Прощение задолженности (Е.В. Емельянова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Прощение задолженности

Предприятие пищевой промышленности отгрузило продукцию покупателю, срок оплаты истек, а задолженность не погашена... Согласитесь, знакомая ситуация. Кто-то занимает выжидательную позицию, кто-то обращается в суд с требованием о взыскании долга, кто-то нанимает коллекторское агентство или вовсе продает "дебиторку". Но есть еще один путь - прощение части долга с целью ускорить получение от должника, что называется, живых денег. Все, что нужно знать бухгалтеру организации-кредитора о прощении долга, - в данной статье.

В первую очередь, считаем необходимым вооружить бухгалтера минимально необходимой информацией о том, что же такое прощение долга, тем более что нередко его отождествляют со сделкой дарения.

Вопросы правового регулирования

Прощение долга наряду с его исполнением относится к основаниям прекращения обязательства. Так, согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. В свою очередь, договор дарения представляет собой сделку, в рамках которой даритель безвозмездно освобождает или обязуется освободить одаряемого от имущественной обязанности перед собой (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Закон запрещает дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ), значит, освобождение должника от имущественной обязанности перед кредитором, будучи договором дарения, на основании ст. 168 ГК РФ является недействительной сделкой, то есть не влечет никаких последствий (ни в правоотношениях сторон, ни в учете). Однако различное правовое регулирование прощения долга и договора дарения указывает на их различие. За инструкцией, как отличить две эти правовые конструкции, нужно обратиться к арбитрам.

Так, в п. 3 Информационного письма от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств" Президиум ВАС разъяснил, что отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. При этом об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами. Так, целью прощения долга (например, в виде неустойки) может быть обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд.

Действительно, все способы принудительного взыскания задолженности (услуги коллекторских агентств, судебных представителей) предполагают несение кредитором определенных расходов. При уступке требования также предусматривается дисконт. Эти убытки являются для кредитора платой за повышение ликвидности активов (скорейшее получение денежных средств). Аналогичной платой могут стать и суммы прощенной задолженности, если в результате кредитор получит выгоду в виде погашения дебиторской задолженности.

В практике правоприменения встречаются примеры признания прощения долга правомерным (см. постановления ФАС ЦО от 24.12.2009 N Ф10-5517/09, ФАС СЗО от 09.10.2008 N А21-3512/2007, ФАС СКО от 23.07.2007 N Ф08-4422/2007). Однако есть и другие ситуации, когда суды выявляли ничем не обоснованное намерение кредитора освободить должника от имущественной обязанности, например, по причине отсутствия у него денежных средств для исполнения обязательств (Постановление ФАС ЗСО от 15.10.2009 N А46-14279/2008)*(1).

Правила налогообложения

Итак, прощение долга не всегда тождественно договору дарения. Для кредитора оно носит возмездный характер, поскольку обусловлено получением имущественной выгоды в том или ином виде. А каковы последствия в учете?

Прощение долга, ведущее к прекращению обязательства, для бухгалтера означает необходимость списать дебиторскую задолженность. Главный вопрос - можно ли включить ее в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль? Еще недавно эксперты давали только отрицательный ответ, основываясь на разъяснении Минфина (Письмо от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541*(2)) и позиции окружных арбитров (Постановление ФАС ВВО от 20.11.2009 N А82-7247/2008-99*(3)). Но в настоящее время у налогоплательщиков появилась надежда благодаря Определению ВАС РФ от 29.04.2010 N ВАС-2833/10, которым передано в Президиум ВАС на пересмотр в порядке надзора дело N А82-7247/2008-99. Рассмотрение дела назначено на 13.07.2010. До этого момента рано строить предположения относительно исхода спора, однако считаем нелишним ознакомить читателей с доводами коллегии судей ВАС.

Во-первых, арбитры указали, что предусмотренный п. 2 ст. 265 НК РФ перечень оснований, повлекших возникновение у налогоплательщика убытков, которые подлежат учету в составе внереализационных расходов, не является исчерпывающим. Следовательно, в качестве такого основания может рассматриваться и прощение долга.

Во-вторых, исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в виде прощенной задолженности должны быть направлены на получение дохода. В частности, о направленности на получение дохода может свидетельствовать наличие у кредитора, освободившего должника от лежащих на нем обязанностей, соответствующего коммерческого интереса (который, например, может заключаться в достижении соответствующего мирового соглашения, урегулировании взаимных требований). Здесь следует отметить, что налогоплательщик мотивировал прощение долга тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало значительных материальных затрат.

В-третьих, учитывая, что обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, однако в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически неоправданных не имелось.

В-четвертых, отказ налогоплательщику предпринимавшему меры по взысканию задолженности, в частности, и путем достижения мирового соглашения (в том числе на условиях частичного прощения долга), в праве учитывать прощенную задолженность в составе расходов поставит его в худшее положение с налогоплательщиком, который не предпринимает никаких мер по взысканию долгов и списывает их в уменьшение налогооблагаемой прибыли по истечении срока исковой давности.

Как видим, доводы судейской коллегии не лишены логики. Нам остается лишь дождаться окончательного вердикта суда надзорной инстанции.

Подчеркнем, что все сказанное выше касается суммы основного долга. Вместе с тем, нередко договором предусматриваются различные санкции за нарушение его условий. И зачастую кредитор прощает должнику задолженность именно по неустойке при условии полного и скорейшего погашения основного долга. В такой ситуации у бухгалтера работы нет. Дело в том, что внереализационные доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств (п. 3 ст. 250 НК РФ) увеличивают налоговую базу кредитора на момент вступления в силу соответствующего судебного акта либо на дату признания задолженности контрагентом (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следовательно, если такой момент еще не наступил (кредитор не приступал к взысканию неустоек), то и доходы не сформированы. А значит, нет необходимости признавать расходы.

Пример

По договору поставки ООО "Отечественный продукт" передало ОАО "Оптторг" продукцию на сумму 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. Срок оплаты по договору был нарушен. В соответствии с условиями соглашения за просрочку внесения денежных средств взимается неустойка.

Учитывая тяжелое материальное положение производителя, руководство ООО "Отечественный продукт" направило ОАО "Оптторг" предложение следующего содержания: в течение 10 дней покупатель погашает задолженность в сумме 900 000 руб., после чего поставщик не имеет никаких денежных претензий к нему, то есть отказывается от взыскания 44 000 руб. основного долга, а также 200 000 руб. договорной неустойки.

Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет ООО "Отечественный продукт" в оговоренный срок.

ООО "Отечественный продукт" решило рискнуть и уменьшить налоговую базу на расходы в виде прощенной задолженности. Проводки в бухгалтерском учете будут составлены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация продукции	62	90-1	944 000
Начислен НДС	90-3	68	144 000
Погашена задолженность покупателя	51	62	900 000
Списана прощенная задолженность	91-2	62	44 000

* * *

Прощение долга все чаще рассматривается бизнесменами как действенный способ повысить ликвидность активов. Для бухгалтера организации-кредитора в такой ситуации важно отслеживать судьбу дебиторской задолженности, ранее сформировавшей доходы. Если организация не прощала ее, то никакие записи в учете не производятся и никаких "движений" в налоговом учете нет. Если списывается балансовая "дебиторка", бухгалтеру нужно решить принципиальный вопрос - принимать ли прощенную задолженность в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Мы советуем дождаться постановления Президиума ВАС по делу N А82-7247/2008-99, касающегося именно этой проблемы. Как только данный документ окажется в нашем распоряжении, мы ознакомим с ним читателей.

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-----------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Постановление ФАС СЗО от 22.01.2010 N А56-59421 (отказано в передаче на пересмотр Определением ВАС РФ от 26.03.2010 N КАС-3616/10).

*(2) Дебиторская задолженность, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку не является обоснованным расходом в соответствии со ст. 252 НК РФ.

*(3) Задолженность, в отношении которой утрачено право на взыскание в результате прощения, не относится к безнадежной, не подлежит включению в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.