Расчеты в условных единицах: выставление счетов-фактур и вычеты по ним (Д. Воронов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 30, июль 2010 г.)

Расчеты в условных единицах: выставление счетов-фактур и вычеты по ним

При реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав продавец обязан выставить счет-фактуру в 5-дневный срок со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Надлежащим образом оформленный счет-фактура является обязательным основанием для вычета НДС.

В настоящее время широкое распространение получило закрепление сторонами в контракте условия о том, что цена определяется в рублях по курсу иностранной валюты либо условной единицы (у.е.), действующему на дату отгрузки. В этом случае возникает вопрос: в какой валюте следует выставлять счета-фактуры.

Правомерность выставления счета-фактуры в иностранной валюте (условных единицах)

Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Исходя из буквального толкования указанной нормы в счете-фактуре указываются суммы в иностранной валюте только в случае, когда по условиям договора обязательство подлежит оплате в иностранной валюте.

Термин "обязательство" или "валюта обязательства" налоговое законодательство не раскрывает, в связи с чем на основании п. 1 ст. 11 НК РФ можно определить, в каком значении данный термин используется в соответствующей отрасли законодательства - гражданском праве.

Так, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Таким образом, гражданское законодательство также не позволяет ответить на вопрос, в какой валюте выражено обязательство (в иностранной валюте или в рублях). Поскольку на законодательном уровне данная проблема не разрешена, обратимся к арбитражной практике.

В постановлении ВАС РФ от 17.02.09 г. N 9181/08 содержится такая фраза: "... если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах)". Из данной формулировки можно сделать вывод, что ВАС РФ фактически признал, что обязательство выражается именно в иностранной валюте, несмотря на то что по договору производится оплата рублями.

Такой же вывод следует из п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 4.11.02 г. N 70. В соответствии с данным письмом необходимо различать валюту, в которой денежное обязательство выражено (валюту долга), и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено (валюту платежа). Иными словами, можно заключить, что обязательства по рассматриваемым договорам выражены в иностранной валюте.

Правомерность выставления счета-фактуры в иностранной валюте (условных единицах) также подтверждается арбитражной практикой в случае, когда счета-фактуры выставляются в условных единицах (постановление ВАС РФ от 17.02.09 г. N 9181/08). Суды указывают, что оформление счетов-фактур в условных единицах не противоречит положениям п. 7 ст. 169 НК РФ (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.07.09 г. N А53-13793/2008-С5-34 и от 26.02.07 г. N Ф08-951/2007-386А, ФАС Северо-Западного округа от 8.04.08 г. N А56-16847/2007 и от 22.12.06 г. N А56-2921/2006, ФАС Уральского округа от 17.03.08 г. N Ф09-1590/08-С2).

В письме Минфина России от 24.03.10 г. N 03-07-09/14 признано правомерным указание продавцом в счете-фактуре цены и стоимости товаров (работ, услуг) в условных единицах на основании заключенного договора.

Кроме того, с 1 января 2010 г. вступили в силу изменения, внесенные в п. 2 ст. 169 НК РФ. Согласно данным изменениям ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.

Таким образом, несмотря на то что действующее законодательство прямо не закрепляет возможности выставления счета-фактуры в иностранной валюте (условных денежных единицах), в случае если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте, то выставление счетов-фактур в условных единицах и вычеты НДС по ним правомерны.

Рассмотрим еще один важный вопрос. Если договором предусмотрена оплата в рублях в сумме эквивалентной иностранной валюте, то при оплате после их принятия на учет товаров (работ, услуг) возникают суммовые (курсовые - в бухгалтерском учете) разницы. От того, в какой валюте (рублях или условных единицах) выставляет счет-фактуру поставщик, зависят необходимость корректировки вычета и период такой корректировки.

Если поставщик выставляет счет-фактуру в иностранной валюте (условных денежных единицах)

Налоговое законодательство не содержит разъяснений по данному вопросу, а исходя из арбитражной практики и писем налоговых органов можно выявить два различных подхода.

Первый заключается в том, что при возникновении суммовых разниц сумма вычета у покупателя корректируется на дату оплаты (письмо ФНС России от 19.04.06 г. N ШТ-6-03/417@).

Сразу заметим, что воспользоваться предложенным подходом можно только в случае, если курс валюты увеличился по отношению к рублю (вырос). При этом вычеты включаются в налоговую декларацию периода, в котором произошла полная оплата товара, а в книгу покупок включается первичный счет-фактура в сумме, относящейся к возникшей разнице и определенной по расчетной ставке налога (10/110 или 18/118).

Если же курс снизился и суммовая (курсовая) разница является отрицательной, то механизм включения в состав вычетов на дату платежа отрицательной суммы (со знаком "минус") отсутствует. В данном случае можно внести исправления в тот налоговый период, в котором первоначально учтен счет-фактура, и подать уточненную налоговую декларацию.

Второй подход состоит в том, что покупатель принимает НДС к вычету одновременно с принятием на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании полученного счета-фактуры в иностранной валюте (условных денежных единицах) путем пересчета в российские рубли на момент реализации товара (работы, услуги, имущественного права). Возникающие впоследствии суммовые разницы из-за разницы курсов на дату оплаты и дату принятия к учету не изменяют ранее заявленный вычет по НДС. Данный вывод можно сделать исходя из арбитражной практики (определение ВАС РФ от 15.04.08 г. N 4359/08, постановления ФАС Московского округа от 16.01.09 г. N А41-13087/08, от 27.09.07 г. N А40-78410/06-76-497).

По мнению автора, второй подход является более обоснованным и правомерным на основании следующего. Глава 21 НК РФ не содержит положения, предписывающего покупателю корректировать сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг).

Более того, с 1 января 2006 г. из главы 21 НК РФ исключено условие о том, что к вычету принимаются суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг). Поэтому суммовые разницы, возникающие на момент фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), не влияют на размер налогового вычета по НДС.

Следует обратить внимание еще на один аспект. Согласно письмам УФНС России по г. Москве от 6.12.07 г. N 19-11/116396, ФНС России от 19.04.06 г. N ШТ-6-03/417@ регистрировать в книге покупок и книге продаж счет-фактуру, выставленный в условных единицах, необходимо в соответствующем рублевом эквиваленте.

Если поставщик выставляет покупателю счет-фактуру в рублях

Напоминаем, что право покупателя на вычет НДС зависит от наличия надлежаще оформленного счета-фактуры. Следовательно, необходимость корректировать налоговые вычеты в случае возникновения суммовых (курсовых) разниц напрямую зависит от факта внесения поставщиком исправлений в счет-фактуру.

В письме ФНС России от 24.08.09 г. N 3-1-07/674 (исключенном из справочно-правовых систем) рекомендован следующий порядок внесения исправлений в счет-фактуру и корректировки вычета.

При выставлении счетов-фактур, составленных в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки, не совпадающему с курсом, установленным Банком России на дату осуществления платежа (по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте), налоговые вычеты производятся после внесения соответствующих исправлений в счета-фактуры. Исправления осуществляются в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914.

Покупатель вносит изменения в книгу покупок путем оформления дополнительного листа и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, которым датирован счет-фактура.

Таким образом, независимо от изменения курса иностранной валюты (условной единицы) в большую или меньшую сторону порядок уточнения покупателем вычета по НДС одинаковый, а именно независимо от даты внесения исправлений в счет-фактуру вычет корректируется в период отражения первоначального счета-фактуры.

По мнению автора, данный подход полностью соответствует действующему налоговому законодательству.

Обратите внимание, что на практике следование указанной позиции может привести к сложностям, например, если договором предусмотрена оплата товара (работы, услуги) после их принятия к учету и такая оплата происходит частями. В этом случае после каждой оплаты продавец на основании ст. 162 НК РФ должен учесть изменение курса валюты, внести изменения в налоговый учет и исправления в выставленный счет-фактуру. Одно или два исправления в счете-фактуре приемлемо, но когда их на порядок больше (в зависимости от количества оплат по одному счету-фактуре), на счете-фактуре не останется "живого" места. При этом покупатель должен постоянно править вычет по данному счету-фактуре, поскольку контрагент будет регулярно вносить исправления в такой счет-фактуру по каждому платежу. Чтобы не запутаться в вычетах и не "засорять" исправлениями счет-фактуру, можно дождаться полной оплаты товара (работы, услуги) и на момент последнего платежа (окончательного фиксирования цены) получить от контрагента исправленный счет-фактуру и принять НДС к вычету в полном размере. Моментом принятия к вычету могут быть:

период, в котором единовременно выполнены все условия для принятия к вычету НДС (ст. 171, 172 НК РФ) - момент получения счета-фактуры до внесения в него исправлений;

период, в котором произошла полная оплата товара (работы, услуги) и внесены окончательные исправления в счет-фактуру. Однако такой подход допускается в пределах 3-летнего срока с того момента, как первоначально возникли все условия для принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 173 НК РФ, письмо от 30.04.09 г. N 03-07-08/105).

Обратите внимание! Если поставщик не вносит исправления в счет-фактуру, то у покупателя нет оснований изменять сумму налогового вычета. При получении покупателем от контрагента счета-фактуры в рублях при условии перечисления 100%-ного аванса в счет-фактуру исправления не вносятся, а размер вычета не меняется, поскольку обязательство по оплате исполнено, и курс валюты на дату оплаты (перечисления аванса) зафиксирован до момента реализации товара (работы, услуги).

Д. Воронов,

начальник отдела АКГ "Интерком-Аудит" (BKR)

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 30, июль 2010 г.