НДС по предварительной оплате (А.Г. Снегирев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

НДС по предварительной оплате

Как известно, получив предоплату, предприятие пищевой промышленности, являющееся плательщиком НДС, обязано начислить налог с данной суммы. Следует ли это делать, если предоплата и реализация товаров (готовой продукции) осуществляются в рамках одного налогового периода? По какой ставке исчислять НДС, если предоплата получена в счет отгрузки товаров, облагаемых по разным ставкам: 10 и 18%? При соблюдении каких условий покупатель, перечисливший предоплату, вправе предъявить к вычету НДС, предъявленный продавцом? Ответы на эти и другие вопросы - в настоящей статье.

Обязательно ли начислять НДС с предоплаты?

Моментом определения налоговой базы по НДС является либо день отгрузки товаров, либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, в зависимости от того, какой из этих дней наступает раньше (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом если момент определения налоговой базы приходится на день предварительной оплаты, на день отгрузки товаров в соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ опять возникает момент определения налоговой базы. Это означает, что поставщику в указанной ситуации НДС надо начислить два раза: в момент получения предоплаты и в момент отгрузки товаров. Однако стоит ли так поступать, если и предоплата, и отгрузка происходят в одном налоговом периоде (квартале)?

Для начала напомним историю вопроса. До 01.01.2006 действовал пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивалась на авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом налоговики настаивали на следующем: если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производятся в одном налоговом периоде, в декларации по НДС за истекший налоговый период надо отражать суммы налога, исчисленные как с авансов, так и с реализации (письма МНС РФ от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15, УФНС по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39279). Однако Президиум ВАС решил, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров (Постановление от 27.02.2006 N 10927/05). Позднее высшие арбитры еще раз подтвердили свою позицию: в целях гл. 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (Постановление от 10.03.2009 N 10022/08). Данной позицией Президиума ВАС и руководствуются судьи на местах, считая, что денежные средства, поступившие в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товара (выполнены работы, оказаны услуги), являются оплатой реализованного товара и не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей. Следовательно, эти суммы не должны увеличивать налоговую базу по НДС (см., например, постановления ФАС МО от 23.04.2010 N КА-А40/3908-10, от 05.05.2008 N КА-А41/3467-08, ФАС СКО от 30.07.2009 N А53-5313/2007-С5-23).

Итак, налоговые органы выступают за начисление НДС с аванса независимо от того, в какой момент происходит отгрузка. Судьи же не считают авансовыми платежи, которые поступили до отгрузки товаров, но в том же налоговом периоде, когда товары отгружены. Изменится ли их позиция с учетом новых положений в Налоговом кодексе, покажет практика.

О каких новых положениях идет речь? В первую очередь это абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ, появившийся благодаря Федеральному закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившему в силу с 01.01.2009. Согласно указанному абзацу при получении предоплаты поставщик обязан предъявить покупателю исчисленную сумму НДС. С этой целью он выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру на что ему отводятся пять календарных дней, включая день получения предоплаты. Не надо составлять счет-фактуру в случае получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при условии, что налогоплательщик определяет налоговую базу по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке 0% на основании п. 1 ст. 164 НК РФ;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В указанных случаях счета-фактуры не составляются по той причине, что сумма предоплаты не включается в налоговую базу по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ.

Таким образом, теперь Налоговый кодекс содержит требование оформить счет-фактуру в течение пяти дней с момента получения предоплаты, что подтверждает необходимость начисления НДС в момент получения оплаты, независимо от того, в каком налоговом периоде произойдет отгрузка товара.

По мнению Минфина, если в течение указанных пяти дней в счет полученной оплаты поставщик отгрузит товары, счет-фактуру по предварительной оплате выставлять покупателю не надо (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Это же повторили и московские налоговики в Письме от 26.05.2009 N 16-15/052780. Автор считает, что данную позицию чиновников предприятия пищевой промышленности могут учесть, но не обязаны ей следовать, поскольку Налоговый кодекс такого указания не содержит. Например, в соответствии с документооборотом, организованным на предприятии, счета-фактуры могут оформляться в день получения предоплаты. Отгрузка товара в течение пяти дней, начиная с этого дня, не означает, что счета-фактуры по предоплате составлены неправомерно.

Помимо вышеизложенного, финансисты делают такое допущение. По договорам, на основании которых осуществляются непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи), составлять счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям можно один раз в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим. При этом составление счетов-фактур должно производиться поставщиками в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты). Такой порядок, считает Минфин, возможен в связи с тем, что в Налоговом кодексе отсутствует понятие оплаты (частичной оплаты), поэтому в рассматриваемой ситуации предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В счетах-фактурах указывается сумма предварительной оплаты (частичной оплаты), полученная в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).

Заполняем счет-фактуру по предоплате

Согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах, выставляемых при получении предоплаты, заполняется только часть реквизитов, обязательных при составлении счетов-фактур при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Итак, в счетах-фактурах по предоплате должны быть указаны:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- номер платежно-расчетного документа. В случае составления счета-фактуры при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов в этой строке ставятся прочерки;

- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав. При заполнении данной графы счета-фактуры финансисты рекомендуют пользоваться договорами, заключенными между продавцом и покупателем. Допускается указывать обобщенное наименование товаров (или групп товаров) (например, кондитерские изделия, мясная продукция, хлебобулочные изделия, молочная продукция), если предоплата получена по договорам поставки, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой уже после оплаты (письма Минфина РФ от 09.04.2009 N 03-07-11/103, от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Обобщенное наименование товаров также может указываться в счете-фактуре в том случае, если предоплата получена в счет поставки товаров, облагаемых по ставкам как 10%, так и 18%, и предприятие не знает, какой именно товар будет отгружен. В этом случае в графе "Налоговая ставка" следует отразить ставку 18/118;

- сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Для составления счета-фактуры по предоплате используется форма счета-фактуры, приведенная в приложении 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС*(1). Специальная форма для этих целей не утверждена. Обратите внимание: если в счетах-фактурах будут заполнены дополнительные реквизиты, такие счета-фактуры не рассматриваются как составленные с нарушением требований Налогового кодекса (Письмо Минфина РФ от 24.07.2009 N 03-07-09/33).

НДС по предоплате к вычету

Суммы НДС, исчисленные с сумм предоплаты, подлежат вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Соответственно, суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывалась), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (Письмо Минфина РФ от 25.02.2009 N 03-07-10/04).

Кроме того, с 01.01.2009 суммы НДС по предоплате, предъявленные поставщиком, подлежат вычету и у покупателя-налогоплательщика (п. 12 ст. 171 НК РФ). Воспользоваться данным правом покупатель может при соблюдении определенных условий, вытекающих из п. 9 ст. 172 НК РФ. Во-первых, вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при получении предоплаты. Во-вторых, нужны документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм предоплаты. Таковыми являются платежные поручения. Поэтому если предоплата была осуществлена наличными денежными средствами или в безденежной форме, вычет не производится. Ну и последнее: вычет может быть произведен только по предоплате, сделанной в рамках договора, в котором предусмотрено условие о перечислении предварительной уплаты. Причем если в договоре не указана конкретная сумма предоплаты, к вычету можно принять налог, исчисленный исходя из суммы предоплаты, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом (письма Минфина РФ от 06.03.2009 N 03-07-15/39, УФНС по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780). Если договор не содержит условие о предварительной оплате либо соответствующий договор вообще отсутствует и перечисление предоплаты производится на основании счета, НДС по предоплате к вычету принять нельзя.

Обратите внимание! Применение вычета НДС по предоплате - право налогоплательщика, а не его обязанность. Это следует из п. 1 ст. 171 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. На этом заостряет внимание и Минфин (см., например, Письмо от 01.09.2009 N 03-07-14/92). Значит, если покупатель не примет к вычету НДС с предоплаты, это не приведет к занижению налоговой базы по НДС, подлежащему уплате в бюджет (Письмо УФНС по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 указанной статьи. Следовательно, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, определенного в том числе п. 5.1 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога у покупателя товаров (работ, услуг). В то же время ст. 169 НК РФ не предусмотрена норма об отказе в вычете продавцу товаров (работ, услуг) НДС по предоплате, если счета-фактуры составлены им с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом (Письмо Минфина РФ от 09.04.2009 N 03-07-11/103).

* * *

Итак, получив предварительную оплату, предприятие пищевой промышленности обязано с этой суммы начислить НДС и оформить соответствующий счет-фактуру, если только отгрузка товаров не осуществлена в течение пяти дней (при условии, что счет-фактуру к этому моменту составить не успели). Кроме того, Минфин разрешает начислять НДС один раз в месяц по предварительной оплате, осуществляемой по договорам, предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг, выполнением работ) в адрес одного и того же покупателя. В таком случае в налоговую базу должна попасть сумма предварительной оплаты, полученная в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (работы, услуги) отгружены (выполнены, оказаны) не были.

Покупатели, перечислившие платежным поручением денежные средства в счет предстоящих поставок товаров (оказания услуг, выполнения работ) на основании договора, содержащего условие об этом, вправе предъявленную продавцом сумму НДС поставить к вычету при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями Налогового кодекса.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-----------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.