Внесение изменений в учет (Е.П. Зобова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Внесение изменений в учет

К сожалению, от ошибок никто не застрахован. Как бы ни старался бухгалтер сделать все правильно, ошибки в работе все равно случаются, и часто не по вине счетных работников, а вследствие, например, задержки получения документов. А иногда необходимо внести изменения в налоговую базу прошлых периодов.

Основными являются ошибки в исчислении налогооблагаемой базы, неправильное отражение хозяйственных операций и просто арифметические ошибки. Что делать, если вы обнаружили ошибку или надо внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет? Как отразить изменения в Книге учета доходов и расходов? Всегда ли нужно подавать уточненную декларацию? На эти и другие вопросы мы постараемся ответить в данной статье.

Общий порядок внесения исправлений

Бухгалтерский учет. По общему правилу в случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором выявлены искажения.

При выявлении ошибки после завершения отчетного года, за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению по соответствующим адресам годовая бухгалтерская отчетность.

В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Приказа Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. На практике в случае выявления ошибки всегда составляется бухгалтерская справка, в которой подробно описываются проблемы и способы исправления выявленных ошибок. Это будет первичный документ со всеми обязательными реквизитами, на основании которого делаются соответствующие проводки. Если баланс и другая бухгалтерская отчетность утверждены и сданы, в них никакие исправления не вносятся, уточненных балансов и отчетов о прибыли и убытках (форма 2) не бывает.

В Письме Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42 отмечено: исходя из Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(1) и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99*(2), Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99*(3) в случае выявления организацией в текущем отчетном периоде (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности) неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в прочие доходы (расходы) отчетного года.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(4) на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается:

- прибыль прошлых лет (по кредиту), выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

- убытки прошлых лет (по дебету), признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расходов и др.

Доначисление налога при УСНО, а также суммы причитающихся налоговых санкций учитываются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам":

Дебет 99 Кредит 68 - отражено начисление пеней по налогам и сборам;

Дебет 99 Кредит 68 - отражено доначисление налогов и сборов.

Налоговый учет. Общий порядок исчисления налоговой базы определен в ст. 54 "Общие вопросы исчисления налоговой базы" НК РФ. Основным моментом в рассматриваемой ситуации является период совершения ошибки. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Для "упрощенцев" главным налоговым регистром является Книга учета доходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н. О внесении исправлений в данный налоговый регистр мы поговорим ниже.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Эти правила распространяются также на налоговых агентов.

Такой порядок действовал до 2010 года. То есть в 2009 году при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При этом ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в текущем налоговом (отчетном) периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной налоговой декларации (Письмо Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42).

С 1 января 2010 года вступили в силу поправки в ст. 54 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 224-ФЗ): налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При обнаружении в налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в этом же порядке (ст. 81 НК РФ).

Таким образом, если выявленная ошибка привела к занижению налоговой базы и суммы налога, налогоплательщик обязан подать уточненную декларацию, а если ошибка привела к завышению налоговой базы и переплате налога, подавать уточненную декларацию налогоплательщик не обязан, это его право. Мнение финансистов по данному вопросу представлено в Письме от 16.10.2009 N 03-03-06/1/672: ст. 81 НК РФ установлена не обязанность, а право налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию при обнаружении таким налогоплательщиком недостоверных сведений, ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Поскольку изменения в ст. 54 НК РФ были внесены еще в 2008 году, а вступили в силу только с 2010 года, у налогоплательщиков, не очень внимательно их прочитавших, создалась иллюзия, что ситуация с налоговым учетом стала такой же, как и с бухгалтерским: изменения можно вносить текущим периодом. Но все совсем не так.

Свое мнение по данному вопросу высказали финансисты в ряде писем: от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322, от 29.03.2010 N 03-02-07/1-131, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/261, от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9, от 02.04.2010 N 03-02-07/1-146, от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, N 03-07-06/86, N 03-07-06/85, N 03-07-06/84, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152. Из этих писем следуют определенные правила, которыми надо руководствоваться при внесении исправлений в налоговый учет.

Выявленные неучтенные суммы согласно действующему законодательству должны быть документально подтверждены, в том числе они должны соответствовать ст. 252 НК РФ.

Перерасчет налоговой базы и суммы налога при выявлении ошибки за прошлый период производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, в двух случаях:

- при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);

- когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Если период совершения выявленных ошибок организацией определен и они не привели к излишней уплате налога за налоговый период, когда были сделаны, такие ошибки учитываются относительно налогового периода, в котором были совершены. Если ошибка привела к занижению налоговой базы и суммы налога, необходимо подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период.

Если ошибка привела к завышению налоговой базы, при внесении исправлений налогоплательщик отражает сумму выявленного своевременно не учтенного расхода в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, материальные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка.

Если выявлено сразу несколько ошибок, приводящих как к занижению, так и к завышению налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения).

Срок перерасчета налоговой базы действующим налоговым законодательством не ограничен. Но заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Исправления в Книге учета доходов и расходов

После того как было принято решение о внесении изменений в налоговый учет и подаче уточненной декларации, необходимо внести изменения в главный налоговый регистр "упрощенцев" - Книгу учета доходов и расходов. А уже затем на ее основании составлять уточненную декларацию.

Законодательство позволяет "упрощенцам" вести Книгу учета доходов и расходов как в электронном виде, так и в бумажном варианте.

Если Книга учета доходов и расходов ведется в бумажном варианте, она должна быть заверена в налоговом органе до начала ее ведения, то есть до начала налогового периода.

Если Книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде, после выведения ее на бумажные носители по окончании налогового периода она должна быть представлена в налоговый орган для заверения должностным лицом налогового органа не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода.

Соответственно, если исправления надо внести в течение налогового периода, это проще сделать в случае ведения Книги учета доходов и расходов в электронном виде. Но и в этом случае надо написать бухгалтерскую справку, чтобы знать, в связи с чем возникли данные исправления.

В любом случае исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обоснованно и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации (индивидуального предпринимателя) - при ее наличии. Надо аккуратно перечеркнуть предыдущую запись, сделать новую, рядом поставить дату и подпись руководителя. Можно сделать надпись "Исправлено". По общему правилу работы с документами не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства.

Заверять внесенные исправления в налоговом органе или повторно заверять Книгу учета доходов и расходов не надо.

Уточненная декларация по налогу при УСНО

В отличие от бухгалтерского учета, в котором не бывает уточненных балансов, в налоговом учете с уточненными декларациями или расчетами встречался, наверное, каждый бухгалтер. Общий порядок внесения изменений в налоговую декларацию прописан в ст. 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В случае принятия решения о подаче уточненной декларации важен срок, когда она подается в налоговый орган.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Если срок подачи налоговой декларации уже прошел, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях:

- уточненная декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. В этом случае есть одно условие: до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- уточненная налоговая декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

При этом надо помнить, что уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета и по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. В связи с тем, что формы налоговых деклараций регулярно меняются, это создает дополнительные трудности бухгалтеру, но финансисты непреклонны в данном вопросе: уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (Письмо от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108). С налогового периода 2009 года действует форма налоговой декларации по налогу при УСНО, утвержденная Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 N 58н.

Примечание. Согласно ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Аналогичный порядок подачи уточненной декларации действует и в отношении налоговых агентов. Отличие только в том, что уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только о тех налогоплательщиках, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Налоговые органы, как правило, при подаче уточненной декларации требуют сопроводительное письмо. Оно пишется в произвольной форме, в нем указываются основания изменений, вносимых в налоговую декларацию, и соответствующие пояснения к ним. Надо сказать, что ст. 81 НК РФ не содержит требований об обязательном представлении какого-либо сопроводительного или пояснительного документа к уточненной декларации, но на практике отсутствие указанного документа может стать поводом для отказа в принятии уточненной декларации. Судиться по этому поводу с налоговой инспекцией, конечно, можно, но нецелесообразно. Проще направить уточненную декларацию в виде почтового отправления с описью вложения или передать по телекоммуникационным каналам связи.

Хотя требование о представлении сопроводительного письма незаконно, это позволит предупредить вопросы, возникающие у налогового органа на этапе камеральной проверки, так как в письме указываются причины подачи уточненной декларации и отклонения в показателях по сравнению с показателями первичной декларации. Исходя из этого приложение сопроводительного письма целесообразно.

При представлении уточненной декларации на титульном листе в реквизите "Номер корректировки" указывается номер корректировки ("1--", "2--" и т.д.), отражающий, какая по счету уточненная декларация представляется в налоговый орган. На основании уточненной декларации налоговые органы занесут новые данные в карточку лицевого счета.

В соответствии с п. 6 и 14 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (налогового агента) в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

У организации изменился юридический адрес и, соответственно, место постановки на налоговый учет. Как в данном случае подать уточненную декларацию? Если ранее организация была зарегистрирована в другом субъекте РФ, при подаче уточненной декларации за отчетные периоды данного налогового периода необходимо указать код ОКАТО, установленный при представлении первоначальной декларации за эти периоды. Такие рекомендации приведены в Письме УФНС по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101962.

Как подать уточненную декларацию в случае реорганизации в виде присоединения? Если организация-правопреемник обнаружила неотражение или неполное отражение сведений, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, в налоговых декларациях, поданных юридическими лицами до их реорганизации, она обязана внести необходимые изменения и представить уточненные налоговые декларации. Поскольку согласно п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация подается налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета, указанные уточненные налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

В уточненных налоговых декларациях по присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульных листах деклараций - наименование организации, за которую они представляются. В разделе 1 таких деклараций отражается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась присоединенная организация. Подписываются уточненные налоговые декларации руководителем организации-налогоплательщика (в данном случае - организации-правопреемника) или представителем налогоплательщика. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668.

Последствия подачи уточненной декларации

Часто бухгалтер, обнаружив ошибку в исчислении налоговой базы, терзается сомнениями: нужно ли подавать уточненную декларацию, или лучше оставить все, как есть, до проверки? Но когда она еще будет, и будет ли проверяться этот период? Ответственность за выявленные в ходе проверок ошибки наступает только после составления акта по итогам выездной налоговой проверки. Если ошибка привела к переплате налога или вообще не повлияла на налоговую базу, ни о каких санкциях в виде штрафов речь не идет. Если все же налог оказался недоплачен, за недоплату налога, обнаруженную во время выездной проверки, организацию или предпринимателя оштрафуют на 20%, а при наличии умысла - на 40% от суммы неуплаченного налога (п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ).

Что о последствиях подачи уточненной декларации говорит налоговое законодательство?

Камеральная налоговая проверка. Согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Выездная налоговая проверка. В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Таким образом, действительно, налоговое законодательство предусматривает возможность проведения даже повторной выездной налоговой проверки в случае представления уточненной декларации, но только если сумма налога уменьшится.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-----------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.