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс предприятия. Налогоплательщик доказал, что после приемки оборудования цеха рабочими комиссиями им производилось комплексное опробование этого оборудования с выпуском готовой продукции и расходы на проведение пусконаладочных работ под нагрузкой не были включены в смету строительства производственного комплекса (расходы на сырье, полуфабрикаты, энергоресурсы, зарплату производственных рабочих и цеховые расходы). Учитывая это, суд признал правомерным отнесение спорных затрат к расходам некапитального характера (текущим расходам).

В-третьих, работы по наладке должны быть направлены на комплексное опробование (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробную эксплуатацию) с пробным выпуском продукции. Исчерпывающие разъяснения по этому поводу представлены в Постановлении ФАС ЦО от 18.02.2010 N А35-5033/08-С21. Суд указал, что по смыслу пп. 1 п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования, но без выпуска готовой продукции. Отличительной особенностью расходов, предусмотренных пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, является их связь с производством и реализацией готовой продукции, в связи с чем эти расходы не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции. Таким образом, если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы под нагрузкой), то расходы, связанные с освоением нового производства и пробным выпуском продукции в период пусконаладочных работ, подлежат включению в число расходов, связанных с производством готовой продукции. Данные расходы являются косвенными и, следовательно, формируют налоговую базу текущего налогового периода. А вот проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляется тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции (вхолостую), отвечает понятию "доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования" по смыслу пп. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ, и расходы, произведенные налогоплательщиком в этих целях, подлежат отнесению на стоимость ОС. Как установил ФАС ЦО, работы по составлению проектно-сметной документации и по пусконаладке печи были осуществлены без выпуска готовой продукции. Поскольку хлебозавод не представил доказательств осуществления работ под нагрузкой, с одновременным выпуском готовой продукции, после того, как первоначальная стоимость объектов ОС была сформирована, суд пришел к выводу: затраты на выполнение данных работ должны относиться на стоимость ОС, не могут учитываться единовременно, то есть налоговая инспекция правомерно доначислила предприятию налог на прибыль.

Другой пример - Постановление ФАС МО от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06: инспекция настаивала на том, что расходы по вводу в эксплуатацию оборудования должны формировать стоимость объекта ОС. Однако суд установил, что пусконаладочные работы заключались в проведении испытаний средств измерений с целью контроля показаний и настройки датчиков. Работа была выполнена "под нагрузкой", о чем свидетельствовала проведенная работа по настройке всей системы в целом, подтверждением чего являлся календарный план работ по пусконаладке шести систем измерения на нескольких объектах общества и акты выполненных работ по пусконаладке. Следовательно, расходы по договору на выполнение данных работ правомерно учтены налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Рассмотрим Постановление ФАС ВСО от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07. Налоговый орган при проверке налогоплательщика указал, что последним завышены связанные с работами на объектах незавершенного капитального строительства затраты, поскольку они непосредственно связаны с доведением этих объектов до состояния готовности (в частности, пусконаладочными работами). По мнению налогового органа, такие расходы должны быть учтены в первоначальной стоимости основных средств и погашаться путем начисления амортизации. При рассмотрении дела суд установил, что организацией проводилась проверка готовности производства путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции. Арбитры признали, что расходы налогоплательщика связаны с освоением нового производства и, соответственно, относятся к прочим расходам в силу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также суд указал, что ссылка налогового органа на положения ст. 257 НК РФ является ошибочной, поскольку данные расходы не относятся к капитальным вложениям и не учитываются в стоимости основных средств.

Акцентируем внимание: затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа не могут учитываться как текущие расходы организации, это затраты капитального характера, относимые на увеличение стоимости ОС (они отвечают понятию "расходы по доведению до состояния пригодности к использованию").

Обратимся к Постановлению ФАС МО от 10.06.2009 N КА-А40/3877-09. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик завысил расходы отчетного периода на затраты по пусконаладке измерительных систем АЛКО и холодильного агрегата, предназначенного для охлаждения коньяка. По мнению налоговиков, указанные работы имели капитальный характер. Однако суд не согласился с этим выводом. Арбитры признали: пусконаладочные работы не были связаны с проведением испытательных работ, а явились донастройкой оборудования в период его промышленной эксплуатации. Об этом свидетельствуют условия договоров подряда на проведение пусконаладочных работ и подписанные в рамках этих договоров акты выполненных работ (свидетельствующие о донастройке спиртомера, подключении блоков системы, настройке программы ИС "АЛКО-1" на третью линию розлива, а также о проверке работоспособности системы в целом). Налогоплательщик представил доказательства того, что при проведении проверки работоспособности холодильного оборудования был осуществлен выпуск готовой продукции (записи в журнале "ТХМК термообработка", акте "Об обработке холодом в потоке коньяка "Московский", накладной на передачу продукции в цех сувениров для проведения его розлива в потребительскую тару). Производитель пояснил суду, что к пусконаладочным работам вхолостую относятся работы по завершению индивидуальных испытаний оборудования и функциональному испытанию отдельных систем. Затраты на их проведение в учете признаются затратами, связанными с доведением объектов до состояния, пригодного к использованию, и, соответственно, должны формировать первоначальную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. К пусконаладочным работам под нагрузкой относятся работы по проверке готовности новых производств и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем опробования всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском продукции, наладкой оборудования. Расходы на такие работы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываются для целей налогообложения. Суд не опроверг доводов налогоплательщика и признал: поскольку пусконаладочные работы измерительных систем АЛКО и холодильного агрегата были связаны не с их индивидуальными испытаниями, а с началом промышленной эксплуатации этого оборудования, производились после формирования первоначальной стоимости объектов ОС (системы АЛКО и холодильного агрегата), в налоговом учете расходы по пусконаладке правомерно отнесены к прочим расходам в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Наконец, пусконаладочные расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 2 ст. 252 НК РФ). При этом налогоплательщик должен подтвердить обоснованность применения пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ документами, позволяющими определить размер понесенных расходов и их характер (осуществление пусконаладочных работ под нагрузкой).

Главный вопрос, который может встать перед налогоплательщиком: необходимо ли выполнение пусконаладочных работ подтверждать унифицированными формами, которые заполняются при ведении капитального строительства, в частности, N КС-2? Как ни удивительно, но отсутствие данных форм зачастую вызывает претензии налоговиков.

В Постановлении от 10.06.2009 N КА-А40/3877-09 ФАС МО признал необоснованными доводы инспекции о том, что налогоплательщик должен был оформить акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справку о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), журнал учета выполненных работ (КС-6а), акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (КС-8). В обоснование своих выводов суд указал, что эти формы заполняются при ведении капитального строительства, тогда как в данном случае налогоплательщик понес текущие расходы (некапитального характера).

Однако и в случае, если налогоплательщик включит расходы по пусконаладке в первоначальную стоимость объекта ОС, он не обязан для подтверждения своих расходов оформлять перечисленные формы. Как разъяснил Девятый арбитражный суд в Постановлении от 04.02.2009 N 09АП-16854/2008-АК, требование об осуществлении подрядных работ в соответствии со сметой, установленное ст. 743 ГК РФ, касается исключительно отношений, вытекающих из договора строительного подряда. Согласно действующему законодательству пусконаладочные работы на оборудовании не являются ни монтажными, ни строительными работами. К таким работам относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования уже смонтированного оборудования. Таким образом, выполнение этих работ не должно в обязательном порядке производиться на основании сметных расчетов, как это предусмотрено при осуществлении строительных работ (ст. 743 ГК РФ). Приемка данных работ не должна в обязательном порядке осуществляться по актам унифицированной формы N КС-2 с составлением справки по форме N КС-3, как требуется при приемке строительно-монтажных работ (Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100). Использовать эти формы для оформления приемки результатов пусконаладочных работ или нет - дело добровольное.

Заметим: если оправдательные документы, например, акты выполненных пусконаладочных работ, поступят на предприятие со значительным опозданием - в следующем налоговом периоде после их осуществления, предприятие сможет включить расходы по пусконаладке в расходы прошлых периодов. Описанная ситуация рассматривалась ФАС СКО в Постановлении от 16.12.2009 N А32-24432/2007-26/487. Арбитры указали: в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ пусконаладочные расходы принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Так как акт датирован 27.12.2005, а принят к учету обществом 30.06.2006, сумма затрат по пусконаладке правомерно отнесена на расходы прошлых периодов согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Можно ли поспорить с позицией чиновников?

Как мы выяснили, порядок учета затрат на пусконаладку, предлагаемый Госстроем и фискальными ведомствами, зависит от режима, в котором она выполняется. Однако нельзя не отметить наличие арбитражной практики, опровергающей такой подход.

В Постановлении от 11.07.2008 N КА-А40/5083-08-2 ФАС МО обратил внимание: из текста нормы пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на пусконаладочные работы оборудования могут быть отнесены к прочим расходам только в случае их проведения под нагрузкой. Иными словами, любые расходы на пусконаладку (как "под нагрузкой", так и "вхолостую") учитываются как прочие расходы в том налоговом периоде, когда были произведены.

В Постановлении от 06.02.2008 N 09АП-16922/07-АК*(4) Девятый арбитражный апелляционный суд указал, что затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов выделены в самостоятельную группу и поэтому подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии со специальной нормой (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ), а не в первоначальную стоимость основных средств.

Примечание. В судебной практике, касающейся и других видов расходов, достаточно часто можно встретить такое толкование: определение первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам Налогового кодекса, а не в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету ОС, и если те или иные расходы прямо предусмотрены нормами Налогового кодекса, то они учитываются на основании соответствующих норм единовременно, а не относятся на увеличение первоначальной стоимости ОС (Постановление ФАС МО от 25.11.2009 N КА-А40/12070-09, см. также Постановление ФАС СКО от 13.08.2009 N А32-14580/2008-3/208).

Арбитры разъяснили, как определить, носят расходы по наладке оборудования капитальный или текущий характер. Первое, что нужно сделать, - это установить, могут ли они быть охарактеризованы как расходы на освоение производств, цехов и агрегатов, удовлетворяют ли они определению таких расходов или нет. Если удовлетворяют, то являются текущими вне зависимости от того, связаны они с доведением объекта ОС до состояния, пригодного к эксплуатации, или не связаны. Причем расходы на проверку готовности оборудования, доведенного до состояния, пригодного к эксплуатации, к вводу в эксплуатацию путем комплексного опробования этого оборудования не рассматриваются как капитальные расходы. Если же затраты не могут быть охарактеризованы как расходы на освоение производств, цехов и агрегатов, необходимо определить, связаны они с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации, или не связаны, и в зависимости от этого определять, носят затраты текущий или капитальный характер.

Кроме того, анализируя п. 1 ст. 257 НК РФ, суд пришел к выводу, что положения данной нормы не определяют, что все расходы, произведенные до момента оформления акта о вводе объекта в эксплуатацию, являются капитальными и подлежат включению в первоначальную стоимость ОС. Напротив, из этой нормы ясно следует, что если затраты осуществляются по объекту, уже готовому к эксплуатации, то они не могут иметь капитальный характер. Как было установлено материалами дела, пусконаладочные работы проводились налогоплательщиком в отношении объектов, уже готовых к эксплуатации, и были направлены на проверку вводимого в эксплуатацию оборудования, наладку и проверку степени готовности объектов к использованию. Проведение пусконаладочных работ на степени готовности объектов к использованию не отразилось, следовательно, расходы по ним могут учитываться единовременно.

Обратим внимание также на Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2009 N 09АП-18689/2009-АК: налоговый орган указал, что налогоплательщик необоснованно единовременно учел расходы по пусконаладке и тестированию оборудования и расходы по проверке, подключению и вводу в эксплуатацию измерительных приборов. По мнению налоговиков, поскольку данные работы проводились в отношении нового оборудования, расходы по ним подлежали включению в первоначальную стоимость объекта ОС и должны были признаваться в расходах через начисление амортизации. Судьи возразили: специальная норма - пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ - выделяет в отдельную группу расходов затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Эти затраты подлежат единовременному списанию в составе текущих затрат в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и, следовательно, не подлежат отнесению на первоначальную стоимость объекта ОС согласно п. 2 ст. 257 НК РФ. Таким образом, расходы на пусконаладочные работы нового оборудования, а также работы, связанные с наладкой этого оборудования, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ), и не относятся на стоимость ОС. Спорные расходы по своему содержанию отвечают понятию расходов на подготовку и освоение и правомерно учтены налогоплательщиком в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

* * *

Итак, резюмируем. Подпункт 34 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на подготовку и освоение производств, цехов и агрегатов. Налоговым законодательством не конкретизирован перечень этих затрат и не установлено никакого особого порядка их признания. Чиновники не отрицают, что пусконаладочные расходы могут быть учтены на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, но только в случае, если пусконаладка оборудования выполнялась в режиме "под нагрузкой" после того, как сформирована первоначальная стоимость основного средства. Налоговые органы, как правило, проверяют, все ли затраты по пусконаладке, произведенной до ввода оборудования в эксплуатацию, включены в его первоначальную стоимость, и если нет, доначисляют предприятиям налог на прибыль и пени.

На практике возможна ситуация, когда пусконаладочные работы под нагрузкой, с выпуском готовой продукции выполняются до ввода объекта в эксплуатацию, но после подписания акта рабочей комиссии о приемке объекта. Нормативное обоснование данного положения вещей содержится в строительных СНиПах. Тем не менее, единовременное признание расходов по пусконаладке под нагрузкой, проведенной до ввода объекта в эксплуатацию, вызывает претензии налоговиков. Рассматривая конкретные обстоятельства подобных дел, арбитры указывают на правомерность единовременного признания расходов по пусконаладке под нагрузкой в отношении оборудования, не введенного в эксплуатацию, если материалами дела устанавливается, что стоимость оборудования окончательно сформировалась на момент подписания рабочей комиссией акта о его приемке.

Таким образом, если пусконаладочные работы не предусмотрены проектно-сметной документацией на объект и производятся уже после принятия объекта рабочей комиссией или ввода его в эксплуатацию (под нагрузкой), они не являются затратами капитального характера и в первоначальную стоимость объекта не включаются, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Существует и совершенно иная точка зрения на порядок учета пусконаладочных затрат: часть арбитров считает, что раз Налоговый кодекс содержит специальную норму для признания подобных затрат (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ) и не содержит указания учитывать на ее основании только затраты на работы под нагрузкой, то любые пусконаладочные расходы, вне зависимости от их технического содержания и периода возникновения (до или после окончательного формирования стоимости ОС), могут быть признаны текущими расходами предприятия. Однако правомерность применения данной позиции налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Е.В. Шоломова,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 01.09.2009 N КА-А40/8619-09.

*(2) Утверждено Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84.

*(3) Утверждено Постановлением Госстроя СССР от 04.02.1985 N 15.

*(4) Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 20.05.2008 N КА-А40/4099-08-П.